资源环境审计中三大审计主体协同机制的探索

徐 蕾

资源环境审计模式的开展主要是依赖政府审计机关，内部审计与社会审计参与度很低，往往会造成审计监督力度不足，因此亟须理顺三大审计主体各自的特点与彼此之间的联系，积极探索出由政府审计主导、内部审计与社会审计辅助的审计协同联动的路径，实现“三位一体”有机融合，发挥出多元审计主体协同整合、联动优势，进而提升审计效率与效果。

一、政府审计、内部审计、社会审计各自优势与局限

（一）政府审计的优势与局限

政府审计机关是由国家授权的专职监督机构，具有高度权威性，被审计单位必须无条件接受并积极主动地配合审计监督工作开展。此外审计机关对组织单元或者领导干部在履行资源环境经管责任中出现的代理问题、次优问题也拥有一定的法定处理权。

政府审计的局限之处主要有三方面。首先，政府审计机关作为资源环境审计的唯一主体，开展的多为事后审计，存在审计监督范围上的空白与效率不足的问题。其次，“审计全覆盖”的客观要求使得审计人员工作量与日俱增，工作强度已远超负荷，审计人员数量难以满足不断增长的审计需求。第三，资源环境审计事项极为复杂，对审计人员素质提出了新的诉求与挑战，导致一些复杂事务无法进行深入审计。

（二）内部审计的优势与局限

内部审计作为被审计单位内设的机构具有天然的优势。内审对被审计单位内部资源环境财务信息以及相关管理活动更为了解与熟悉，能够开展事前、事中、事后全过程监督，有利于及时发现可疑情况，找出经营管理中存在的问题。内部审计的局限之处体现在独立性不够，执行监督工作时往往受制于各层关系。

（三）社会审计的优势与局限

社会审计具有审计人员力量充足、素质较高等优势，属于市场有偿服务，为了提升竞争力，审计机构会自觉提高审计质量，引入更有效率、更为先进的审计理念、技术与方法，从而提高行业声誉。社会审计的劣势在于当对一些大型审计项目进行连续审计时，可能会受到利益关系的影响而未发表真实的审计意见，使得独立性受到损害。此外，因其无法拥有与政府审计相同的行政强制权，被审计单位配合度较低。

二、政府审计、社会审计、内部审计共性分析

（一）审计目标具有共性

资源环境审计中政府审计的最终目标偏重于促进相关部门单位和领导人员更好地履行资源环境经管责任，从而促进生态文明建设、实现可持续发展；内部审计的目标偏向加强企业资源环境方面的内部管控，从而保证企业在运行过程中依法遵循生态环境法律法规，社会审计的目标偏重于提高资源环境活动与业务财务信息的真实可靠性，从而为资源环境审计报告使用者提供合理保证的鉴证服务。

（二）审计方法具有共性

开展资源环境审计除了需要运用基本审计方法外，还包括利用遥感、GPS、GIS等特有审计方法系统地进行在线监测、调查、评价和决策。从目前实践来看，政府审计对资源环境中特有审计方法使用频率较高，而内部审计与社会审计也正在逐渐掌握这些方法。正因为审计方法具有共性，使得资源整合有了技术基础支撑。

（三）需要利用的信息具有共性

三大审计主体在开展资源环境审计中所需要利用的信息基本一致，包括被审计单位建立的与资源环境相关的规章制度、自然资源资产存量、质量、价值、分布情况、破坏程度、环境治理效果等。因此，政府开展资源环境审计时，可以在确保内部审计、社会审计成果值得信赖的前提下，直接利用其审计结果进行信息之间互通、共享，进而避免重复审计，提高审计效率。

三、构建政府审计、内部审计、社会审计协同机制

生态文明建设已成为党和政府工作的重中之重，从当下资源环境审计的实施现状看，政府审计机关难以独自承担起资源环境审计重任，亟须降减审计压力、提升审计质量实现审计统筹，解决之道即是构建一套系统的协同机制。

