关于“十四五”时期我国税制结构的思考

马海涛 王斐然

摘 要：“十四五”时期是建立现代财税体制的关键时期。现代税收制度作为其中的重要内容，其结构的优化是推进国家治理体系和治理能力现代化的重要路径。面对经济社会发展内外部环境的剧烈变化，税制结构的优化必须立足新发展阶段，贯彻落实新发展理念。本文基于“十四五”时期对税制结构的具体要求，提出当前税制结构存在税收收入增长空间受限，不利于发挥财政治理效能;税制结构失衡导致公平不足，不利于扩大居民消费需求;税种设置不完善造成效率损失，不利于激发创新主体活力;绿色税收体系尚未健全，不利于改善环境质量等问题，并从提高直接税比重和优化间接税内部结构两方面就“十四五”时期税制结构优化路径提出建议。

关键词：“十四五”时期;税制结构;财政治理效能;绿色税收

中图分类号：F810.2  文献标识码：A

文章编号：1000-176X（2021）11-0088-11

一、引 言

党的十八届三中全会以来，我国在预算管理制度、财政体制和税收制度等重点财税改革领域全面推进，改革取得显著成效，现代财政制度框架基本确立。随着我国正式迈入全面建设社会主义现代化国家、向第二个百年奋斗目标进军的新发展阶段，党的十九届五中全会作出重要部署，指明要巩固拓展改革成果，建立现代财税体制，为推进国家治理体系和治理能力现代化提供有力支撑。现代税收制度作为现代财税体制的重要组成部分，其结构的不断优化是税制改革的重点内容。《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十四个五年规划和二〇三五年远景目标的建议》（下文简称《建议》）明确提出，要“完善现代税收制度，要健全地方税、直接税体系，优化税制结构，适当提高直接税比重”。以上要求虽然为未来五年我国税制结构优化指明了方向，但具体路径设计仍需要进一步细化。

“十四五”时期是开启全面建设社会主义现代化国家新征程的第一个五年，如何起步至关重要。从内部环境来看，党的十九大报告指出，我国社会主要矛盾已经转化为人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾。这决定我国经济社会发展已由经济建设为中心向以人民为中心调整，因而要切实围绕人民美好生活的需要提升发展质量，解决好不平衡不充分的问题。从外部环境来看，世界处于百年未有之大变局，新一轮科技革命和产业变革来袭，经济遭遇逆全球化以及大国间战略博弈加剧，使我国虽仍处于重要战略机遇期，但也要面临技术“卡脖子”、环境治理压力等挑战。对此，习近平指出，要立足新发展阶段的机遇与挑战，以创新、协调、绿色、开放、共享的新发展理念为行动指南，以构建新发展格局为战略选择，推动“十四五”时期高质量发展。因而“十四五”时期税制改革必须置于大局去谋划和布局，这无疑也为税制结构的调整和优化提出了高要求。

二、“十四五”时期对税制结构提出的高要求

（一）应有利于财政发挥国家治理的基础和支柱作用

“财政是国家治理的基础和重要支柱”是党的十八届三中全会作出的重要论断，税收制度作为现代财政制度的重要组成部分，其结构的不断优化不仅是对“十三五”时期以来财税体制改革成果的巩固和拓展，同时也是推进国家治理体系和治理能力现代化的重要路径。具体来说，有利于财政发挥国家治理的基础和支柱作用的税制结构至少具有以下三个特征：一是优良的税制结构必须能为政府发挥国家治理体系效能提供充裕的财力保障。国家治理体系和治理能力的构建是一个国家制度和制度执行能力的集中体现，在我国处于百年未有之大变局这一大背景下，推进国家治理体系和治理能力现代化是充分发挥我国社会主义制度优越性的主要抓手，其离不开以税收为主的财力支撑。刘元生和李建军[1]提出，没有适度的财力保障，国家治理的目标将无法实现。二是良好的税制结构有助于塑造现代国家的公民意识，从而构建有效的社会监督机制。张景华[2]利用发达国家和发展中国家的跨国数据验证了税收收入提高对国家治理质量的积极作用，其中由公民直接负担的税收收入在改善国家治理能力中起到关键作用。储德银等[3]对我国地方政府治理的研究得到一致结论。三是税制结构的优化一定与社会主义市场经济体制改革进程相匹配。马海涛和任强[4]指出，我国税制结构改革和优化是社会主义市场经济体制改革在税制方面的体现，而税制结构的历次改革和调整都是在效率与公平之间进行权衡取舍，刘元生等[5]通过将税制结构、收入分配与总产出统一纳入新凯恩斯宏观经济模型框架，从理论上验证了这一点。

（二）应有助于缩小居民收入差距，扩大消费需求，构建新发展格局

“加快形成以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局”是中央面对错综复杂的外部环境，为贯彻落实新发展理念，实现经济高质量发展作出的重大决策。这一决策不仅是社会经济发展重心由经济建设为中心转为以人民为中心的直接体现，也给税制结构调整提出了具体要求。

