管理会计方法在海外中资服装企业成本管控的应用

2021-12-26张媛孟

现代营销·经营版 2021年7期

刘聃张媛孟

（百威时装（深圳）有限公司广东深圳 518000）

一、管理会计中计量分析方法的相关概念

（一）变动成本法和本量利分析

变动成本法是指在产品成本计算过程中，以成本性态分析为前提，只将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定性制造费用及非生产成本，作为期间成本的一种计算方法。本量利分析是成本-业务量-利润分析的简称，是研究企业在一定期间内的成本、业务量、利润三者之间的变量关系的一种专门方法。变动成本法下，利润=销售收入-（直接材料+直接人工+变动性制造费用）-（期间费用+固定型制造费用）

本量利分析下利润=销售单价×销售量-（固定成本总额+单位变动成本×销售量）

贡献毛益=业务收入-变动成本

（二）管理会计其他常用方法

在本次实际应用中，还运用了管理会计中的责任中心划分、分步成本计算法、作业成本法等方法。责任中心是指企业从财务的角度，将各职能部门划分为成本中心、利润中心、投资中心等，分别对各部门进行财务业绩评价的方法。

二、管理会计方法在服装企业的具体应用

管理会计方法在本案例中的应用，往往不是独立的使用，更多的是各种方法的综合运用的体现，个别地方应用可能根据企业的实际情况，对该方法进行了变通甚至更改以便更加适合企业以达到成本管控的要求。下面就以该企业（以下简称PF工厂或工厂）成本整改为例进行运用和分析。本文中对PF工厂的财务数据进行了取证和优化，便于计算和体现财务管控的效果。（在本文中计量货币为美元，以下简称美元或元）

（一）案例企业的具体情况介绍

PF工厂是中国服装企业于2019年6月，在柬埔寨收购的中资服装生产工厂，工人1500余人，工厂是按照以销定产下达生产任务，所有产品原材料均为国内母公司采购，并运至柬埔寨，属于典型的劳动密集型加工企业。笔者在2020年6月参与成本管控工作时，财务部仅有两人，分别为出纳和会计，财务部按照中国会计准则核算各项收入、成本和利润；工厂生产部设立有2人的IE小组，用于工厂产量和工时的统计。财务部门对于生产部的产量、工时、成本、预算、费用的划分、应收应付管理等，必要的统计和分析工作基本是缺失的。2019年财报显示，工厂下半年亏损77.5万美元，成本收益率-24.93%，截至2020年6月财报显示，由于疫情原因工厂上半年亏损220.13万美元，成本收益率-47.84%，根据财报分析，生产成本与销售收入存在严重倒挂现象，毛利率为-66.31%。在整改前期，财务部门配合工厂生产部门，各车间内部财务性单据流程进行了重构和规范。对现有的财务部人员工作职责进行了重新划分，并针对发现的问题进行整改，例如：财务部的错账进行集中调整，特别是各类挂账项目，涉及生产成本和期间费用的划分；由于该国家是双货币流通，将美金和柬币分开核算，降低由于汇率波动带来的库存资金亏空问题；设立专人对接柬埔寨税务工作；制定各项财务制度对供应商的首付款进行规范等措施；并开始对全厂的几个重点环节进行数据统计和分析工作。如：费用分类统计、采购统计、库存收发统计、工资组成部分和分析、车间产量和工时统计、车间内领退料统计、供应商应收应付统计分析。并启用新的财务系统，将采购和仓储纳入统一OA系统平台进行协同办公。

（二）采用变动成本法的分析和整改

在变动成本法下，先行剔除掉固定制造费用和期间费用，为找出影响工厂损益的最重要的因素。通过对统计数据的分析，工厂最主要的固定制造费用为：厂房租金费用、折旧费用；而变动制造费用项下则包含各种与生产密切相关待分配的生产费用。其中2020年6月变动制造费用为20.30万元，固定制造费用每月2.01万元，变动成本总额62.07万元（其中工人工资41.77万元），贡献毛益为：-6.22万元；7月变动制造费用12.33万元，变动成本总额48.49万元（其中工人工资36.16万元），贡献毛益为：-4.99万元；8月变动制造费用5.64万元，变动成本总额35.68万元（其中工人工资30.04万元），贡献毛益为：-15.13万元。通过对2020年6-8月统计的各项数据进行分析，3个月的贡献毛益均为负值，表明企业产能存在很大问题，甚至个别月份（如8月），收入不能完全覆盖工人工资。

