中国勘察设计企业境外收入税收筹划研究

崔义敏 余继华 李潜

摘要：在经济全球化的今天，企业跨国投资和运营现象日益普遍，跨国工程项目也越来越多，勘察设计企业要想充分利用国际、国内两种资源和两个市场，拓展企业经济发展空间，需进行周密的税收筹划活动。为解决跨国工程项目存在境外税收及境内税收问题，分析了相关数据和典型案例。研究成果可为企业所得税和个人所得税进行税收筹划提供思路。

关键词：境外收入;税收筹划;勘察设计企业;跨国工程

中图法分类号：F234.4文献标志码：ADOI：10.15974/j.cnki.slsdkb.2021.11.024

文章编号：1006 - 0081（2021）11 - 0106 - 05

針对勘察设计企业在境外如何展开税收筹划的思路和应该重点关注的事项，相关文献主要从宏观角度分析境外税收筹划的重要性和必要性，但是对于具体税种如何进行筹划的分析并不多。本文主要结合中国勘察设计企业的特点，旨在通过对相关数据和典型案例的分析，为企业所得税和个人所得税进行税收筹划提供思路。

1 勘察设计企业境外税收筹划的必要性

在经济全球化背景下，越来越多的勘察设计企业开始开拓海外市场。各个国家对涉外项目的税收管控逐渐增强，国际间的税务管控也愈发紧密。因此，中国勘察设计企业如何能在“走出去”的同时，取得经济回报是首要问题[1]。

由于不熟悉国外的税收法律，有些中国企业在合同报价中未充分考虑境外涉及的税款，或者在合同条款设计中未充分结合当地税法规定，致使利益受到损失。因此，中国勘察设计企业应重视境外税收筹划。

2 勘察设计企业“走出去”的业务特点

中国涉外项目勘察设计企业呈现出以下业务特点：①勘察设计类企业属于智力密集型行业，其成本主要为人力成本。②为降低项目成本，并结合水电站勘察设计项目现场的工作需要，一般派往项目现场的工作人员人数占整个项目投入设计人员的总人数比重不大，设计业务的人力成本主要为在国内开展工作的设计人员薪资成本。③勘察设计企业税收筹划人员短缺，管理制度不完善，税收筹划水平普遍不高。

因此，中国勘察设计企业如果未能在境外项目进行有效的税收筹划工作，将会造成持续性的经济损失，从而降低其盈利能力。

3 跨国工程项目境外税收筹划

3.1 企业所得税

勘察设计企业承接的境外设计项目一般有3种签订合同的方式：①直接与境外的业主签订勘察设计合同;②在项目所在国成立公司，以该公司名义与业主签订勘察设计合同;③国内的勘察设计企业、在项目所在国成立的公司分别与业主签订勘察设计合同。

下面以巴基斯坦卡洛特水电站勘察设计业务为例，分别讨论上述3种合同签订方式下的境外税负。

3.1.1 勘察设计企业直接与境外业主签订合同

直接与巴基斯坦的业主签订勘察设计合同（不在巴基斯坦设立机构）。若以企业名义与业主签订勘察设计合同，在巴基斯坦承接勘察设计项目，不论设计工作的完成地点是否在巴基斯坦，该企业属于非居民企业取得来源于巴基斯坦的收入，均须按照合同总额的12.5%缴纳预提企业所得税。

若勘察设计企业在巴基斯坦提供设计服务的时间在任何连续12个月内达到183 d（具体判断标准为企业派遣员工在巴基斯坦工作的时间在任何连续12个月内达到183 d），则该勘察设计企业构成常设机构，应当按照常设机构营业利润的29%缴纳企业所得税。此外，从2020年起开始，非居民企业在纳税年度，因为纳税调整等原因无需纳税、或纳税金额少于根据最小税制计税的最低税额的， 需根据营业收入的1.25%计算缴纳当年企业所得税应纳税额。

一般而言，与水电站相关的勘察设计业务工作时间会超过1 a，因此，应考虑在巴基斯坦设立机构与业主签订合同。

3.1.2 勘察设计企业在境外成立公司与业主签订合同

在巴基斯坦成立公司，以该公司名义与业主签订勘察设计合同。如果在巴基斯坦成立公司与业主签订合同，则该公司将按照营业利润的29%缴纳企业所得税。由于勘察设计企业的自身业务特点，其在境外项目所在地的直接成本较小，导致高估营业利润，公司或承担较高税负。可以考虑从两个方面降低公司的营业利润：

（1）合理增加巴基斯坦当地的成本。对于在巴基斯坦发生的办公费，员工往返巴基斯坦的差旅费、住宿费等费用尽量计入公司成本。对于在巴基斯坦工作的员工，其工资全部在巴基斯坦发放，增加公司的当地成本。