一方面，税制结构的调整应有助于扩大消费需求。新发展格局意味着我国要实现由出口和投资拉动的外向型发展模式向以扩大内需为战略基点的双循环发展模式转型。据此，计金标等[6]与朱青[7]提出，扩大居民消费是推进转型的基础和前提，也是成败的关键。然而，当前我国的消费水平距离支撑新发展格局构建尚存差距。从我国最终消费支出占国内生产总值（GDP）的比重来看，尽管自2010年的48.91%实现连续10年上涨至2019年的56.02%，但相比美国（81.83%）、英国（83.65%）、加拿大（78.95%）、法國（76.82%）等主要发达国家差距仍然十分显著，且与主要发展中国家印度（72.31%）和巴西（85.22%）相比也分别低16.29和29.20个百分点。受新冠肺炎疫情冲击，2020年我国最终消费支出拉动GDP的比重不断下降，虽然2021年1—4月社会消费品零售总额达到138 373.4亿元，与2019年同期的128 375.8亿元相比上涨了7.78%，消费市场呈现稳定复苏态势，但仍有部分领域复苏程度偏低，例如，家用电器和音响器材类、家具类、石油及制品类等，2021年1—4月此三类商品的限额以上单位累计零售额分别仅是2019年同期水平的94.59%、86.93%和96.46%。可见，国内消费需求的复苏和增长都有待进一步提高。

另一方面，税制结构调整需要围绕我国当前主要矛盾展开，应坚持以人民为中心，改变现有制度安排中不公平的成分，助力新发展格局。社会主要矛盾的变化意味着我国收入分配制度要从以往的“效率优先、兼顾公平”转向更加注重公平。我国人均可支配收入基尼系数自2008年达到高位0.491后逐年下降至2015年的0.462低点，但近五年表现出高位徘徊态势。罗楚亮等[8]的研究表明，促使我国居民收入差距扩大的结构因素（城镇和农村的内部收入差距）和代际因素（物资资本和人力资本）基础依然存在是造成这一态势的根本原因。收入差距水平不断扩大会在很大程度上抑制居民总体消费需求。杨汝岱和朱诗娥[9]认为，过大的收入差距会造成有消费需求的低收入群体由于缺乏支付能力而无法消费，而有支付能力的高收入群体消费需求有限，从而导致总消费需求不足。同时朱琛[10]发现，收入差距与消费差距之间存在显著的关联性，两者的累积和叠加效应会制约我国扩大内需政策作用的发挥。因此，缩小居民收入差距刻不容缓。

（三）应有效地激发创新主体活力，深入推进创新驱动战略

“坚持创新在我国现代化建设全局中的核心地位”是“十四五”时期我国经济社会发展的重要任务。企业作为创新主体，是推动创新创造的生力军，其技术创新能力的提高是建设创新型国家、实现经济高质量发展的微观基础。科技创新人才处于引领创新发展的战略地位，释放各类人才的创新活力是驱动创新发展的动力源泉。因此，税制结构的调整必须顺应国家创新驱动战略的方向与要求，围绕企业和人才下功夫。

其一，税制结构需要能够更好地发挥市场导向和企业技术创新的主体作用。自2012年党的十八大提出实施创新驱动发展战略以来，我国科技创新水平大幅度提高。截至2019年末，研究与试验发展（R&D）经费支出总额年均复合增长率达11.56%，涨幅高达115%;专利申请数和专利授权数分别同比增长约1.14倍和1.06倍。然而，基础科学研究短板突出，企业对基础研究的投入不足是当前我国科技领域存在的主要问题。2018年，我国R&D经费支出中用于基础研究的比重仅为5.54%，若依据国家统计局公布数据进行计算，该值为10.11%。不足OECD国家平均水平23.19%的1/4，也低于美国（16.65%）、英国（18.28%）、法国（22.67%）、意大利（21.74%）和日本（12.57%）等主要发达国家。进一步按照基础研究R&D经费的执行部门来看，我国企业对基础研究的投入仅占全部基础研究R&D经费总额的3.07%，相比美国（28.88%）、英国（36.04%）、法国（21.18%）、意大利（23.10%）和日本（49.34%）差距显著。姚东旻和王悦[11]认为，科技创新活动具有投入大、不确定性高、周期长、风险高等特征，这决定了仅依靠市场导向必然无法满足全局性的国家创新发展需求，因而需要政府充分发挥对科技创新主体的调节和激励作用、对社会资本投入的引导和杠杆作用、对科技创新风险的兜底作用，以助力市场更好地进行资源配置。优化税制结构作为服務创新驱动发展战略的主战场，部分国内学者分别探究了直接税与间接税与企业技术创新之间的关系，还有部分学者直接考察了税制结构对企业创新的影响。整体来说，税制结构调整可以通过降低成本、提高收益和分担风险的方式来促进企业创新。

