从常设机构的设立讨论我国与“一带一路”国家的税收协定——兼论新发展格局下中国的应对之策

黄 茜

一、我国与“一带一路”沿线国家签署税收协定的现状

“丝绸之路经济带”和“21世纪海上丝绸之路”（以下简称“一带一路”）是我国于2013年提出的一项国际级顶层合作倡议，旨在同沿线国家积极发展经济合作伙伴关系，对于打造互惠互利、呼吸与共以及合作共赢的人类命运共同体而言具有重要意义。作为我国参与经济全球化的全新途径和支点，“一带一路”目前已有新加坡、马来西亚、印度尼西亚、缅甸、伊朗、土耳其、巴基斯坦、科威特、印度、尼泊尔、哈萨克斯坦、俄罗斯、乌克兰、波兰、匈牙利、塞尔维亚等65个成员国[1]。截至2021年1月，中国与171个国家和国际组织，签署了205份共建“一带一路”合作文件[2]，与“一带一路”沿线国家积极的经贸合作关系已经基本形成。

从某种意义上讲，“一带一路”倡议是我国在当前经济全球化体系框架中掌握更多话语权的有力手段，也是我国分享全球产业链、价值链一体化发展大蛋糕的最重要形式，在这种情况下，如何保护中国的国家利益在这一过程中不受损是我们应当思考的最基本命题。税收为一个国家维持正常运作提供了可靠的财力保障，也是本国在国际交往中维护自身利益的可靠武器，国与国之间的税收关系无时无刻不影响着两国沟通往来的形式。和国家内部税收不同的是，国际税收更强调各国依托自身政治权力对同一纳税主体进行征税，并在此过程中处理可能出现的重复交叉征税问题。税收协定是不同国家为解决重复征税而相互签订的协议或条约，可以有效规避各国在行使税收征管权过程中产生的冲突和纠纷。截至2017年5月，中国与54个“一带一路”沿线国家签订税收协定[3]，税收协定的签署既维护了跨国纳税人的正当利益，也保护了我国作为一个主权国家的税收利益完整。然而我国现行税收协定尚存诸多问题，这可能导致我国在“一带一路”建设中的税收利益受到损害，从而不利于“走出去”的实施。本文将从国际避税和反避税中最常讨论的焦点——常设机构入手，尝试探讨我国与沿线国家签署税收协定存在的部分问题。

近年来，在贸易保护主义、贸易壁垒的压力冲击下，经济全球化遭遇空前危机，由我国提出并主导的“一带一路”倡议成为经济全球化的坚定支持者和拥护者，这项国际合作的重要特点是发展中国家占据了成员国的绝对主体[4]。随着“一带一路”的日臻成熟，学者们将目光逐渐转向了对“一带一路”税收方面的研究。辛丹丹和王永琦[5]在论述“一带一路”税收征管合作机制的创新方案时提到，培育税收共同体价值理念、引领构建公平和现代化国际税收体系、完善多边税收信息交换形式是推动多边合作的重要形式。余丽[6]从“一带一路”的特点入手，指出这项合作与之前的区域性合作组织最大的区别在于内部成员国的政治、经济和法制差异较大，国与国之间制定税收协定时面临更多的分歧和摩擦，如何把握最重要的原则对于保护自身利益不受损具有重要意义。谷承锦和曹植[7]认为我国与沿线国家签署的税收协定过于单一化和平面化，应当充分利用现有的合作平台，着手推动多层次、差异化的税收协调与合作。曹阳和欧阳洁茹[8]在追溯我国与沿线国家签署税收协定的历史进程时发现，虽然我国已与65个成员国中的54个国家签署了税收协定，但这些协定签署的时间较早，大多已不适用于当前的国际政治经济环境，这使得我国的企业并未享受到实际的税收优惠待遇。从上述文献可以看出，学者们普遍认为当前所构建的税收合作体系已经不利于保护我国在“一带一路”建设中的核心利益，如何创新国与国之间的税收协作理念和形式显得非常必要。