（2）分包部分工作回国内。在巴基斯坦进行税收筹划时，应注意避免在当地多次分包从而增加预提税款难以收回的损失。因此，可将非现场部分的工作分包回国，现场部分的工作继续由当地成立公司执行。但是，以分包的形式将部分合同款分回国内，可能会因为关联方交易触发转移定价问题，将需要第三方出具转移定价报告。为满足转移定价公允性的要求，上述分包合同款的金额应当按照公平市场价格进行确定。

3.1.3 国内企业与境外公司分别与业主签订合同

国内的勘察设计企业、在项目所在国成立的公司分别与业主签订勘察设计合同。以此种方式签订合同， 当地成立公司可考虑将项目现场的成本加上必要的利润作为与业主签订合同的价款，国内的勘察设计企业可以考虑将剩余部分非现场工作的合同款作为与业主签订合同的价款。

对于当地成立公司，在巴基斯坦仅以必要的利润作为纳税基数，缴纳税款较少。对于国内的勘察设计企业，由于其承担的工作均在中国境内完成，不构成常设机构，可仅按合同款的12.5%缴纳预提企业所得税。而且，国内的勘察设计企业与业主并非关联方，不触发转移定价问题，因此，此种方式最优。

3.2 个人所得税

3.2.1 勘察设计企业不构成境外常设机构

若勘察设计企业承接的境外项目使之不构成项目所在国的常设机构，则不需在项目所在国成立机构，且其收入属于境内所得，一般不需要在当地缴纳企业所得税。此种情况下，勘察设计企业境外项目的收入来源地与人力成本发生地未形成错配，不需要在境外发放工资以降低境外的企业所得税，也不需要进行境外个人所得税筹划。

3.2.2 勘察设计企业构成境外常设机构

若勘察设计企业在项目所在国成立机构，境外项目的收入来源地与人力成本发生地形成错配，则需要考虑是否在境外发放工资以降低境外的企业所得税以及是否进行境外个人所得税筹划。若进行境外个人所得税筹划，需考虑或比较以下几个因素：

（1）境外项目所在国的社保缴费比例与项目所在国企业所得税税率的高低。勘察设计企业考虑境外项目个人所得税时，应当将境外项目所在国的社保缴费比例与项目所在国企业所得税税率进行比较。其中，境外项目所在国的社保缴费比例包括社保个人缴费比例和社保企业缴费比例。

若境外项目所在国的社保缴费比例高于项目所在国企业所得税税率，则在项目所在国发放设计人员工资并不能降低勘察设计企业的企业所得税，则不需要进行境外个人所得税筹划。此种情况下，应当尽量减少在项目所在国发放工资。

（2）境外项目所在国的个人所得税实际税率与项目所在国企业所得税税率的高低。勘察设计企业考虑境外项目个人所得税时，需将拟在当地发放工资人员应在项目所在国缴纳的个人所得税实际税率与项目所在国企业所得税税率进行比较。

若拟在当地发放工资人员应在项目所在国缴纳的个人所得税实际税率大于项目所在国企业所得税税率，则不需要进行境外个人所得税筹划。若拟在当地发放工资人员应在项目所在国缴纳的个人所得税实际税率小于项目所在国企业所得税税率，在项目所在国发放工资可以大幅降低企业所得税税负，应考虑进行境外个人所得税筹划。

（3）境外项目所在国企业所得税税率与国内企业所得税税率的高低。若境外项目所在国企业所得税税率低于国内企业所得税税率，则因在境外发放工资所降低的境外项目所在国企业所得税的金额将小于国内因减少工资发放金额导致增加的企业所得税额。

若境外项目所在国企业所得税税率高于国内企业所得税税率，在项目所在国发放工资可以较大幅度地降低企业所得税税负，可以考虑进行境外个人所得税筹划。

当境外项目所在地社保缴费比例较低、境外项目所在国的个人所得税实际税率较低、境外项目所在国企业所得税税率较高时，勘察设计企业境外项目境外个人所得税筹划空间较大。

3.2.3 境外项目个人所得税筹划

以在巴基斯坦承接勘察设计项目的甲公司为例，探讨勘察设计企业境外项目个人所得税筹划问题。

巴基斯坦当地企业所得税税率为29%，中国籍员工在巴基斯坦当地可不缴纳社会保险，巴基斯坦未区分居民纳税人和非居民纳税人，统一按照纳税人全年取得的收入计算缴纳税款。巴基斯坦当地工资结构为计税工资加医疗补贴，其中，医疗补贴的金额为计税工资的10%，巴基斯坦按照全年计税工资计算缴纳个人所得税。巴基斯坦个人所得税为十一级累进税率，计算表详见表1。