其二，税制结构需要能够更好地释放各类人才的创新活力，从根源上赋予创新驱动力。“人才是创新的第一资源”。任何创新活动的开展，最终的落脚点都要依靠人去进行。一方面，税制结构的调整需要充分发挥税收对个人创新活动的收入效应，激发科研人员的积极性和创造性。税制结构的调整会直接或间接地对个人创新活动产生影响，主要表现为促进创新活动的收入效应和抑制创新活动的替代效应，二者的综合效应决定了对创新活动最终的影响程度和方向。金春雨和董雪[12]通过税制结构对经济增长各个要素驱动机制的研究表明，直接税与间接税比值的提高有助于提高人力资本水平。另一方面，税制结构的调整应有助于形成科学合理的分配机制。张义芳[13] 、高珊珊和刘俊贵[14]的研究表明，目前我国科研人员收入差距过大和平均分配现象并存，除了完善科技人才评价制度以外，利用税收政策进行调控也是重要途径。同时，在兼顾公平和效率的原则指导下，维持科研人员收入差距处于合理区间，不仅有利于激发科研人员创新能力和提高科研质量，对企业创新也有积极作用。

（四）应有益于实现碳达峰和碳中和的长期目标

习近平在第七十五届联合国大会一般性辩论上提出：“中国将力争2030年前达到二氧化碳排放峰值，努力争取2060年前实现碳中和”，至此，“3060目标”被纳入“十四五”规划中。2021年3月15日，中央财经委第九次会议进一步指出，“十四五”时期是碳达峰的关键期、窗口期，同时明确了应重点做好的七个方面工作，其中就包含了要完善有利于绿色低碳发展的财税政策。

随着环境污染、温室效应和资源匮乏成为全球共同关注的焦点，建立绿色税收体系已经成为各国生态战略的重要内容。根据庇古税原理，征税可以解决环境污染的外部不经济问题，通过将负外部性内部化来实现抑制污染的环境目标。随着环境税理论的发展，环境税的双重红利效应逐渐受到国内外学者的关注。Pearce[15]首先提出碳税的双重红利理论，认为碳税的征收可以在降低二氧化碳排放的同时减少现有税收制度对劳动、资本等生产要素的扭曲，进而促进经济增长。Bovenberg[16]从改善环境质量和增加就业机会的角度进一步检验了环境税的双重红利效应。国内学者秦昌波等[17]、卢洪友和朱耘婵[18]考察了征收环境税对我国经济与环境的影响，多数研究表明，环境税对经济有一定的负向冲击，但相对于有限的经济损失，环境改善效果更加显著。范庆泉等[19]的研究显示，环境税对经济的扭曲作用仅是短期效应，从长期来看，环境税会促进清洁技术发展，随着技术外溢效应的显现，环保产业将不断壮大，由此带来的产业结构升级将推动经济高质量发展。

碳达峰和碳中和的目标不仅是我国作为负责任大国对外作出的郑重承诺，也是贯彻新发展理念，深入实施可持续发展战略，满足人民对优美生态环境需要的必由之路，因而“十四五”时期税制结构有必要围绕此着力点进行调整和布局。

三、我国税制结构现存的问题

（一）税收收入增收空间受限，不利于发挥财政治理效能

近年来，随着经济下行以及减税降费政策的不断发力，我国财政收支矛盾持续凸显。2017—2019年，一般公共预算收入增速逐年下滑，一般公共预算支出则始终保持在8%以上的增速水平，在新冠肺炎疫情冲击下，2020年我国一般公共预算收入出现负增长（-3.94%），而一般公共预算支出较上一年仍增长2.82%，导致2020年我国一般公共预算收支差距达到62 693亿元，创历史之最。

导致财政收支矛盾加剧的主要原因在于税收收入增速的持续下滑。不考虑新冠肺炎疫情的影响，我国税收收入增速从2017年的10.75%降至2019年的1.02%，处于1969年以来最低点。税收结构中占比最高的四大税种，除了消费税以外，增值税、企业所得税和个人所得税增速都呈现连年下降的态势。当然，大规模减税降费带来的税收收入短期下滑是可预见的，而根据拉弗曲线，减税降费可能会扩大税基，从而带来未来税收收入的增长，因而不宜过于悲观地看待税收收入增速的下降。但高速增长的居民杠杆率根据国家金融与发展实验室发布的《2021年一季度中国杠杆率报告》，2021年一季度我国居民杠杆率达62.10%，居民杠杆率整体水平正在从发展中国家平均水平向发达国家平均水平迈进，已经超过德国和日本，尚未及美国和英国。和医疗、教育、住房、养老等问题可能会透支或抑制居民的消费需求，外部经济环境的不确定性和内部土地、用工等成本的上升同样会对企业生产和投资需求产生负面影响，这些都会弱化减税降费刺激经济增长的作用，因而需要谨慎地评估减税降费对拉动经济增长和税收收入的实际效果。同时，在财政收支矛盾加剧的背景下，地方政府为了维持财政收支平衡，往往会通过非税收入进行筹资，如图1所示，2019年非税收入增速的陡增也从侧面印证了这一点。赵仁杰和范子英[20]的研究结果显示，非税收入与税收收入的替代关系会通过其他途径传导给企业，致使企业非税收入负担加重，从而抑制其投资需求，尤其是对小微企业和民营企业而言，这无疑也会弱化减税降费涵养税源的作用。潘欣欣[21]指出，非税收入作为政府财政收入的重要补充，存在制度上的合理性和必要性，但过高的非税收入一定无益于现代服务型政府的建设，有损国家财政制度的法治性、严肃性和科学性，更会阻碍区域均衡发展。

