我国上市公司财务舞弊审计失败问题研究

曾思宸

（武汉工程大学，湖北 武汉 430073）

近年来，伴随着数字信息化时代的到来，我国经济不断发展，资本市场监管机制逐步完善，云计算、区块链、数据可视化分析和人工智能等技术手段得到广泛普及，我国证券市场也取得了巨大成就。然我国上市公司财务舞弊行为严重，且手段愈发灵活高明，上市公司利用大量数据信息来掩盖舞弊行为，财务舞弊领域由传统的IPO、持续信息披露、并购重组等延伸到债券发行、新三板精选层等环节。究其原因，主要有现行的审计风险模型是以风险和内部控制为导向的，审计师大多将审计的重心放在了对企业财务报表的总体质量提供合理保证，而不是查上市公司的舞弊行为。层出不穷的各类财务舞弊事件已对注册会计师识别和防范上市公司财务舞弊行为提出了更高的要求和挑战，如何针对性地提出审计治理对策是当前数字信息时代审计需要解决的重要问题。以下，对上市公司的财务舞弊行为进行阐述，分析造成审计失败的原因并提出改进措施。

一、上市公司财务舞弊行为的常用方式

据证监会通报，2020年共办理因进行资本欺诈、舞弊等违法活动而产生的案件740起，约有60%的财务舞弊案件通过虚假资金循环、虚构购销业务来虚增收入和利润。上市公司舞弊行为可以大致概括为虚增收入、虚减费用和虚增资产三类。

（一）虚增收入

上市公司最常见且最难发现的一种舞弊手段是以真实交易为基础，正常进行运转销售程序，在此基础上虚构销售合同、客户订单、发货凭证等[1]来虚增收入。此类舞弊手段的基本流程为：上市公司首先利用预付款项将企业资金转入其控制的自然人账户，然后通过伪造客户订单将该笔资金转回公司，进而增加销售收入。为了使舞弊程序更加真实隐蔽，上市公司会在舞弊过程中伪造“真实”的购销合同、入库单、检验单、发货清单等，其往往也会为此举导致利润增加的结果而正常缴纳企业所得税，X公司就曾经通过虚构原材料采购费用并操纵计入在建工程，而后又将其虚构的采购费用挪到重要客户户头，再转回公司，利用该手段虚增收入。近年来，该手段也为许多新兴的轻资产上市企业所用，如主营业务为游戏的上市公司就利用体外资金充值游戏，这种游戏公司授权游戏给下游代理商，客户直接付费给代理商，由于代理商非上市公司，游戏公司可以就可以授意代理商刷单，增加代理商的销售收入。但事务所进行审计时，无法代理商的数据进行核实，且游戏公司的客户多为散户，更增加了核查的难度。游戏公司就这样构造收入增加的假象。这种利用海量数据进行舞弊的操作手法也使事务所的审计难度更加上升了。此外，上市公司也可能通过提前确认收入来调节当年利润表。为了使年报利润可观，有的上市公司会将存在重大不确定性的收入如委托代销商品的收入或是递延收入等进行提前确认，达到增加企业当年利润的目的。还有的企业会将非经常性损益如政府补贴、固定资产处置损益等确认为营业收入来达到扭亏为盈的目的。

（二）虚减费用

上市公司虚减费用来操纵利润的主要途径有两种，一是少记费用，上市公司通过少计提职工福利及少计提高管薪酬至管理费用等方式虚减费用。二是推后计提费用，企业当期利润不好时，就有可能会通过少计提费用来进行财务舞弊。此种财务舞弊的形式主要有以下几种：一种是推后记账，如将年终奖推后发放，将该笔费用计入下一年度；另一种是费用资本化，其实资本化本身并没有不妥，重点在于企业可能会利用费用资本化来虚减当年费用。三是通过少计提资产减值损失和坏账准备减少费用。如果上市公司预计未来收益将会下降时，还有可能提前确认资产减值损失，再来来年将资产减值损失转回来增加利润。四是变更资产会计折旧年限，通过延长资产的折旧年限来减少当期应该计提的折旧费用。如YT能源在2018年发布公告将固定资产的会计折旧年限普遍延长5年到20年，减少应计提的折旧费用影响约三分之一的年度净利润。

（三）虚增资产

虚增资产指的是虚增企业的资产总额，主要包括虚增存货、在建工程、固定资产以及应收预付款等方式。此类财务舞弊手段通常是为了虚增收入及虚减费用做准备，且多用于存货数量不易盘点且变动较大的行业都曾过使用该手段进行财务舞弊。

上市公司进行财务舞弊所使用的手段往往不是单一的，而是多手段结合且隐蔽的，这就对会计师事务所进行审计增加了很多困难，以下，简要分析财务舞弊中注册会计师对上市公司审计失败的原因。