二、我国与“一带一路”沿线国家签署税收协定存在的问题

正如前文所述，虽然税收协定为国家之间解决重复征税问题、处理税收争端和纠纷的关键砝码，但依然存在大量不合理的地方，其中最基本的问题在于制定税收协定所依据的理念应当随着客观事实的变化而相应调整优化。当前各国相互之间在签订税收协定时为避免出现过多条款上的争议和矛盾，往往会根据特定的税收协定范本来保证税收协定的普适性和通用性。国际上通用的税收协定范本OECD（经济合作与发展组织）范本和UN（联合国）范本有两种。由于“一带一路”沿线国家大部分为发展中国家，因此部分观点会在此陷入误区，认为应当参考更侧重于保护发展中国家利益的UN（联合国）范本，在此基础上建立国与国之间的税收协定。事实上我国在早年与其他国家（不只是“一带一路”国家）签订税收协定时的确更侧重于选择UN（联合国）范本作为根据，从而在最大程度上保护了我国企业在改革开放初期“走出去”阶段的实质利益。但随着我国综合国力的提升，以及国际经济形势、国与国之间经济合作关系的重大转变，中国在全球经济贸易体系中的地位和角色正在悄然发生变化，逐渐由资本输入国转为资本输出国，由低端制造品的出口转为高端工艺品的出口，这一点在华为、小米和联想等信息技术企业的国际化扩张中得到非常好的反映。将我国的经济合作对象由全球所有国家缩小到“一带一路”沿线国家之后，这一点体现得更加明显。由于“一带一路”沿线大多为亚欧大陆腹地经济欠发达的国家和地区，我国在与其的经济贸易关系中往往处于资本输出国和高端制造品出口国的地位，我国的“走出去”企业也在这些国家的产品市场中长期处于竞争优势。因此可以看出，由于我国对沿线国家而言多为资本输出国和高端商品输出国，笔者认为，在“一带一路”体系中，我国某种程度上已处于国际税收通常意义上的发达国家的地位，因此若想更好地保护我国跨国纳税人的正当利益，为境内企业“走出去”创造良好的营商环境，至少在“一带一路”的税收问题上，我国要以OECD范本作为参考的主要依据。接下来本文将从国与国之间签订税收协定中的一项重要内容——常设机构设立的合理性判定来对上述理念的转变和贯彻进行解释。

众所周知，常设机构设立的合理性是维护收入来源国对境外纳税人行使正当地域管辖权的关键。由于所要保护的本国企业在经济利益出发点上存在天然差异，针对这一点，OECD范本和UN范本有着明显的不同倾向。更侧重保护资本输出国利益的OECD范本更倾向于把常设机构的标准定得严格一些，这样一来符合纳税标准的常设机构就会更少一些，从而使更少的跨国投资者在投资国缴纳税款，把更多的税款留到来源国缴纳，最大限度地保护了资本输出国的税收利益。与之相反的是，UN范本倾向于把常设机构的标准定得宽泛一点，使得更多的跨国企业派出机构被认定为资本输入国的常设机构，从而把税款缴纳给资本输入国。由于两种范本在常设机构的认定上处于完全对立的状态，如何取舍和抉择将影响到一国税收利益的保护机制。随着我国在经济全球化中所占的份额越来越大，且“一带一路”倡议吸引到越来越多的发展中国家加入，解决这个问题对于维护我国核心利益的重要性不言而喻。

参考UN范本的设定，我国与“一带一路”沿线国家签订的税收协定中对于常设机构认定时间标准最少为183天，最多为24个月，大多数税收协定对于常设机构时间认定为6个月或者12个月，形成两个大的集合。在这两个较大的集合中，我们可以看到认定时间标准为6个月的国家大多集中在东南亚，有印度尼西亚、泰国、马来西亚、越南、新加坡、菲律宾、文莱、巴基斯坦、孟加拉国、格鲁吉亚、沙特阿拉伯、科威特、波兰、捷克、斯洛伐克、保加利亚和波黑，认定时间标准为12个月的国家大多集中在中东、东欧以及独联体国家，老挝、阿塞拜疆、亚美尼亚、摩尔多瓦、伊朗、土耳其、以色列、埃及、巴林、罗马尼亚、匈牙利、拉脱维亚、立陶宛、斯洛文尼亚、爱沙尼亚、克罗地亚、塞尔维亚、马其顿、黑山、哈萨克斯坦、乌兹别克斯坦、土库曼斯坦、吉尔吉斯斯坦和塔吉克斯坦。由于我国在与“一带一路”国家的贸易往来中已经基本占据了资本输出国和高端制造品输出国的地位，应当更多按照OECD范本来设置常设机构的判定时间，也就是范围尽可能窄、认定时间尽可能长，但又不能太过于局限。倘若我们在与沿线国家的税收协定中希望将常设机构的范围全部设定得足够窄，就没有国家愿意与我国进行良好的税收合作，因此应当对其进行合理分类，针对性采取有弹性、有目的的协商措施，这就要求我们从不同国家的特征对现有税收协定进行分析。

常设机构设定时间为6个月的国家普遍采取高税率、多样税种搭配以及严苛的税收征管制度，我国企业在这些国家必将面临严峻的税收环境。因此在签署税收协定的过程中，我们可以首先协商延长常设机构的时间认定标准；当协商不成时，可转向通过居民国单边给予本国境外投资公司税收优惠的方式，切实减轻高税国跨国投资经营者的税收负担。