按照国际可比口径，截至2020年末，我国宏观税负水平为24.40%，较2016年已经下降了13.17%，税收占国内生产总值比重下降2.3个百分点，为15.20%，皆处于世界较低水平。虽然为保证积极财政政策的实施效果，不适宜在减税降费背景下“转急弯”出台增税措施，但为政府能够充分发挥治理效能提供坚实的财力保障，宏观税负需在保持总体相对稳定的基础上，随着经济社会的发展、公共服务范围的扩大和公共服务治理的提升而相应增长。

综上所述，为应对减税降费的涵养税源作用不可预期的困局，减少非税收收入带来的扭曲成本并巩固财力保障，我国“十四五”时期的税制结构需要相應布局，通过结构性调整，释放具有增收潜力税种的上升空间。然而，目前我国税收收入增速表现突出的环境保护税、资源税、消费税等都存在税目覆盖范围较窄的问题。同时，房地产税目前也仅是在上海市和重庆市进行试点，且由于税制不完善，能够为地方政府提供财力的作用非常有限。

（二）税制结构失衡导致公平不足，不利于扩大居民消费需求

根据税负是否易于被纳税人转嫁，可把税收分为直接税和间接税，但理论界对我国各项税种在两种税类之间的划分尚有争论。然而无论何种划分方式，都不能改变直接税与间接税在我国中存在结构性失衡的客观事实。根据官方统计数据，截至2020年末，我国税制结构中间接税与直接税之比约为65∶35。间接税易于被转嫁的税收特性使消费者往往成为税负的最终承担者，同时根据边际消费倾向递减的规律，消费者承担的税收负担也会随着收入水平的提高而降低，从而产生收入分配负效应。虽然间接税的累退性会被个人所得税的累进性削弱，但鉴于间接税在我国税制中的主导地位，也会导致税制整体出现累退。

进一步来说，导致我国整体税制公平性不足的原因主要有两个方面：一方面，直接税体系尚未健全。结合表1和表2可以看出，一是具有调节再分配作用的财产税结构占比较低，仅为5.78%，相比较美国（16.34%）、英国（15.51%）、法国（13.80%）、意大利（8.81）和日本（13.52%）差距明显，低于OECD国家平均值9.98个百分点。而且从国际趋势来看，2018—2020年越来越多的国家对财产税进行改革，表现出较明显的增税趋势。相反，我国财产税改革推进较为缓慢。赵桂芝和李亚杰[22]认为，由于直接面向个人持有的居住和投资性房产征收的房地产税尚未正式开征，而且对于针对财产转移环节的遗产税和赠与税存在缺失，导致居民财产性收入差距要比可支配收入差距更严重。郭琎和郑新业[23]认为，由于在财产保有环节对证券投资所得税、房地产税等税种上有优待和减免，同时在财产转转让环节的遗产税和赠与税存在缺位，导致居民财产两极化分布的状况尚无法得以改善。二是具有明显累进性特征的个人所得税占比较低。我国个人所得税目前存在综合所得覆盖面相对较窄、资本所得征税比较不足等问题，导致2015—2019年个人所得税收入规模在我国税制结构中占比仅为7.67%，不足OECD国家平均水平的1/4，造成个人所得税的累进性难以抵消增值税等间接税的累退性，限制了税收发挥收入分配职能的作用。另一方面，间接税内部结构失衡。增值税在我国税制结构中占比高达39.46%，贡献了货物劳务税类76.25%的税收收入，很好地发挥了筹集财政收入的职能。然而，由于增值税征税范围覆盖食品、衣着、居住和医疗保健等生活必需品，导致对生活必需品支出比重本就较大的低收入群体承担了更高的边际税收负担，是增值税整体呈现累退性的主要来源。另外，OECD国家近年来持续保持对消费税增税的态势，越来越多的国家开始对含糖饮料征收消费税。然而，我国消费税在货物与劳务税类中占比仅为15.73%，低于OECD国家平均水平13.59个百分点，对高档商品的覆盖面不足和缺乏对高档服务征税，抑制了消费税对缩小收入差距的作用。

整体来说，我国税制表现出累退性，税收的矫正收入分配不公、缩小收入差距的职能尚未得到充分发挥，缺乏为扩大居民消费创造有利条件的基础。岳希明和张玄[23]认为，虽然近年来的税制改革使具有明显累退性和累进性特征的增值税和个人所得税在我国税制结构中的占比分别下降和上升，在一定程度上有助于改善我国居民收入分配格局，但整体税制的累进性变化仍相对有限，当前税制呈现累退性的局面尚未得到根本性扭转。

