基于“三种制度”下高校教育成本核算论析

聂万芝

2005年国家发展和改革委员会印发的《高等学校教育培养成本监审办法》（发改价格[2005]1008号，以下简称《监审办法》），仅对教育培养成本核算原则和成本构成作出了规范，但内容过于笼统，没有详细的成本核算具体规定及操作指引。财政部于2017年印发、2019年1月1日起在全国行政事业单位正式实施的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会[2017]25号，以下简称《会计制度》），为高校教育成本核算奠定了理论基础，提供了制度保障。《会计制度》规范了高校会计核算行为，提供了权责发生制财务会计数据；为满足成本核算需要，建议增设“工资福利支出”等成本项目及科目，为此教育成本核算所需基础信息有了政策性依据。2019年12月财政部又印发了《事业单位成本核算基本指引》（财会[2019]25号，以下简称《基本指引》），并于2021年1月1日起施行。该指引适用于执行政府会计制度且已开展成本核算工作的事业单位，它明确了成本、成本核算、成本信息等基本概念，以及成本核算应遵循的原则等，并对成本核算对象、成本项目和范围、成本归集和分配作出了统筹性指导。《基本指引》的出台，是财政部下一步制定高校教育成本核算基本指引的纲领性文件。在行业成本核算基本指引未出台的情况下，基于《监审办法》、《会计制度》和《基本指引》三种制度，开展高校教育成本核算探讨，从宏观、微观层面都有了政策依据，多维度的探讨变得顺理成章、有据可依。如果说《监审办法》为高校教育成本核算提供了种子，《会计制度》则提供了土壤，那么《基本指引》就是播种的开始。

一、基于“三种制度”下的高校教育成本核算因素

成本核算是指“在生产和服务提供过程中对所发生的费用进行归集和分配并按规定的方法计算成本的过程。”成本核算主要以会计核算为基础，而会计核算须确定核算对象、项目、范围、方法等，换言之，成本核算也须确定核算对象、项目、范围、期间及方法，并以货币为计量单位，对此，三种制度都作出了相应规定，《基本指引》中的相关规定更加切中高校经济业务实质，其指导性、操作性更强。

（一）成本核算对象

《监审办法》第七条指出，学生总人数是指一个自然年度内的全校平均学生总计，不包括学校举办的面向社会的各种形式的短期培训班（时间为半年以下）学生；第十九条指出，学生总人数，按年初学生总数与年末学生总数平均计算；第二十条指出，各类学生折算为标准学生的权数为：本科、专科、第二学士学位、在职人员攻读博士和硕士学位、高等职业技术教育学生、成人脱产班学生、预科生、进修生为1，博士生为2，硕士生为1.5，来华留学生为3，函授、网络教育生为0.1，夜大等其他学生均为0.3。《监审办法》没有直接说明成本核算对象，但从上述规定中不难看出，高校成本核算对象就是学生。

《会计制度》总说明第二条指出，本制度适用于各级各类行政单位和事业单位。高校会计主体资格在《会计制度》规定范围内，会计核算对象包括学生，若高校开展成本核算，学生可作为成本核算对象。

《基本指引》第十条指出，单位应当根据职能目标、所处行业特点，以及不同的成本信息需求等确定成本核算对象；第十四条指出，为满足公共服务或产品定价需求，可以将公共服务或产品作为成本核算对象。按以上两条规定，高校应根据职能目标、行业特点等确定成本核算对象。高等学校职能是指高等学校为适应社会分工与社会发展需要所承担的社会任务，一般认为现代高等学校具有三种职能：培养专门人才，发展科学知识，为社会服务。与之相对应的工作是教学与教育、科学研究、多种形式的社会工作。培养专门人才是由高等学校的本质所决定的，是与高等学校共生的本体职能，并随着经济社会发展而不断变化、提高。研究活动在高等学校出现之初就存在，但发展科学知识职能的产生以19世纪初W.冯特·洪堡“教学与研究统一”的原则创办柏林大学为标志，到19世纪末才被广泛认可；它既是社会所需要的，又是高等学校自身提高教学质量所必不可少的。为社会服务是指高等学校以其教育资源直接满足社会现实的需求，又称直接为社会服务；社会服务工作大多是教学与科研活动的延伸，国外往往视之为学校推广工作。

从我国高校教育发展状况来看，当前人才培养仍是高校承担的首要任务和基本职能，培养对象是学生，高校公共服务的产品是学生的知识、能力、价值体系和行为规范，即学校提供的教育教学服务活动。因此，高校教育成本核算对象就是学生接受的教育教学服务，高校教育成本的核算就是计算高校向学生提供教育教学服务的成本。服务的享受或承载对象是学生，学生就是高校成本核算的对象。

三种制度对高校成本核算对象都有说明，《基本指引》中规定的按高校基本职能、高等教育特点、财政部门生均拨款和物价部门学费标准定价而核定学生教育教学活动成本需求，高校及主管部门均可科学、客观地确认成本核算对象，即高校成本核算对象就是学生。