常设机构设置为12个月的国家普遍对于吸引外资的诉求大于其他地区，因此对常设机构的认定时间标准有所缓和。我国可以在与这些国家的协商中对于延长常设机构认定时间创造更多的操作空间。但相对应的，由于这些低税国税收环境宽松，同时也成为我国谨防跨国纳税人偷逃税款、转移利润的重点关注地区。

综合来看，东南亚为我国进行农产品、轻量型加工业、服务业出口或投资的重点地区，因为这些行业经营周期较短、流动性强；东欧、中东多为我国重型机械、基础设施、大宗商品投资和交易的目的地、发生地。因此简单从数字上比较常设机构时间认定的长短没有意义不大，不能一概而论地认为东南亚国家对于税收协定的签署条件更苛刻，这与不同地缘背景下国家经济发展的环境以及其自身所处的发展阶段有关，同时也与中国与沿线国家经贸往来的业务类型有关。

必须说明的是，“一带一路”框架下的国际税收合作与竞争与我们普遍意义上的国际税收大相径庭。传统的国际税收基于经济全球化的背景，维护主权国家税收完整；“一带一路”倡议在前期阶段政治意义可能会重于经济意义。一方面我们要做到国家税款不流失，另一方面也要以促进对外投资、促进交流融合为目的，鼓励国内企业以最小的税收成本走出去，鼓励更多的国家打消资本侵略的顾虑并加入到“一带一路”体系中。

三、我国与“一带一路”沿线国家签署税收协定的改进措施

2020年5月14日，中共中央政治局常委会会议首次提出“深化供给侧结构性改革，充分发挥我国超大规模市场优势和内需潜力，构建国内国际双循环相互促进的新发展格局”，随后这一概念日益丰富，最终演变成为“构建以国内大循环为主体、国际国内双循环相互促进”的新发展格局。对于这一命题的理解需要说明的是，以国内大循环为主体并不意味着我国不再重视进出口贸易以及与其他国家的经济合作关系塑造，恰恰相反的是，在新发展格局的推动下，我国更应该依托“一带一路”这样的国际顶层合作框架构建以中国为主体的国际贸易联系。

此外，为应对贸易摩擦，中国的国内大循环策略也应加快步伐。当贸易战的火焰燃起时，中国损失的美国市场份额必将加剧经济下行压力带来的不确定性与未知风险，与此同时，庞大的国内市场将消化溢出出口，降低外贸损失带来的经济危害。在这种情况下，我国多年未变的个人所得税迎来最大规模减税。据估计，8000万人的减税幅度是100%，即不再需要缴纳个税；6500万人减税幅度在70%以上[9]。另外，实施的增值税减税政策旨在降低民众实际承担的税负，其覆盖应税商品范围之广决定了惠及民众的利益之深。这一系列减税降费的目的都在于让利于民，让老百姓的钱包鼓起来，从而打开蕴含着巨大潜力的国内市场，实现出口转内销。当然实行减税降费本身就是调节经济结构、优化产业升级、挖掘经济动能的题中应有之义，国际经济形势的变动无法改变这一进程，但部分国家高筑贸易壁垒的事实让我们看到了外贸型国家的掣肘，从而更应痛定思痛、牢牢拽住“三驾马车”（投资、消费、出口）的缰绳。总之，国内大规模减税降费可以视为削弱对海外市场的依赖以及巩固国内经济增长极的未雨绸缪，而加强与“一带一路”沿线国家的友好交往和互惠互利是我国在西方技术封锁和贸易保护下的坚守之道。

总之，新发展格局是我国进入新发展阶段、贯彻新发展理念的重要指导，这一模式为我们提供了系统应对当前国际国内诸多不确定性的方案，也就是国际国内大循环的有机结合。“一带一路”国家与我国在发展阶段、共同利益、地缘特征以及国际地位上有着诸多共性，能够成为未来多年里我国坚实而重要的贸易伙伴，这意味着这些国家会长期是我国企业“走出去”的目的地，也是我国拥抱经济全球化的伙伴。纵观历史可以发现，发展中国家之间的对话和合作往往更加复杂和不确定，这是因为各国在合作前未建立统一而规范的机制，致使合作在纠纷和争端中被搁置。因此，中国在与“一带一路”国家的交往中应事先确定规则形式，诚然，常设机构的判定只是国际税收协定签订中很小的一部分，但本文提供的思路会有助于中国与周边国家开展紧密而长久的合作。