（三）税种设置不完善造成效率损失，不利于激发创新主体活力

税收能够激发市场主体创新活力的关键往往取决于其是否能够对创新主体进行有效的收益补偿。创新的外部性和风险性导致其产生的收益通常远低于企业或个人在进行创新活动时承担的包括风险成本在内的所有成本，如果政府通过税收政策对企业或个人进行收益补偿，使企业或个人能够从创新中获得的边际收益大于边际成本，则会激发创新主体的积极性，对创新活动产生明显的激励作用。然而，从我国目前的税制结构来看，税种设置的不完善导致税收对企业或个人的创新激励作用存在负面影响，对税收激励创新的效率大打折扣，具体表现在以下三个方面：一是企业所得税税收负担相对较重，对基础研究投入和产学研合作的引导不足。相比较大多数OECD国家，我国企业的所得税负担仍相对较重，企业所得税在税制结构中比重高于OECD国家平均水平66.96%。同时，企业所得税优惠政策作为我国近年来鼓励创新的主要政策工具，虽然包括减免税额、研发加计扣除、固定资产折旧、税率式优惠等多种方式，但尚未就企业基础研究研发活动和产学研合作出台具有针对性的税收优惠政策，无法有效引导和撬动企业资金投入到基础研究领域。二是对科技人才的创新激励效果不明显。我国激励创新的税收优惠政策主要以企业为对象，而针对个人、个体工商户或个人独资企业的个人所得税优惠政策存在门槛高、种类少、以结果为导向的问题，不利于刺激个人的创新投资。此外，就企业而言，人力资源产生的成本多数没有计入增值税抵扣，同时职工教育经费税前扣除额度相对较低，这些都会增加企业的税收负担，不利于企业对创新的人力资源投入。

三是增值税对企业创新激励作用相对不足。我国增值税税负高于所得税税负。当前主要的创新激励措施侧重于从所得税端进行减免，适用范围比较有限，而对货物劳务在流转过程中的税收创新激励措施相对不足，无法与所得税创新优惠措施形成合力。另外，尽管增值税税率已经过合并和下调，但当前增值税13%、9%、6%三档税率以及5%和3%两档征收率，仍有税率设置过高的嫌疑，且研发过程中多项环节难以被抵扣，违背了增值税的中性原则，易造成效率扭曲。

（四）绿色税收体系尚未健全，不利于改善环境质量

2018年1月1日，《中华人民共和国环境保护税法》（后文简称《环境保护税法》）正式实施，明确以环境保护作为立法目的推进生态环境建设。2020年9月1日，《中华人民共和国资源税法》（后文简称《资源税法》）实施，对我国绿色税收体系进行完善。根据《国际税收辞汇》，“绿色税收”又称环境税收，既包括对污染行业及使用污染物征税，也包含对防治污染或环境保护的纳税人给予的税收减免，这一概念内涵偏向于广义环境税，即一切与合理开发资源、有效保护环境有关的各种税种和税目的总称，也是本文绿色税收所代表的内涵。 目前理论界对我国绿色税收所包含的税种多有讨论，主要集中在是否包含。贾康和王桂娟[25]认为，绿色税收包含消费税、资源税、车船使用税（已废止）、 城镇土地使用税、城市维护建设税、 固定资产投资方向调节税（已废止）和增值税、企业所得税等税收优惠政策[24]-[27]。武亚军[26]则认为，城市维护建设税和固定资产投资方向税的立税目的虽有环境保护的意图，但更多侧重其他方向，且体量较小或已停征，因而应被排除在绿色税收之外。邓晓兰和王赟杰[27]指出，城市维护建设税的税款用途主要包括对城市污水与生活垃圾的处理、集中供热系统和清洁燃料的供应，对改善城市大气和水环境质量意义重大，因而应被纳入绿色税收之中。此外，苏明[28]认为，增值税、企业所得税、进出口税收等有助于环境保护的税收优惠政策也属于绿色税收范畴。受限于增值税、企业所得税等税收优惠政策受惠额统计数据的可获得性，本文参考邓晓兰和王赟杰[26]的研究，使用环境保护税（排污费）、资源税、城市维护建设税、车辆购置税、车船税、城镇土地使用稅、耕地占用税以及消费税中的八项与环境保护相关的小税目包括鞭炮和焰火、成品油、小汽车、摩托车、木制一次性筷子、实木地板、电池、涂料。《中国税务年鉴》并不公布国内消费税各个税目统计数据，但在“全国重点税源企业分行业消费税情况表”中会提供按照税目进行划分的行业企业已缴税额数据。根据该表可获得数据，2011—2017年国内消费税中与环保相关税目的行业重点税源企业已缴纳税额占已经税额总额的比重均值为43.82%，约为44%，本文表3中国内消费税数值即为当年国内消费税×44%所得。之和与税收收入2018年以前，为税收收入加排污费收入总额。的比重作为我国税制中绿色税收占比，具体如表3所示。

