新债务重组准则相关问题研究

季国民 叶 敏

一、问题的提出

财政部于2019年颁布了CAS12债务重组准则(以下简称新准则)，旨在替代2006版债务重组准则(以下简称旧准则)，新准则较旧准则进步之处在于，与其他近两年颁布的新准则(如CAS22)做了较好的衔接，同时对准则之间会计处理适用边界也进行了清晰梳理，体现了会计准则之间内在逻辑的一致性。同时，为实务中的会计处理提供了明确指引，统一了会计口径，增加了会计信息的可比性。

为进一步增强操作的规范性，2020年4月财政部颁布了债务重组准则应用指南(2019版)(以下简称应用指南)。该文件为明确债权人和债务人相关会计处理提供了详细的实务案例。但笔者在仔细研读应用指南相关规定之后，发现债务人用非现金资产抵债，资产处置损益计入“其他收益—债务重组收益”科目规定时，会计处理让人费解。该项规定参见应用指南“关于债务人的会计处理”第一条第二款相关规定。该条款规定可以分解为三个层面进行解释：(1)债务人以单项非金融资产(如固定资产等)清偿债务的，抵债资产处置损益计入“其他收益”科目。(2)债务人以多项非金融资产(如包括固定资产、无形资产等)清偿债务的，抵债资产的处置损益不再区分资产类型，统一计入“其他收益”科目。(3)债务人以包括金融资产和非金融资产在内的多项资产清偿债务的，抵债资产的处置损益也不再区分资产类型，统一计入“其他收益”科目。

仔细分析上述条款规定后，发现这样的会计处理让人觉得有点费解，不知其结论基础是什么，同时与其他准则相关规定存在不一致的情形。在反复研究相关准则的基础上，拟对上述会计处理存在问题从以下几个方面加以剖析。

二、问题的逻辑分析

（一）与2019年新报表格式规定不一致

财政部于2019年4月30日颁布了财会〔2019〕6号“关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知”(以下简称通知)。通知对相关报表项目的使用范围进行了说明，关于“资产处理收益”报表项目核算范围作了明确规定。其中债务重组中因处置非流动资产(金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外)产生的利得或损失和非货币性资产交换中换出的非流动资产(金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外)产生的利得或损失在本项目核算范围内。通知非常明确地指出，因债务重组处置的非流动资产(特殊情形除外)计入“资产处置收益”科目，具体在会计处理时使用“资产处置损益”科目。此外，通知中对“其他收益”报表项目的适用范围也给予了明确说明。“其他收益”项目反映计入其他收益的政府补助，以及其他与日常活动相关且计入其他收益的项目。因此，其他收益主要是核算政府补助及其他与日常相关的活动。如果不是日常活动形成的损益，不在该项目中列示。

在应用指南附录二《企业会计准则第12号——债务重组》修订说明第八条“关于多项资产清偿债务的处置损益”中，有这样一段描述“鉴于以多项资产清偿债务方式进行的债务重组一般属于不经常发生的交易，本准则不要求区分不同资产类型确认处置损益，而是将相关损益合并反映。”就是说，应用指南也认为多项资产抵债属于非日常活动，既然是非日常活动，那么抵债资产损益计入“其他收益”科目似不妥当。

因此，应用指南中关于债务人抵债资产会计处理中会计科目选择，与新财务报表项目适用范围存在规定不一致情形。

（二）与非货币性资产交换准则规定存在不一致

应用指南对于用多项资产抵债不再区分资产类型，抵债资产处置损益统一计入“其他收益”科目，其结论基础是：实务中企业确定抵债资产公允价值有时存在较大难度，因此可以采用简便做法，将处置损益总额合并反映。这一规定单独来看确实有其合理性，但如果结合其他准则规定，就会发现准则之间会计处理理念存在逻辑不一致情形。再结合非货币性资产交换准则相关规定。在非货币性资产交换准则应用指南中，对于采用公允价值模式计量的非货币性资产交换，换出资产公允价值与账面价值之间的差额要区分换出资产不同类型处理。具体规定如下。