（一）制度保障机制

制度保障机制是实现协同目标的重要前提。审计署2018年第11号令中明确规定了政府审计应对内部审计进行指导监督，但相关协作配合机制还不完善，应当制定出台相关政策规定来明确具体指导内容。此外，政府审计与社会审计的关系尚未在法律层面得以明确，只提出了政府审计有权对社会审计业务质量进行监督检查。虽然有些省级政府颁布了政府审计购买社会服务法规政策，但这只是提出了政府审计与社会审计协作的方向之一，缺乏具体的可操作性规范，同时也欠缺对协作的范围、程序、方式等方面明确规定。总之，从法律法规层面来明确协同对象之间的关系，推动协同工作有法可依、有章可循、有序开展，是达成协同目标的重要前提。

（二）项目统筹机制

项目统筹机制是实现协同目标的基础。将资源环境审计中某些类型的审计项目通过外包、成果利用等方式来吸收社会审计、内部审计力量，能够缓解政府审计面临的压力，实现优势互补、协作管理的良好局面。例如社会审计人员素质普遍较高，特别是涉及到自然资源资产清查核算、负债表等项目具有很强的专业适配性，所以可将财务审计这类鉴证项目通过审计外包形式减轻政府审计的压力，能够充分发挥出社会审计科学鉴证的巨大优势；环境绩效审计则更适合于内部审计，因为内部审计对组织内部情况掌握得更加详细，在获取信息、评估风险、发现问题等方面优势明显，通过对资源环境事项进行事前、事中审计发挥其防控职能，同时也可以在事后协助政府审计开展工作，可将资源环境管理信息系统审计委托给内部审计，社会审计对其加以监督与指导，实现资源最大化利用。

（三）成果共享机制

成果共享机制是实现协同目标的关键所在。审计署11号令中明确规定政府审计应当有效利用内部审计力量和成果，而要想形成监督合力，必须建立审计成果共享机制来拓展政府审计对审计成果运用。审计机关通过分析内部审计工作成果，了解内部审计发现的风险与问题，细化指导监督内部审计工作的方向、目标、重点，同时审计机关也需要向内部审计定期反馈对其审计成果的借鉴、利用情况，给予内审相应的完善意见，内部审计再针对反馈意见及时整改并向政府审计机关提交有关情况报告，这样就形成了成果运用的闭环结构。此外，社会审计成果也应当加以利用，以实现监督效能的最大化。

（四）资源整合机制

资源整合机制是实现审计目标的核心。通过整合人力资源、技术资源以及信息资源，能够提升审计效率与效果。

1.人力资源整合。整合人力资源有两层作用，一方面可以帮助解决目前资源环境审计人员数量和工作量严重不匹配的问题，另一方面可以引进优秀人才解决资源环境审计人员素质难以应对越来越复杂的审计项目的问题。首先，需要构建“优秀人才储备库”，摸底多元审计主体、多层次、多地域的高素质审计人员，建立审计人才库，为开展资源环境审计项目合理调配优秀审计人才提供基础。其次，可以以招投标方式，引入优秀的外部审计人员共同参与到资源环境审计项目或者直接将涉密度低的资源环境财务审计项目外包给社会审计机构，充分发挥社会审计优势。第三，抽调出经验丰富的内部审计骨干参与到资源环境审计中，特别是涉及到专业性、综合性极强的领域，不仅能大大提升审计工作效率，同时也能够实现以审促学，提升双方审计人员整体素养。

2.技术资源整合。资源环境审计中对信息技术的需求较高，如果能够充分利用大数据、互联网+、区块链等“云技术”构建统一的、网格化的资源环境云审计平台，则能够更细致精确地对资源环境信息进行收集、整理与反馈，实现数据联网、实时共享，从而转变审计模式，从复杂繁琐的数据中挖掘出有用的信息，组成逻辑缜密的审计证据链。构建上述资源环境云审计平台，绝非仅靠政府审计就能完成，还需要同内部审计、社会审计大数据技术进行资源整合，各展所长，共享各自在大数据建设方面的成果。

3.信息资源整合。整合信息资源，一方面要拓宽信息来源渠道，通过社会审计、内部审计反馈来获取信息，构建一个由审计署牵头能够实现数据共享、交流的开放性自然资源资产信息共享平台，实现信息资源整合。另一方面，资源环境结果也是一种信息资源，应当构建公开资源环境审计结果公告体系，实现多元审计主体之间信息交流与再利用，扩大信息价值运用及结果公开也会引导民众意识，充分发挥利益相关者审计监督的效果。