由表3可知，2015—2019年我国绿色税收占总税收收入比重均值为13.03%。其中，消费税和城市维护建设税分别是绿色税收结构中占比最大两个税种，均值分别为25.67%和23.60%，而环境保护税（排污费）的比重均值仅为1.06%，意味着我国唯一明确以环境保护为目的税种对环境保护的调节作用相对较弱。鉴于我国和OECD国家绿色税收内涵OECD 和欧盟将环境税定义为：以已经被证实对环境具有特定负向影响的某种物质或行为的物理单位为税基的税种。在这种以税基作为判定环境税的唯一客观标准下，我国的城市维护建设税、增值税等税种或税目则不能作为环境税。和结构存在差异，无法直接用上述比值进行比较，表4进一步给出了OECD统计数据库提供的我国与部分OECD国家绿色税收在税收收入中占比。从表4中可以看出，近5年我国税制结构中绿色税收占比均值为5.30%，略高于法国（5.07%）、德国（4.72%）、日本（4.82%），但相比较绿色税收占比较高的拉脱维亚（11.67%）、土耳其（11.58%）、斯洛文尼亚（11.40%）差距明显，也低于OECD国家均值6.80%。在可比口径下，我国税制结构中绿色税收比重虽然不算太低，但仍处于OECD国家中的下游水平。根据近5年均值，在公布数据的35个OECD国家中，仅有10个国家绿色税收占税收总收入比重低于我国。

结合表3和表4可以看出，整体而言，虽然近年来我国已经有意加快构建绿色税收体系，但相比多数OECD国家，税制结构中绿色税收比重仍相对较低，绿色税收体系尚未健全。一方面，绿色税收体系的覆盖面相对较窄。当前《环境保护税法》的税目主要包括大气污染物、水污染物、固体废物、噪声，尚未包括碳排放、电子污染、光污染、水体面源污染（如杀虫剂、人工化肥）、消耗臭氧层污染物（如氯氟烃、哈龙）等;尤其是对碳排放征税的缺位，致使出现执行刚性不足和对企业约束力度不够的问题，不仅影响减排效果，也无益于“3060”目标的实现。此外，按照OECD环保税目标领域的划分，几乎所有和超过半数的OCED国家分别就保护生物多样性和海洋进行了征税，而我国尚未针对该项进行征税，现行的《资源税法》征税范围也尚未包括动植物资源、海洋资源和湿地资源等。另一方面，由于现行税制中多种绿色税收开征的本意并不是出于保护生态环境，造成税种之间协调不足，而唯一明确环保目的的《环境保护税法》在税制结构中占比很低，力度偏弱，这些共同导致对能源资源节约和生态环境保护的调节作用不足。

四、“十四五”时期税制结构优化的建议

为确保2035年基本实现社会主义现代化的远景目标，“十四五”时期的财税体制必须走在改革前列，做前瞻性布局，在以人民为中心的发展思路下，以系统观念推进税制结构优化，使之有利于发挥财政治理效能、有利于促进共同富裕、有利于驱动创新发展、有利于推进绿色发展，从而把贯彻新发展理念落到实处。

（一）适当提高直接税比重

1.完善个人所得税制度

首先，加快推进综合与分类相结合的个人所得税改革，扩大综合征收范围，争取纳入更多所得尤其是非劳动所得。当前尚未纳入个人所得税综合征收范围的包括经营所得、利息股息和红利所得、财产租赁所得、财产转让所得和偶然所得。鉴于非农经营收入和财产性收入成为拉大总体收入差距的重要因素[8]，可考虑将经营所得、财产租赁所得和财产转让所得纳入综合征收范围。一方面，经营所得中有相当程度的因素归属于劳动所得，然而适用的却是与劳动所得不同的税率级次，且最高边际税率比工资、薪金和劳务报酬所得低10%，容易诱使高收入群体通过注册个人独资企业、合伙企业和个体工商户的形式进行避税。从现实状况来看，此种情况已经较为普遍，例如，艺人通过成立个人工作室对外签署协议并收取报酬，造成大量税收流失，社会影响较为恶劣。另一方面，财产性收入在我国居民收入来源中占比不断提升，2015—2019年增幅达7.61%。另外，随着我国资本市场的完善，应及早在开启对股票和基金单位转让等资本利得征税的论证与设计。

其次，优化捐赠税前扣除制度，积极发挥公益慈善对改善收入差距的三次分配作用。我国当前实施的捐赠税前扣除，除了对中国红十字事业、农村义务教育事业和新冠肺炎疫情防控等12个项目进行捐赠可以进行全额扣除以外，一般性公益捐赠税前扣除为应纳税所得额的30%，且超出部分不能跨年结转，但美国、荷兰和新加坡等国家个人捐赠的扣除比例就比较低。笔者建议，应适当提高一般性公益捐赠的税前扣除比例，或参照企业慈善捐赠扣除政策，允许个人捐赠扣除超限额部分进行跨年度结转，从而鼓励高收入群体进行慈善捐赠。另外，目前适用于全额扣除的项目中包含教育、医疗和环保等领域，尚未涉及对科技领域的全额扣除项目，笔者建议，将科学技术领域的重大项目纳入其中，以促进创新发展。