（三）本量利分析及其整改

以2020年7-9月车缝车间的统计数据进行了本量利分析，发现7月车间整体的产值/成本（变动成本总额）比率为65.30%，按照不同款式不同价格的换算，盈亏平衡点生产量为17.27万件，而实际产量为11.28万件。8月，车缝车间整体产值/成本比率为64.91%，由于8月存在柬埔寨带薪长假期，该月数据分析参考价值较低，换算后的盈亏平衡点生产量为7.52万件，实际产量为4.88万件；9月，产值/成本比率为65.32%，盈亏平衡点产量为11.32万件，实际产量为7.39万件。在分析完成后，我们对以上数据进行了产值/工资比率的专项测试。结果显示7-9月的产值/工资比率分别为137.42%、90.32%和110.82%，剔除8月的无效数据，车缝车间产值对工资的覆盖率过低，也就意味着车缝车间的产能存在较大问题。调查显示，由于车缝车间负担辅助生产人员工资负担较重，车缝车间23个工作组一线生产工人人数在800余人，但平均负担了171人的辅助人员工资，如果算上不参与生产的班组长人员的工资，辅助和管理人员工资占总工资比率达到22.54%，因此整改小组决定对车间人员结构进行改革，降低辅助生产人员的人数、合并管理人员岗位。同时，我们对工资结构进行分析发现，由于柬埔寨劳工法规定了最低工资限额，达不到计件工资标准的按照计时工资，并且加班分为两档，当天8小时外加班，每小时工资按照1.5倍支付，周日和节假日加班按2倍工资支付。使工厂陷入越加班越亏损的境况。因此，整改小组对供应链进行了梳理，根据货期对面料采购、进出口物流、生产排产、尾部包装、成品出口等推行责任制，以期减少由于加班多支付工资的问题。

（四）责任中心和各项成本管控体系的构建

在持续的推进和整改过程中，根据工厂的实际情况，逐步建立了部门预算体系、产量实时监控体系、财务采购报销控制体系、生产排产预算体系、加班多层审批控制体系、后勤部门费用降本目标体系、作业成本法体系等诸多成本控制管理体系；并形成了三大利润中心（裁床车间、车缝车间、包装车间）逐步推行内部价格转移法，以考核各个车间的实际成本和利润情况。

三、管理会计方法在服装企业成本管控中的应用效果

（一）生产成本控制的应用效果

整改小组通过近一年的时间，对整个工厂的生产成本和费用，进行了持续的推进和整改。截至2021年4月份，工厂工人总人数通过架构重建，剔除冗员等方法，精简人员300余人，使总人数从最开始的1500余人降至1200余人，车间各项财务指标也持续向好。以车缝车间2021年3月份为例，产值/成本比率（变动成本）增至101.4%，产值/工资比率达到了174.42%，完全成本下产值/成本（完全成本）比率92.41%。部分利润中心已经初步达到盈亏平衡点，工厂的整体亏损情况进一步收窄。

（二）期间费用及采购成本的应用效果

工厂期间费用（销售、管理、财务费用）在推行各项成本管控体系后，无论是从总金额还是财务比率都呈现大比例的改善。为了增加可比性，筛选月收入相似的月份进行比较，如2020年7月和2021年1月，费用总金额从31578元降至24312元，平均降幅达到21.63%。同期的采购成本在推行采购成本降本预算体系后，在工厂已经逐步实现安全库存预算、集约化采购，并引入采购比价流程，平均降幅达到11.42%，达到工厂要求降本10%的目标。

（三）进出口物流专项费用的控制效果

由于工厂原材料和成品都是通过进出口运输，所以此块的成本一直以来占工厂的整体成本比重较大，2020年7月占变动总成本的8.23%，如果算上船务部门人员的工资福利这一比率达到9.27%。整改小组在经过调查后，对船务部工作进行了外包，相关冗员进行辞退，通过引入新的服务供应商以期达到降低整体成本的目的。通过一段时间的运行磨合，外包船务工作和专项比价系统也逐渐体现其效果，在筛取同货柜量的月份进行比较，月均降低成本8421美金（含原船务部人员工资费用），专项费用降本3842元，占2020年7月同期进出口物流总成本和专项成本的21.05%和9.61%，基本上达到工厂预期降本10%的目标。

四、管理会计方法在海外企业应用的局限性

管理会计方法在柬埔寨工厂推行的过程中，也凸显了它的局限性。这其中既有工厂内部的原因，也与国情和法律体系不同导致的效果有限。例如，在工人工资改革这一块就遭到工厂工会的强烈抵制，导致这一块目前还陷入僵局。因为《柬埔寨劳工法》和《人权法案》规定，对于工人的工资和福利哪怕后期查出是错误的，前期已经上涨部分是不得跟国内一样可以去整改削减。因此，只能通过提高工人生产效率去弥补。柬埔寨工厂很多问题从源头进行控制可以得到最好的效果，后期面对各种法律法规，即使知道一些成本的不合理也难以扭转，这也为其他准备在柬埔寨开设工厂的企业敲响警钟。