全面风险管理下的农牧企业内部控制研究

摘 要：近年来，财务造假案件不断频发，内部控制失效已成为财务造假的关键因素，并由此在各行业带来一系列的连锁反应，制约行业的发展。雏鹰农牧集团股份有限公司（以下简称：雏鹰农牧）作为农牧企业的龙头企业，也因为由内控失效造成的财务造假事件而跌下龙头宝座。因此，本文以雏鹰农牧为例，探讨了内部控制失效的后果，并揭示了解决之道，希望通过研究，提高我国对于内控失效的关注度，进而完善我国内部控制体系，保障内部控制措施的顺利实施，这对于企业而言是非常重要的。

关键词：内部控制;风险管理;防范对策

随着我国经济的快速发展，市場经济体系也在与时俱进，作为市场主要参与者的企业数量不断增加，个体企业市场份额在逐年下降，市场竞争压力加剧，矛盾也日益激化。导致企业必须通过加强内部控制的方式完善管理制度建设，加强企业内部控制人员的素质培养，进而加强企业发展的驱动力。然而由于受到一系列不可估计因素的影响，内部控制失效问题仍然普遍存在并且成为了企业发展长期停滞的直接因素之一。为了促使企业健康稳定发展，本文将从内部控制措施的角度入手，对企业内控失效原因进行分析并提出相应的改进措施与方法，保证企业内部控制工作的顺利开展。

“企业内控基本标准”公布后，中国上市企业的内控水平有了很大提高。但从近年来中国证监会通报上市公司行政处罚的数量来看，却是逐渐增多的趋势。曾有轰动全球的安然事件，以及近年的农业类公司中的万福生科、獐子岛事件，究其财务造假原因，无一例外不与内部控制的失效有关。可以看出内部控制对企业来说是必不可少的，它不仅能够规范内部管理与制约，企业会计信息披露的真实性和可靠性是保证企业经营方针科学性和正确性的重要因素，管理层通过获取会计信息和财务数据做出正确的决策才能保证公司整体员工的利益，从而调动员工的工作积极性，有机化整合资本、人力、技术等资源，推动上市公司的高效发展。因此，本文基于对雏鹰农牧内部控制失效的案例分析，以强调内部控制的重要性，并提出相应的解决措施。

一、国内外内部控制研究综述

1.规范研究

考虑到控制论的基本原理，明确提出内部控制系统的总体结构对我们公司内部控制系统的综合结构有五个方面的启示：完善公司的自然操纵环境、全面的风险评估、流畅的信息内容流动性和沟通能力以及强大的内部监管（吴水澎，2000）。此外，公司的内部控制结构会划分为不同级别的公司治理结构、公司价值创造、风险和机会以及公司文化的威胁。中国公司应从COSO报告中效仿其工作经验（严国强，2004）。目前我国没有完整的信息披露规定，具体表现为缺乏管理和控制、执行不到位、缺乏统一的标准、缺乏实质性内容、披露过于形式化（单全，2012），国有大中型企业在实施控制审计基本准则的整个过程中，存在着对内部控制制度认识不足，监督制度薄弱，高管人员动力不足的情况，明确提出和完善有关法律法规，加强义务监督和评估，以完善公司内部控制制度在中国的披露（田英，2012）。Grant 等（2008）从发布内部控制制度缺陷信息的公司财务报表主要发现以下四种财务会计错误：收入标准问题、应收款、项目投资和现金问题、库存商品，主要业务收入和主要业务成本问题，例如会计报表注释和会计原则确认。赵海燕（2007）根据电信网络制造业的特点，对实现信息技术的内部控制开展科学研究，明确提出在电信网络制造业中实现信息技术的内部控制程度的方法。胡俊（2006）从公司治理结构、资产操纵和公司战略管理三个层面努力研究，以增强在集团公司控制范围内工作的能力。

2.案例研究

郝玉贵（2012）以紫鑫制药有限公司为例，分析了虚假财务报告的动因，揭示了虚假财务报告的真实性及其内外部因素。该研究发现，上市公司关联交易的造假和欺诈的想法取决于提高股票价格和完成最大化解禁套现的目的。因此，公司和会计师事务所应健全内部控制制度，特别是管理诚信、守信、纪律和法律的基础建设，增强风险管理能力。张博亚（2011）认为绿大地的内部监督和风险评估存在问题，例如首席执行官和经理两个职位的整合，员工教育经验和技术专业资格无法维持长期发展趋势，并明确提出改善员工行为准则，在过渡发展中相互合作以及当前要重视信息交流的政策建议。赵国新（2012）以华能集团为例，主要分析了华能集团内部控制的原则和模式，明确提出其他内部控制公司也应遵循相应的内控流程，例如高度重视会计资产的操纵，良好的企业文化基础。刘方乐（2012）认为紫金药业在行业内的控制失效主要是由于内部控制公告的不充分，披露出问题不够充分，对问题的判断不够确切等因素。因此，我们需要完善内部控制制度，优化内部控制结构，制定合理的内部控制章程。