最后，优化支持创新过程与结果的个人所得税税制设计。近年来，激励创新的研发加计扣除、固定资产折旧等企业所得税优惠政策的出台，很好地扭转了之前在企业所得税激励创新优惠政策中“重结果、轻过程”的局面。个人所得税税制设计要吸纳其中的成功经验，针对个人独资企业、个体工商户和合伙企业等创新主体，设计并完善相应的个人所得税优惠措施。例如，适当提高为研究开发新产品、新技术而购置测试仪器和试验性装置的购置费的一次性税前扣除额度，可从10万元提高至20万元;提高适用的职业教育经费扣除比重2.5%—5%;出台对应的研发费用加计扣除政策。同时，允许技术研发人员的部分应缴纳的个人所得税进行分期或递延缴纳，例如，高新技术企业给予技术研发人员的股权激励或个人以技术成果投资入股的部分。此外，放宽支持人才引进的个人所得税优惠政策的门槛至市级人民政府及同等级别的国家机关和军事单位，可以采取减半征收的方式以区别于当前省部（军）级单位发放奖金的免征个人所得税优惠政策，根据人才层次制定相应的个人所得税优惠政策，完善激励机制。

2.健全财产税體系

首先，加快实施房地产税改革，有效发挥其为地方政府筹集财政收入和提升治理能力功能的同时，充分发挥其对收入差距的调节作用，从而促进社会公平。近年来，我国房价表现出区域分化的态势，部分城市房价屡控不止，增幅较大，可考虑在涨幅过高且具有示范效应的城市推进房地产税试点。同时，房地产税的试点推行需秉持系统性思维，制定好相关配套政策;如需考虑到与其他税种的关系，应将房产税、城镇土地使用税与房地产税合并以避免重复征税。

其次，适时开启对遗产税和赠与税的论证与设计。遗产税作为针对财产代际转移征收的一种税收，是增强收入代际流动性、避免阶层固化、促进收入代际公平的有效手段。杨沫和王岩[28]研究表明，我国近年来代际收入流动性有所提高，代际收入不平等呈现下降趋势，但相比较中等收入群体，高收入群体与低收入群体的代际收入流动性较差。作为一种对富人群体财产代际转移调节作用更明显的税收政策，遗产税可以“对症下药”，能够很好地实现促进社会公平的目标。国际经验显示，开征遗产税和赠与税是促进慈善捐赠事业的有效手段，能够与个人所得税的捐赠优惠政策形成合力，更好地激发高收入群体的捐赠热情，发挥慈善事业第三次分配的作用。

3.推进企业所得税改革

首先，适当降低企业所得税法定税率。纵观近年来税制改革的国际实践，企业所得税标准税率呈现逐步下降的态势，高税率国家逐渐向25%的税率目标靠拢，低税率国家则朝着20%甚至更低的税率目标发展。截至2020年末，全球223个国家（地区）的企业所得税算数平均值为23.85%，其中，有138个国家（地区）的企业所得税税率在25%及以下，占比约为62%，有80个国家（地区）的税率在20%及以下。我国企业所得税的基本税率为25%，自2008年《中华人民共和国企业所得税法》实施以来尚未调整，虽有两档优惠税率20%和15%，但仅适用于小型微利企业和高新技术企业，覆盖面有限。可见，中国现行企业所得税税率已经不具备竞争优势，可以考虑逐步降低。同时，在数字经济背景下，为更好地发挥政策引导作用，应重点考虑延续对国家重点扶持和培育行业低税率优惠的政策稳定性。

其次，优化企业所得税优惠政策体系。截至2021年5月14日，根据国家税务总局公布的《减免税政策代码目录》，现行有效的企业所得税优惠政策多达116项，较2015年10月29日发布的《关于<减免税政策代码目录>的公告》〔国家税务总局公告2015年第73号〕增加了49项，使企业所得税优惠政策呈现多而杂的态势，提高了企业的纳税遵从成本，不利于改善税收环境。此外，地方政府为了招商引资，也会违规出台额外的税收返还等优惠政策，形成恶性竞争，扰乱公平的经济秩序。因此，应按照简税制、严征管的原则，对现行企业所得税优惠政策进行整理、归纳、调整，适时停止特殊时期出台的优惠政策，逐步清理地方不合规的优惠政策，而在科技创新、绿色可持续发展等方面加以强化。例如，采用负面清单制度，对研发费用税前加计扣除的归集口径和范围进行优化;对企业基础研究研发费用进行额外的加计扣除，出台促进产学研合作的税收优惠政策;扩大固定资产加速折旧所得税政策适用范围至部分非制造业企业，提升新购进专门用于研发的固定资产的允许一次性扣除的成本费用标准;鼓励企业加大对创新人才的投入，提高一般企业职业教育经费的税前扣除比重，扩大可全额扣除职业教育经费的企业范围;扩大环境保护、节能节水等企业所得税优惠目录范围。

最后，做好国际合作反避税工作，积极参与国际税收规则的制定。一方面，逐步完善跨地区信息互通交流，通过签订税收协定等方式从源头防止税源流失。另一方面，密切关注数字经济发展背景下国际税收规则的变化，立足本国国情和实际需要，主动出击，积极参与国际规则的制定。例如，全球反税基侵蚀提案（GloBE）中最低税率水平的确定会对我国企业所得税税率、税收优惠政策的调整产生深刻影响，一旦我国企业实际有效税率低于最低税率水平，差额部分的税款可能面临被境外税收管辖区“收割”，从而增加我国企业税收负担。