1.换出资产为固定资产、在建工程、生产性生物资产和无形资产的，计入当期损益的部分通过“资产处置损益”科目核算，在利润表“资产处置收益”项目中列示。

2.换出资产为投资性房地产的，按换出资产公允价值或换入资产公允价值确认其他业务收入，按换出资产账面价值结转其他业务成本，二者之间的差额计入当期损益，分别在利润表“营业收入”和“营业成本”项目中列示。

一个是用多项资产抵债，一个是用多项资产交换，对于债务人和资产换出方而言，其本质都是“出售资产交易”行为。为什么在非货币性资产交换时要分类区分资产处置损益，而在债务重组中不区分资产处置损益。债务重组抵债资产公允价值不容易取得，非货币性资产交换时换出资产公允价值则容易取得，这样处理使准则之间无法保持内在逻辑一致性，因此也很难让人信服。

（三）与财务报告目标也不一致

2018年国际会计准则理事会颁布了2018版国际财务报告概念框架。国际会计准则理事会非常明确地规定了概念框架的地位，指出概念框架本身无法代替具体准则的规定，但是概念框架可以评价准则是否合乎内在逻辑。如果一项准则的规定与概念框架的基本理念发生冲突时，一定要给出一个合理的理由，否则该项规定的理论根基就不够坚实。

财务报告概念框架指出，财务报表目标是为财务报表使用者提供决策有用的财务信息，有用的财务信息包括相关性和如实反映，这两个标准是评价有用财务信息的基本指标。当一条财务信息无法同时满足上述两个标准时，该信息对财务报表使用者来说是没有价值的。而新债务重组准则应用指南中对多项资产抵债资产处置损益统一计入“其他收益”科目的会计处理，显然无法如实反映不同资产处置的损益，违背了有用财务信息的基本质量要求“如实反映”这一个标准。应用指南之所以这样处理，主要是基于成本效益原则考虑，其在附件说明中也提出了这一点。这样解释有一定道理，但是成本效益原则的使用是建立在提供有用财务信息的前提下，如果考虑了成本问题，无法为报表使用者提供决策有用的财务信息，这样处理似不妥当。

三、改进建议

根据上述分析，本文建议将应用指南中资产抵偿债务资产处置损益统一计入“其他收益—债务重组收益”科目这一规定取消，并将该项交易分拆为三种情形进行会计处理。

（一）债务人以单项非金融资产（如固定资产等，但不含存货）清偿债务，抵债资产处置损益计入“资产处置损益”

这样处理的结论基础是：

1.债务人的会计处理与债权人取得非金融资产的初始计量匹配。

2.与2019年新报表格式中“资产处置收益”报表项目使用规定保持一致。

3.与固定资产、无形资产等其他资产准则保持内在逻辑一致。

这样处理的好处在于准则与准则之间，准则与相关规定之间都能保持内在一致性。

（二）债务人以存货清偿债务，适用于收入准则

这样处理的结论基础是：

1.非货币性资产交换准则中规定一方以存货换入对方的非货币性资产适用收入准则，债务重组准则这样处理与收入准则保持一致，同时与非货币性资产准则也相互呼应。

2.从准则之间地位上讲，国际会计准则和国际财务报表准则均没有对债务重组交易和非货币性资产交换交易单独制定准则，而是分列至其他相关准则之中。我国之所以颁布这两个准则，主要基于避免准则频繁和大范围修订考虑，因此债务重组准则和非货币性资产交换准则在准则中处于“从属”地位。

（三）债务人以多项非金融资产清偿债务，包括金融资产和非金融资产在内的多项资产清偿债务的，抵债资产处置损益应区分资产类型分项处理

这样处理的结论基础是：

1.与非货币资产交换准则会计处理保持一致，体现会计准则内在逻辑一致性。

2.与新准则适用范围保持一致。新准则明确指出，债务重组中涉及的债权、重组债权、债务、重组债务和其他金融工具的确认、计量和列报，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》等金融工具相关准则。这样，抵债金融资产的终止确认按金融工具准则处理，计入“投资收益”科目更有理论依据。

3.更能提高会计信息质量。实质上无论是用资产抵债还是进行非货币性资产交换，其本质都是对持有资产的终止确认，原则上都应按“出售交易原则”处理，只不过出售资产获取的对价形式不同而已。因此分类列报不同资产的处置损益，有益于为报表使用者提供高质量财务信息，增加会计信息可比性。