3.实证研究

在中国，很少有公司能完全披露内部控制信息。只有资产规模庞大、外部审计出具标准无保留意见，以及国内企业中排名最高的上市公司或国有控股公司，才会向外界披露信息。当企业发展运行良好且效益可观时，企业会更愿意披露自身的内部控制信息，增强投资者对自身的信任，但是经营状况不良，企业财政出现赤字的情况也同样会披露内部控制缺陷，所以由此可以断定企业内部控制披露与否与企业经营业绩无关（Ashbaugh、Collis 和 Kinney，2005;Skaife 等，2007）。但是有其他学者则持有反对意见，他们认为企业的内部控制披露越充分，则企业的经营业绩表现也就越好（黄新建、刘星，2010）。为了证明其相关性，选取了数千家上市公司数据进行对比分析，发现经常对外界进行内控信息披露的企业与那些无披露信息的企业相比，其业绩表现更佳，因此他们得出结论：企业存在内部控制缺陷的企业自身的财务情况与企业自身的经营情况成反比。（盛常艳，2012）。

4.研究结论

通过对国内外相关文献研究，我们不难发现我国目前对于内部控制的研究已经取得了重大突破，形成了特有研究体系，我国相关专业学者的研究成果对于我国内部控制体系的建立功不可没，但是还需要进一步发展和完善。当前，我国对于内部控制体系的研究大部分都是通过典型的案例分析为基础，这些个案研究涉及内部控制框架和当前的财务丑闻等问题，这些问题是由于内部控制薄弱和问责制执行不力造成的。我国目前关于内部控制的实证研究还存在不足，为此我们需要依托企业财务报告数据进行分析，探讨财务指标与公司治理情况和盈余质量管理的关系。内部控制仍然不足以改善公司的业绩，无法为公司的战略顺利实施提供强有力的保障。

5.创新观点

在总结有关内部和外部问题的研究结果时，作者认为内部控制是企业风险管理的一个重要组成部分。内部控制成效的评估应包括控制环境、风险评估、控制活动、信息和通信等，以确保进行综合、系统和科学的评估。防止内部控制失效的最好措施在于分析企业性质及财务特点，提出有针对性的改革方案，贯彻落实内部控制工作，强化内部控制体系。完善企业内控管理制度章程，从根本上杜绝内部控制失效的产生因素，只有这样才能保证企业健康稳定发展，实现企业价值最大化，加强企业市场竞争力。

二、“雏鹰农牧”案分析

1.企业背景介绍及案情回顾

雏鹰集团控股集团有限公司（以下简称“雏鹰集团”）成立于1988年，并于2010年9月15日在深圳证券交易所上市。雏鹰集团是一家从事大中型业务的公司，主要商品包括生猪商品和牲畜商品。然而，雏鹰集团的恶性事件不断升温，引起了社会和新闻媒体的普遍关注。2018 年4月27日雏鹰农牧 2017年财务年报发布的同时，对其进行年审的中兴华会计师事务所对公司当年度内部控制有效性发表了否定意见，却对财务报告发表了标准无保留的审计意见，引起了监管层的关注。与此同时该事件引起了媒体的广泛关注，并被发长文指雏鹰农牧疑似涉嫌财务造假。控股股东、实际控制人侯建芳及其行动人所持已质押的部分股票可能存在平仓风险，因而对雏鹰农牧2018年6月14日的《内部控制审计报告》发表了否定意见，也证明了雏鹰农牧内部控制的失效。

2.雏鹰农牧内部控制失效的具体表现

（1） 固定资产和待出售资产的划分不合理

企业必须满足以下条件，才能将其资产划分为待售资产：首先，已经通过股东大会决议要处置该项非流动资产。其次，已经签署了一个不可逆转的转让协议并且此转移必须在一年内完成。因此，可以来说这种待售资产的确定条件相对较高，而固定资产在希望短期内将资产出售或者后期转换为全年固定资产，以便它们重新经营。雏鹰农牧没有按照活动原则的规定进行划分，因此在内部控制上存在很大缺陷。

（2） 内幕交易违规行为

信阳山生物食品科技有限公司自2015年由山西粮食工业和山西生态粮控股成立以来，一直是公司的唯一股东，截至2017年6月，侯建业持有100%的股份。侯建业作为创办雏鹰农牧的股东之一，然而畜牧真正控制人是侯建芳。至2017年12月，公司股东大会再次发生了股东份额发生重大变化，雏鹰农牧持有40%的深圳泽富股份、60%的自然人吴跃军的股份。可见，这是一个关联方交易，侯建业与雏鹰农牧有明显的关联关系，此外，吴跃进也是发起鹰养殖的股东之一，但是2017年年度报告中并未提出。