（二）成本核算项目与范围

成本，是指单位特定的成本核算对象所发生的资源耗费，包括人力资源耗费，房屋及建筑物、设备、材料、产品等有形资产的耗费，知识产权等无形资产的耗费，以及其他耗费。对高等教育而言，高校教育成本就是高校向学生提供教育教学服务所耗费资源的价值或费用总和。

《监审办法》第五条规定，高校教育培养成本由人员支出、公用支出、对个人和家庭的补助支出和固定资产折旧四部分构成。其对各类支出的范围、特殊项目：科研经费、福利费、招待费等的计入比率，都作出了具体规定。

《会计制度》在总说明中指出，单位财务会计核算实行权责发生制，财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用。在“业务活动费用”、“单位管理费用”科目说明中指出，为了满足成本核算需要，还可根据“人员费用”、“公用费用”、“固定资产折旧费”、“无形资产摊销费”、“税金及附加”、“计提专用基金”等成本项目设置明细科目，归集能够直接计入活动或采用一定方法计算后计入活动的费用。

《基本指引》第十七条规定，不属于成本核算的耗费，不计入该成本核算对象的成本。第十九条规定，单位一般通过“业务活动费用”、“单位管理费用”等会计科目，按照成本项目归集实际发生的各种费用，据此计算确定各成本核算对象的成本。

在高校成本核算对象的基础上，仍需明确成本核算的项目与范围，三种制度中有关成本核算项目与范围的规定，为高校确定教育成本核算项目与范围提供了指引。《基本指引》第十六条规定，单位成本项目的设置，应当与政府会计准则制度中“加工物品”、“业务活动费用”、“单位管理费用”等科目的明细科目保持协调；《会计制度》在“业务活动费用”、“单位管理费用”科目说明中指明了明细科目设置方法，成本是对象化的费用，费用是成本的来源，高校发生的与教育教学活动相关的费用构成高校教育成本。简而言之，通过《会计制度》确认、记录、计量到“业务活动费用”和“单位管理费用”科目的教育教学活动费用，直接或间接构成高校教育成本；如“经营费用”、“资产处置费用”、“上缴上级费用”等与教育教学无关的费用，不予计入教育成本。

业务活动费用核算高校为实现其职能目标，依法履职或开展专项业务活动及其辅助活动中所发生的各项费用。对高校来说，包括教学费用、科研费用和社会服务费用。教学费用是成本核算的范围；科研费用和社会服务费用要看对学生培养贡献的大小或比率，分析、统计计入成本的额度。单位管理费用核算高校行政管理部门开展管理活动发生的各项费用，以及由单位统一负担的工会经费、诉讼费、中介费等，包括行政费用、后勤费用和离退休费用。行政费用是学校管理层面履行职能而发生的，其是成本核算的范围；其他费用要依据对学生培养的关系等因素，来确定其是否是成本核算的范围。

（三）成本归集与分配

《监审办法》中概述了成本归集构成项目及对应会计科目，以及特殊项目的计算比率等计算总成本，按标准学生数计算生均成本。

《基本指引》第二十一条指出，单位所发生的费用，按照计入成本核算对象的方式不同，分为直接费用和间接费用；第二十二条规定，单位应当根据业务特点，按照资源耗费方式确定合理的间接费用分配标准或方法。

直接费用按教育教学受益的学校学生或各专业学生分类归集，间接费用分配标准或方法一般遵循因果关系和受益原则，将资源耗费根据耗费动因分项目追溯或分配至相关的成本核算对象，如学分占比、工作量占比、耗用资源占比等。特别是学分占比，高校已普遍实行学分制，对各专业培养所需学分、专业培养课程构成、必修或选修课程安排等都有具体的方案，选用此种方法更加贴近高校学生培养的实际情况，学分占比与作业成本法的核心理念完全契合。《监审办法》提出的传统生均成本法无法区分不同层次、院系专业学生的实际成本，更无法满足成本管理及绩效考核需要，参照《基本指引》和作业成本法而采用学分占比法的成本核算管理和分配，可有效解决这一问题。

二、《基本指引》背景下高校成本核算的思考

以上通过利用三种制度相关规定，对高校成本核算对象等进行了简单探讨。虽说目前高校成本核算基本指引尚未出台，但已出台的《会计制度》与《基本指引》，为我国高校教育开展成本核算提供了契机，高校可依据《基本指引》适时开展成本核算。

（一）成本管理理念

《基本指引》于2021年1月1日起在开展成本核算的事业单位施行。对于高校而言，何时启用由主管部门确定，但迟早是要实施的。高校作为事业单位的主力军，更应积极把握财政政策改革动向，及时学习宣传《基本指引》，树立全员成本管理与核算理念，以此大力推动高校成本管理工作，通过成本核算与管理来促进或加强预算分配、绩效评价等。为此，学校领导层面需率先垂范，积极宣讲政策，鼓励学校试点实施成本核算，为成本核算提供经费保障与指导，全力支持试点工作顺利推进，为下一步成本核算正式实施探索经验；同时，学校需调动成本管理职能部门及成员参与，财务部门要加强与其他部门的沟通协调，共同营造良好的高校成本核算环境，使成本核算成为学校财务管理的一项重要工作，为学校持续发展提供财务保障。