（二）优化间接税内部結构

1.深化增值税改革

首先，推动增值税税率三档向两档简并，优化增值税税率设置。一方面，经历简并及多次调整，目前我国增值税税率为三档，但相比较多数国家实行的两档或一档仍有优化空间，三档并两档有利于发挥增值税的税收中性的特性。另一方面，优化税率设置。出于扶持服务业发展的考虑，当前我国服务业基本实行6%的增值税税率，而对农产品、自来水和天然气等生活必需品实行9%的增值税税率，这不利于促进消费公平。笔者建议，可以对服务业采用差异化税率，其中，非基础生活性服务业与非生活必需品一样适用标准税率，而生活必需品及劳务采用低税率甚至零税率，以改善增值税税制的累退性。

其次，完善增值税抵扣链条范围，注重发挥增值税促进科技创新的功能。全面“营改增”的实施虽然打通了不同产业之间的抵扣链条，降低了对经济的扭曲效应，但全产业链条抵扣尚未能完全实现，例如，贷款利息、福利费等费用。贷款利息会影响的企业的融资约束水平，福利费会改变企业对人力资本的投入程度，其都会在不同程度上对企业创新活动产生影响。因此，笔者建议，进一步打通增值税抵扣链条，可优先考虑打通涉及研发创新活动的中间投入环节的进项税抵扣。另外，逐步扩大增量留抵退税优惠政策的企业范围，从目前的先进制造业企业扩充至技术先进型服务业。

2.推进消费税税目税率调整

首先，优化当前消费税税目的税率设定。一是出于对促进消费升级的考虑，可以适当降低逐渐成为居民生活必需品的高档商品的税率，或提高对高档商品的认定门槛，例如，高档手表和高档化妆品等。二是强化对收入分配的调节作用，对已经明显出现奢侈品属性的商品，应适当提高税率或制定差异化税率，例如，高档白酒、高档红酒和雪茄烟。以白酒为例，我国白酒消费已经表现出较为明显的轻奢消费趋势，甚至出现“炒酒”的投机行为，高档白酒已经远远脱离生活必需品的范畴。同时，伴随白酒市场价格的持续上涨，出厂价格和市场价格的巨大差异使白酒具有明显的增税潜力。2017年我国酒制造业的消费税收入占GDP的比重仅为0.04%，较2013年的比重不升反降20%，距离欧盟国家2013年平均水平0.34%也相差甚远，体现了酒制造业对税收的边际贡献不足。三是择机适当提高消费税中不利于环境保护和加大资源浪费的税目的税率，例如，成品油、鞭炮和焰火、木制一次性筷子、实木地板、电池、涂料等。

其次，扩大消费税征税范围。可以从调节收入分配、促进绿色消费和引导健康消费三个维度扩大当前的消费税征收范围。具体来说，扩大对高档商品征税的覆盖范围，例如，私人飞机、私人帆船和高档服饰等，且可考虑从商品扩大到服务，将高档服务纳入其中，增强消费税的累进性。同时，逐步扩大对高污染、高耗能产品的消费税征收范围，积极发挥其纠正环境负外部性的作用。应顺应国际趋势，立足我国国情，论证和设计不健康食品消费税，引导居民健康的膳食行为。

3.健全绿色间接税体系

首先，加快完善环境保护税。适时适度提高环境保护税税率，并可考虑采用累进税率，对严重污染环境行为采用惩罚性高税率。因地制宜扩大环境保护税的征税范围，以经济手段控制环境污染的同时更好地保障地方税收收入。例如，择机将碳税纳入环境保护税的范围，可先在部分碳排放量较高的行业进行试点，根据试点经验，实施分行业的差异化碳税税率方案。完善海洋工程环境保护税，目前仅对从事海洋石油和天然气勘探开发生产等作业活动，并向海洋环境排放应税污染物的企业事业单位和其他生产经营者征收环境保护税，按照《防治海洋工程建设项目污染损害海洋环境管理条例》，可逐步对其他海洋工程进行征收环境保护税，同时完善税收减免政策，对于国家重大海洋工程建设项目的纳税人予以税收减免。

其次，推进资源税改革。加快水资源税的扩围试点，引导企业有效配置资源，减少水资源浪费。适当扩大资源税征税范围，逐步推进资源税费改革，将动植物资源、海洋资源和湿地资源等纳入征税范围，例如，针对渔业资源枯竭的现象，优先推进渔业资源增殖保护费改税，选择渔业资源损耗严重的地区进行试点，待成熟后逐步推广。

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收稿日期：2021-09-16

基金项目：国家社会科学基金重大项目“实质性减税降费与经济高质量发展研究” （19ZDA070）

作者简介：马海涛（1966-），男，山东威海人，教授， 博士，博士生导师，主要从事财政理论与政策方面的研究。E-mail： mahaitao0511@163.com

王斐然（1991-），男，河南南阳人，讲师，博士后，主要从事税收理论与政策方面的研究。E-mail：wangbobby0118@126.com