二、财务舞弊审计失败的原因分析

注册会计师对上市公司财务舞弊审计失败的原因主要有以下几点：

（一）审计程序执行不到位

数字信息化使得一般来说，审计包括接受业务委托、计划审计工作、实施风险评估程序、实施控制测试和实质性程序以及完成审计工作并出具审计报告五个阶段。其中审计失败主要是因为在第一、二、五阶段出现了差错。在接受业务委托阶段，由于社会审计多为招投标形式，有的事务所为了扩大业务范围就有可能进行低价低成本竞争，通过降低审计成本来获得业务，因此导致审计程序的执行不到位。在实施风险评估程序阶段，审计行业的恶意竞争和连续审计等原因会提高对被审计单位的重大报错风险标准。某会计师事务所曾对在纳斯达克上市的明星公司某会计师事务所进行连续审计，但在2020年1月RX咖啡公司公开发行11亿美元时，某会计师事务所并没有发现其存在财务舞弊行为，直到做空机构H研究公司于同年2月发布做空报告，某会计师事务所才开始警觉。与某会计师事务所不同，H研究公司并没有接触到RX咖啡的内部账表、账册等会计资料，其调查活动完全是通过搜集RX咖啡外部资料完成的，也取得了揭露RX咖啡财务舞弊的效果，说明数据分析是审计亟需改进的审计方式。在完成审计工作阶段，由于审计非常考虑成本，在审计风险未暴露之前，审计组往往更加注重控制审计成本。对于一些下游客户较多、交易频繁的工业企业，对其销售收入及应收账款的审计如抽查凭证、询函等需要耗费大量人力，许多审计组出于时间成本的考虑一般会放松对这方面的审计。

（二）审计独立性丧失

审计独立性，也就是审计的本质，指的是注册会计师在进行审计时公正无私的态度，同时也是注册会计师在执行专业判断和出具审计报告时不受外界干扰的状态。在对上市公司的社会审计中，上市公司既是委托审计的主体又是接受审计的客体，这就与审计单位形成了一种很矛盾的关系。注册会计师与上市公司都从自身利益出发，在接受审计时，如果被审计单位以利益诱惑，注册会计师就有可能会违背审计准册，失去审计独立性。或是双方遇到矛盾冲突时，如果管理当局采用威胁利诱的手段，提出来要增加审计费用或是更换会计师事务所，这时会计师事务所特别是一些期望扩大规模的小所就很容易受到上市公司管理层意愿的影响，丧失审计的独立性，甚至与上市公司高管一起进行财务舞弊。

（三）专业胜任能力缺失

中国注册会计师协会于2007年10月11日发布的《中国注册会计师胜任能力指南》中指出，注册会计师的专业胜任能力即注册会计师能够在实务工作环境中按照设定的标准完成工作。因此，注册会计师专业胜任能力的缺乏表现在以下几个方面：注册会计师专业知识欠缺、承接审计业务轻率、对被审计单位所处行业缺乏足够的了解等。另外，许多注册会计师对于新型的审计方法如大数据审计和审计工具像Computer Aid Audit Technique一类认识不够，这种利用数字信息的新型审计手段正是传统审计需要改进的方向，也是避免审计失败的一大重要手段。

三、财务舞弊审计失败的防范对策

控制审计风险主要指的是在实施审计的过程中主要考虑将审计风险降至合理水平，注册会计师是资本市场的看门人，审计报告是投资者做出决策的重要依据，如果注册会计师不能为其所出具的报告给出合理保证的话，将会给资本市场带来一系列安全隐患，所以注册会计师需要通过一些手段应对财务舞弊行为：

（一）遵守法律法规

由于上市公司所有权与经营权分离，社会审计有了必然性，且社会审计时常会对注册会计师提出一种在自身利益和社会责任之间权衡的考验，审计法律法规则帮助注册会计师良好地履行社会责任。注册会计师作为帮助降低企业所有者与企业管理者之间信息不对称程度的一种角色，必须严格按照《中华人民共和国公司法》《中华人民共和国证券法》《中华人民共和国注册会计师法》等相关的法律法规和审计准则的要求对上市公司财务报告进行鉴证。保持审计形式与实质独立性、站在公允和揭弊查错的角度对被审计单位进行审计、依照规定的会计政策和会计方法进行确认与计量、审慎思考审计失败需要承担的责任和经济后果、承担相应的社会责任、维护社会公众的利益，积极预防审计失败。

（二）完善质量控制

完善审计业务的质量控制对防范上市公司的财务舞弊也是一个重要的对策，由于现代审计主要以风险和内部控制为导向，而审计程序又往往受到成本预算的约束，因此，在控制成本的同时提高审计质量是一个行之有效防范舞弊的行为。注册会计师应谨慎选择被审计单位，结合大数据挖掘技术分析被审计单位所处的内部的 财务数据、外部环境（行业整体情况、分析报告、新闻报道等）和网络数据、其所适应的法律环境和监管环境等，在有效降低审计成本的同时识别风险，严格执行审计程序，保存所有工作底稿，坚决落实至少三级的审计复核制度和签字制度，对审计成员进行道德教育和法律普及，必要时聘请专家协助审计。

（三）更新审计方法

大数据时代，审计人员亟需使用新的理论方法和技术工具，实现由传统人工审计到大数据分析的转化，从而进一步拓展审计的深度和广度，提高审计工作效率，提升审计质量和价值[2]。尝试从抽样审计转变为全面审计，通过云计算、区块链、人工智能等技术，集中获取被审计单位的财务数据，以一个全面的视角深度挖掘数据中隐藏的勾稽关系和财务疑点，揭露潜在审计风险。成立审计云共享中心分享审计信息，对全部项目进行风险测试，最大程度降低抽样审计风险，节约审计成本。

四、结语

本文分析分析了上市公司财务舞弊的常用方式，主要包括虚增收入、虚减费用和虚增资产三个方面，认为从审计主体对上市公司财务造假行为审计失败的原因主要有有审计程序执行不到位、审计独立性丧失以及专业胜任能力缺失这三个原因，并提出审计师防范财务舞弊的四个对策：租售法律法规、加强职业怀疑、完善质量控制和更新审计方法。