以國内勘察设计类甲公司为例，甲公司为国内高新技术企业，企业所得税税率为15%，假定甲公司在巴基斯坦当地承接某一水电站勘察设计业务，因甲企业将长期派遣部分员工到巴基斯坦现场工作，构成巴基斯坦常设机构，所以甲公司在巴基斯坦成立了分公司，以甲公司巴基斯坦分公司具体开展该水电站的勘察设计业务。假定甲公司的中国籍员工A是上述水电站勘察设计项目组成员，员工A在国内的年税前工资为26.4万元，其中全年五险一金个人缴费金额为2.4万元，假定工资按月平均发放。A员工每月应纳税所得额2万元（（26.4-2.4）/12=2），月应纳税额3 120元（（20 000-3 500）×25%-1 005=3 120），全年应纳个人所得税37 440元。

若员工A的工资扣除国内五险一金个人缴费后的金额全部在甲公司巴基斯坦分公司发放，则员工A在巴基斯坦取得的年工资为384万卢比（24×16=384），全年计税工资为349.09万卢比（384/1.1=349.09），全年应纳个人所得税为47万卢比，（（3 490 900-

3 000 000）*22.5%+359 500=469 952.50），折合人民币2.94万元（47/16=2.94）。

因员工A的工资在巴基斯坦发放，从而甲公司巴基斯坦分公司每年节省企业所得税7.2万元（24×30%=7.2），甲公司在国内每年增加企业所得税3.6万元（24×15%=3.6），甲企业整体每年节约企业所得税3.6万元（7.2-3.6=3.6）。同时，员工A在巴基斯坦全年缴纳个人所得税金额小于员工A工资全部在国内发放方案下的国内个人所得税金额，方案可行。

3.3 其他需要考虑的事项

（1）项目现场所有的税费在合同报价中是否均已考虑。在巴基斯坦开展勘察设计业务主要涉及一般销售税（税率16%），企业所得税（居民企业，税率29%），预提企业所得税（非居民企业，税率12.5%）。

（2）利润汇回是否缴纳税款。有些国家对于在当地成立的外资企业将利润汇出境，将额外征收利润汇出税，比如：巴基斯坦利润汇出税税率为10%（子公司将利润汇回母公司才涉及利润汇出税;分公司将利润汇回总公司不缴纳利润汇出税）。

（3）分包比例是否有限制。在进行上述方案的税收筹划时，应当考虑分包比例是否有限制。

（4）是否利用国际税收协定。通常情况下，两国之间如果存在税收条约，会对彼此的外来企业制定一些税收政策，从而享受税收利益[2]。

4 勘察设计企业跨国工程项目境内税收筹划

4.1 增值税

增值税筹划作为勘察设计企业境内税收筹划的重要税种，应进行严格筹划，避免损失。根据《适用增值税零税率应税服务退（免）税管理办法》（国家税务总局公告2014年第11号），对外提供研发服务或设计服务的适用增值税零税率政策，须向税务局提交以下资料：

（1）与增值税零税率应税服务收入相对应的《技术出口合同登记证》复印件;

（2）与境外单位签订的研发、设计合同;

（3）从与之签订研发、设计合同的境外单位取得收入的收款凭证;

（4）《向境外单位提供研发服务/设计服务收讫营业款明细清单》。

4.2 企业所得税

境内勘察设计企业在境外缴纳的预提企业所得税在境内抵免的建议如下。

（1）国内企业从境外取得的勘察设计收入，应认定为境外所得。若勘察设计企业从境外取得收入，未在境外缴纳税款则不存在境内抵免的问题。若勘察设计企业从境外取得收入，即在境外缴纳预提企业所得税（如巴基斯坦），缴纳税款的金额为收入额的12.5%。此种情况下，国内发生的成本不允许抵扣，纳税基数是收入总额，预提企业所得税税额非常大。根据《企业境外所得税收抵免操作指南》（国家税务总局公告2010年第1号），企业应按照实施条例第七条规定确定的中国境外所得（境外税前所得），计算实施条例第七十八条规定的境外应纳税所得额。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七条，提供劳务所得，按照劳务发生地确定所得来源地，因此，勘察设计企业在中国境内执行的合同，不属于境外所得。但是，笔者认为，以巴基斯坦为例，既然勘察设计企业已在巴基斯坦缴纳了预提企业所得税，按照中巴双重征税协定的精神，应当允许其抵扣在巴基斯坦缴纳的税款。