（二）成本核算

《基本指引》第二条指出，本指引适用于执行政府会计准则制度且开展成本核算工作的事业单位。本条款指明了高校成本核算是在《会计制度》中进行的，而《会计制度》在“业务活动费用”、“单位管理费用”科目说明中指出，为了满足成本核算需要，还可根据“人员费用”、“公用费用”、“固定资产折旧费”、“无形资产摊销费”、“税金及附加”、“计提专用基金”等成本项目设置明细科目，归集能够直接计入活动或采用一定方法计算后计入活动的费用。仅仅参照这些规定，直接开展成本核算是不可行的，需要作出一些辅助规定或科目设置，以更有利于高校开展好成本核算工作。

1.成本核算期间。成本核算是会计核算的一部分内容，其期间是按自然年度确定的。但学生培养则按学年确定，二者之间存在着几个月时间差如何确定？会计核算期间是《会计制度》明确规定的，只能按“年度”确认；学生培养期间按“学年”确认，是按学生入学和毕业时间来确定的，对于连续办学的高校来说，7月学生毕业、9月新生入学，年度学生的增减变动由“毕业人数”和“新生人数”引起，二者差距应该不大。年在校学生变动不大，按“年度”来确认成本费用，对于同一专业的学生来说，总成本和年度成本变动较小。所以，高校成本核算期间可按“年度”来确定，按“年度”确定成本核算期间，则与会计核算期间一致，不仅有利于成本的归集与分配，也符合《会计制度》实施的“持续经营”假设的要求，便于开展日常成本核算与管理。

2.明细科目。虽然《会计制度》不建议在财务会计中设置过多明细科目，但成本核算必须在财务会计中进行。为了更方便地实施成本核算，在“业务活动费用”和“单位管理费用”科目下需设置“直接费用”和“间接费用”两个二级科目。“直接费用”用于确认、记录、计量与学生教育教学活动直接关联的一切费用；“间接费用”用于确认、记录、计量与学生教育教学活动间接关联的费用。两个科目再按《会计制度》中指出的成本项目“人员费用”、“公用费用”、“固定资产折旧费”、“无形资产摊销费”、“税金及附加”、“计提专用基金”设置三级明细科目。

利用“直接费用”和“间接费用”明细科目，为高校成本归集与分配提供了支撑。在具体核算中，要把握好教育教学活动的实质，正确使用好明细科目，日常核算的规范化、准确性，是做好成本核算的基础及关键。日常核算举例如下。

（1）甲学院购买学生实验用品：

借：业务活动费用—直接费用—公用费用—材料费

贷：零余额用款额度/银行存款

（2）团委支付学生“五四”活动用车费：

借：单位管理费用—直接费用—公共费用—其他交通费

贷：零余额用款额度/银行存款

（3）后勤集团支付5月电费5万元，其中：教学部门3万元、教辅部门1万元、后勤部门1万元。

借：单位管理费用—直接费用—公用费用—电费30000

单位管理费用—间接费用—公用费用—电费10000

经营费用—公用费用—电费 10000

贷：零余额用款额度/银行存款 50000

（三）成本归集与分配

学校日常经济活动按《会计制度》相关规定和账务处理程序逐月进行，与学生教育教学相关的成本费用分类确认、记录、计量到“直接费用”、“间接费用”两个会计科目中，期末“直接费用”可直接按科目取数计算成本，但“间接费用”确定分配方法后还需计算确认成本。间接费用主要涉及水电费、教辅部门费用、行政管理费用、固定资产折旧费、无形资产摊销费等，其分配方法需注意将重要性和简便性相结合，分配方法确定后原则上不宜随意变动，若有变动，需在决算报告中详细说明。

1.间接费用分配方法。遵循成本因果关系和简便性原则，间接费用可按教职工人数来分配，即按教职工总人数计算人均间接费用，与教育教学活动相关的计入培养成本，其余的扣除培养成本，先按学院计算各学院承担的间接费用，再按专业（学费）计算专业间接费用。

（1）按本科教学质量评价或专业综合评价相关比率确认教师人数，一般按师生比率计算（在1∶18—1∶21之间确定比率）；从学校高级统计报表中提取学生人数，计算出学校专职教师人数，再计算出专职教师占教职工的比率。

（2）间接费用总数*（1）=教育教学间接费用（成本）；

（3）（2）/年总学分=分均教育教学间接费用（成本）；

（4）年学院学分数*（3）=学院教育教学间接费用。

2.总成本。

直接费用+教育教学间接费用=总费用=总成本。

3.专业生均成本。

总成本/专业学分数/学生数=专业生均成本。

高校成本核算对财政部门核定生均拨款、物价部门审定收费标准、高校加强内部管理提高资金使用效益等，都有着重要意义。一方面，迫切希望财政部门尽快出台高校成本核算基本指引，指导高校开展好成本核算和管理工作；另一方面，高校要在《基本指引》的引导下，积极开展成本核算与管理探索，提前做好设备、软件等准备工作，为加强高校成本核算工作奠定好基础。