（3） 长期股权投资及可供出售金融资产增长异常

在最近幾年，雏鹰农牧的长期股权投资和可供出售金融资产出现异常快速的增长，雏鹰农牧的金融资产销售在2015年只有2.79亿元，但是到 2017 年却迅速增长达到了18.27亿元，虽然这18.27亿元仅占当年资产总额的8%，但投资收益为2.47亿美元，占当年税前利润总额的171.2%，也就是说，如果没有这种收入，投资回报率将是2.5%，然而雏鹰农牧2017年的年产量本应是亏损。

（4） 实际投资额远远超出预算值

雏鹰农牧在2014年8月份发布《募投项目可行性研究报告》中称其企业资金主要用于吉林洮南“年出栏 400 万头生猪一体化项目”，该项目计划总投资为13.7亿元，但是截止到2017 年12月31日，企业实际投资额却达到了28.94亿元之多，严重的超预算投资企业内部控制部门却没有发现，我们不难怀疑其内部控制体系的有效性和完整性。

三、内部控制失效的审计与防范对策

确保内部控制有效性的方法：

1.提高对内部控制的认识，建立良好的内部控制环境

通过推广新的公司会计准则和新的民法，促进内部控制的完善和普及。公司将更改内部控制视为一个监管框架，以便公司高管和员工充分掌握公司的业务流程，内部控制的全过程和内部控制在各个领域的活动。加强高级管理人员和财务人员内部控制专业技能的培训，提高其认识性和理解性，并建立起完善的内部控制制度体系，营造良好的内部控制环境。

2.整合现有内部控制规范，建立统一的内部控制框架体系

在制定控制系统规范时，建议由财政部门统筹，由公司内部控制系统联合会进行监督。目前我国相关机构已经形成了内部控制体系的定义，总体目标、因素、标准、程序、评估规范和其他决议，公司内部控制标准协会建立了可用的政策法规。所讨论的内部控制系统的整体体系结构被用作各种内部自动控制系统的参考标准，每个单位或组织可以在其权限范围内向公司明确提出实际规章制度，以创建自己的内部自动控制系统来履行其各自的管理职责，但是内部控制系统应该是基础统一的。

3.建立和完善企业内部控制规范体系

我国目前将逐步建立和完善内部控制的监管框架作为内部控制研究的最前沿，引起以美国为首的西方发达国家对内部控制的关注。强调内部控制制度的完善是企业风险管理与控制、内部控制制度和风险防范的基础。它也是内部控制制度的持续保证和合理风险控制的基础。

4.加强现金流的监管

雏鹰农牧应进一步加强现金流量管理。首先，企业需要完善公司财务管理制度，加强自身财务管理力度，并根据内部控制程序动用资金，核对所需的原始单据和证明文件。其次，要特别注意交易风险，企业进行现金交易时，要特别防范现金挪用、盗用的情况。此外，应制定现金管理计划和安全方案。

5.内部控制中常见失效情况的特别防范

对上市公司内部控制失灵的分析表明，许多失灵与交易事项有关，因此在设计内部控制制度时，监管关联交易。比如，在交易审核过程中设定相关内部控制有效性指标，完善关联方交易监督体制。通过加强内部控制部门对交易的监管，进一步约束企业在进行做出关联方交易决策时所考虑的违规情况，并在某种程度上禁止决策方就终止关联交易做出更多的决定。

四、启发与展望

雏鹰农牧是由于内部控制缺乏或失灵而引发的财务危机风波，这成为该行业一个典型案例。因此，其他公司应以此为预警，自觉建立内部控制体系，如果缺乏内部控制，应及时建立，如果内部控制不能发挥作用，则应积极完善。同时，除了公司的职责外，相关政府、证券交易所、会计师事务所等内部控制系统必须协同工作，以使其能够充分执行其功能并降低内部控制失效而导致的严重后果。本文使用内部控制的基本理论来形成思想和观点，以指导将来的实际工作。为了实现良好的发展，每个企业都需要一个完善的内部控制制度。加强内部控制是一个现代企业制度的必然要求。保证良好的决策，遵守法律，完善内部报告要求有助于增强企业内部信息的准确性和完整性，也是企业不断创新的动力。

五、结束语

内部控制程度是考虑现代企业管理能力的關键指标值。如果真正的活动能被控制，那就是被监控的。如果不加以控制，它就会被削弱;如果不进行控制，则将造成混乱。因此，内部控制制度的产生和完善是当今企业重组的一个关键组成部分。短期内内部控制体系不太可能得到改善。而且，公司自己也做不到。国家应对科研进行评估、开发、设计和内部控制，对企业进行环境分析。因此，在此建议相关的立法机关或其他技术专业团队对公司的内部控制系统进行全面的科学研究，或制定规则或建立公司内部控制系统的结构和参考结构。此外，公司可以得到适度的压力和鼓励，从而改善和加强内部控制。

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作者简介：马良（1996.01- ），男，籍贯：河南永城，湖北工业大学，硕士在读，会计专业，研究方向：内部控制