同时，勘察设计企业在商业谈判时不可避免地会遇到跨境、跨税率、跨主体提供综合服务的情况。不同国别、不同业务、不同主体间涉税规定存在较大差异，项目公司可以与业主友好协商， 通过拆分合同的方式达到节税目的[3]。

（2）应适当提高境内勘察设计企业境外缴纳预提企业所得税的抵免限额。根据《企业境外所得税收抵免操作指南》计算企业应纳税所得总额时，已按税法规定扣除的有关成本费用中与境外所得有关的部分进行对应调整扣除后，计算为境外应纳税所得额。因此，上述从巴基斯坦取得的所得应为收入总额减去该项目在中国境内发生的对应成本费用。但是，按照从巴基斯坦取得的收入扣减中国境内发生的对应成本费用后计算出的抵免限额将远小于实际在巴基斯坦缴纳的预提企业所得税。在巴基斯坦，勘察设计企业缴纳预提企业所得税的计算基数为收入总额，而计算在巴基斯坦缴纳税款的抵免限额的计算基数为按照中国税法计算的应纳税所得额，两者的计算基数存在较大差异，因此，可抵扣的税款比例较小。以高新技术类勘察设计企业为例，其在巴基斯坦缴纳的预提企业所得税只有在销售毛利率达到83.33%的情况下，才可能在国内进行全额抵扣。

然而，对于其他水电站项目施工类企业，其收入的取得地和成本的发生地相同，其在境外缴纳所得税的应税所得额和按照中国税法计算抵免限额的应税所得额差异不会太大。因此，其境外税款在国内抵扣的比例较高。

笔者认为，勘察设计企业应当将收入总额作为计算境外缴纳预提企业所得税的抵免限额，即：提高勘察设计企业在境外缴纳预提企业所得税的境内抵免限额。否则，总体税负较大将影响中国勘察设计企业“走出去”的积极性，削弱其国际竞争力。要学会利用企业区域化优势并充分借助当地有实力的会计师事务所进行外账筹划和税收管理，在遵纪守法前提下，积极进行税收筹划，实现利润最大化[4]。同时，中资企业也应从巴基斯坦的现实国情和宏观经济政策的角度出发，客观认识到巴基斯坦经济特区的优势和特征，与巴基斯坦经济特区共同发展[5]。坚持“服从大局、互利共赢”的方针，加强与当地合作伙伴沟通与协调，自觉承担部分社会责任，实现稳健长远发展[5]。

5结 语

（1）中国勘察设计企业在“走出去”时，要了解当地的税收政策，在签署合同前及时作出税收筹划，还要掌握税收的双边协定带来的巨大税收优惠（如中巴税收双边协定）。同时，也就一些有争议问题，事先积极与税务机关达成确定性意见，从而规避税务争端。

（2）在当地进行工程建设时，需要爱护生态环境，积极促进当地人民就業，尊重当地的文化差异和宗教信仰，与项目所在国当地人民建立良好关系。

（3）勘察设计企业在境外投资时，要进行税收筹划、了解国际税收政策和规定，避免税务风险，减少不必要的税务开支。

参考文献：

[1] 刘传兵.  中国施工企业涉外项目税务筹划研究[D]. 济南：山东大学，2018.

[2] 张首楠. 跨国公司投资项目下国际税收筹划探析[J]. 财会通讯，2020（22）：161-164.

[3] 刘恒书. “走出去”企业境外工程项目五阶段税收筹划分析[J]. 财务与会计，2018（22）：29-30.

[4] 侯景斌. 浅议巴基斯坦施工企业税收管理与筹划[J]. 四川水利，2019，40（2）：51-53，57.

[5] 王羿然. 巴基斯坦经济特区发展及对中资机构的建议[J]. 中国经贸导刊（中），2020（5）：22-25.

（编辑：李 晗）

Research on tax planning of overseas income of survey and design enterprises

CUI Yimin1，YU Jihua2， LI Qian1

（1.Changjiang Survery，Planning， Design and Research Co.， Ltd.，Wuhan 430010，China;  2. Changjiang International Engineering Co.， Ltd.， Beijing  100055，China）

Abstract： In today's economic globalization， the overseas investment and operation of enterprises is becoming more and more common， and transnational engineering projects increase as well. To make full use of resources from both international and domestic markets and expand their economic development space， careful tax planning activities is needed for the enterprise. In the multinational operation of enterprise，  abroad taxation and domestic taxation should be treated properly. In order to solve the problem of offshore taxation and domestic taxation of multinational engineering projects， relevant data and typical cases are analyzed. The research results can provide ideas for corporate income tax and personal income tax planning.

Key words：overseas income; tax planning; survey and design enterprise; transnational engineering