关于新能源汽车行业研发投入财税处理实务的几点思考

蔡桂英

（浙江吉利新能源商用车集团有限公司，浙江 杭州 310011）

一、新能源汽车研发项目收入确认

（一）新能源汽车行业研发项目类型

按研发内容分主要有架构技术、车型技术、平台技术、智能网联和自动驾驶等；按研发项目性质分主要有前瞻性预研项目、预研项目、产业化项目、专项项目。按研发的方式主要有自主研发和委托研发。

（二）集团内委托研发模式

以集团成立汽车研究院有限公司作为新能源车企主要研发中心，其他子公司以委托研究院公司研发为主、自主研发为辅的模式为例，从整个集团角度，集团内所有技术类研发项目均为自主研发，但从集团内各子公司角度，技术类研发分为自主研发和委托研发。

（三）案例背景

集团内研究院A公司通过签订合同接受集团内B公司委托进行某项车型技术的开发并向B公司提交相关的技术资料和研究成果，用于B公司后续的车型开发。同时，A公司研究过程中所形成的任何试验数据、报告及相关知识产权等均归B公司所有，B公司有权自行处置，例如用于申报专利等，对于A公司在履行合同过程中形成的中间产物，其所有权均归属于B公司。在研究项目完成之前，如果合同终止，A公司需要将截至目前已完成但尚未提交的所有试验成果提交给B公司。根据双方约定，B公司按照约定的付款进度（里程牌）付款。

（四）委托研发项目收入确认

新收入准则下，企业向客户销售商品或提供劳务，应当在客户取得相关商品或劳务控制权时确认收入。如果客户是在企业履行合同的过程中持续取得相关商品或劳务的控制权，则企业在履行合同的期间内按照适当的履约进度确认收入；如果客户是在企业履行合同的某一时点才取得相关商品或劳务的控制权，则企业在该控制权转移的时点确认收入。客户取得商品或劳务的控制权，应当能够主导该商品或劳务的使用，并从中获益。上述委托研发模式中，A公司的履约义务为接受B公司的委托，向其交付一项车型技术，用于B公司后续的车型开发。该技术是一项研究成果，在A公司履约过程中，B公司可能并未直接在A公司履约的同时即取得并消耗其履约所带来的经济利益。然而，根据合同约定，A公司在研究过程中所形成的任何试验数据、报告及知识产权等均归B公司所有，B公司有权自行处置，例如B公司有权将相关成果申请专利，且A公司在履行合同过程中形成中间产物的所有权均归属于B公司。在研究项目完成之前，如果合同终止，A公司需要将截至目前已完成但尚未提交的所有试验成果提交给B公司。这些均表明，A公司在履约过程中所创建的资产均归B公司所有，B公司有权决定这些资产的使用方式，并通过申请专利等方式，获取这些资产的经济利益。因此，B公司能够控制A公司在履约过程中所创建的中间产物，A公司进行的该项车型技术研发项目满足在某一时段内确认收入的条件。

（五）集团内关联方研发合约服务转让定价

集团内研究院公司（“受托方”）接受集团内其他子公司（ “委托方”）的委托，提供合约研发服务。研发成果的经济所有权由委托方拥有。受托方根据委托方提出的研发需求、研发项目的目标、需要开展研发工作的领域、研发项目的预算和时间安排等指令，开展研发工作，并在通过了委托方的评估和验收后，向委托方交付研发成果。受托方在此过程中承担有限的研发功能和风险，不拥有研发成果的经济所有权。根据《OECD转让定价指南》、中国转让定价法规和实践，受托方按照交易净利润法（完全成本加成）确定应向委托方收取的服务费。交易净利润法（完全成本加成）以市场上独立第三方服务提供商提供类似的服务获得的完全成本加成率，作为受托方向委托方提供服务并计算服务费时的完全成本加成率，从而确定其向委托方提供服务的定价。根据交易净利润法（完全成本加成），服务费 = 完全成本 ×（1+完全成本加成率），完全成本加成率基于可比性分析确定。

二、新能源汽车行业研发投入会计处理

（一）研发项目流程

全新整车研发流程主要包括预研和产业化两类项目，其中预研项目一般包括从“项目策略意图”到“项目策略完成”三个节点；产业化项目一般包括从“项目启动”到“最终状态报告”八个节点。平台技术研发流程一般包括从“架构开发启动”到“共享技术项目批准”7个节点。新能源汽车企业从项目立项到项目关闭的各个节点，通过全流程的预算管控，合理控制研发投入成本。

（二）区分研究阶段与开发阶段

技术类研发项目一般研发周期较长，涉及前期调研、可行性分析、试验、检验等子研发活动。由于每个子研发活动内容、性质、结果和输出物不同，可将研发活动分为研究和开发两个阶段，两个阶段的研发活动发生的费用应分别核算。

研究阶段的研发活动是指企业为获得行业先进技术而进行有计划的前期调研、技术研究、初步评估等研究活动。在此阶段，虽然研发项目已立项，但是这些活动能否为企业带来经济利益流入或者后期能否形成无形资产，具有很大的不确定性，其特点包括：a.具有计划性：研发项目已通过研发立项流程审批，表明管理层已批准此研发项目立项，研发人员可着手收集相关资料、进行市场调查等活动；b.具有探索性：此阶段活动基本属于探索性，是为进一步的开发活动进行各方面准备，并且此阶段的活动不会形成阶段性成果。根据研发项目流程，“项目启动”节点之前的活动主要是项目的前期调研、新技术可行性评估、项目初步计划等，属于研发项目的研究阶段。

开发阶段的研发活动是指根据研究阶段的结果，明确新技术具体的定义、定位和商务目标，签发明确的项目计划，包括整车项目计划、造型设计计划、采购定点计划、质量目标计划、系统共用沿用方案，以及投资预算等。根据项目计划进行造型设计、工程设计、零部件开发、试验开发、样车样件和上市保障等，开发出新的架构技术、车型技术，将其运用至车型的生产中。此阶段在很大程度上已经具备形成一项新技术的基本条件，其特点包括：a.具有针对性：建立在研究阶段活动的基础上，研发项目有了清晰的定义、明确的目标和详细的计划；b.形成成果的可能性较大：已具有开发阶段形成新技术的基本条件，很大程度上能够形成一项新技术，运用于新的产品生产中；根据研发项目流程，“项目启动”至“销售批准” 节点的活动属于研发项目的开发阶段活动。

（三）资本化和费用化研发支出

根据会计准则中研发费用资本化条件和企业研发项目的特点和研发活动的性质，需将两个阶段的研发活动发生的支出划分为资本化和费用化研发支出。若研发支出满足资本化条件，则确认为资本化研发支出，反之则确认为费用化研发支出。

对于所有研发支出，需同时满足以下五个条件，才能将研发支出资本化：a.研发活动的相关资料能够证明研发项目所需技术已满足，在技术上不存在障碍或其他不确定性风险，且预估很大程度上此技术研发将成功；b.研发活动的相关资料能够表明管理层完成此技术开发并在未来使用此技术生产产品的意图；c.研发活动的相关资料能够证明此技术用于生产将销售的产品，并且能够说明此产品的目标销售市场和预估经济利益流入；d.研发活动的相关资料能够证明研发项目能够获得足够的技术资源、财务资源和其他资源支持以及获得这些资源的计划以完成该技术开发；e.此阶段的研发活动支出能够可靠地计量，包括不同研发项目单独核算其支出，以及对于部分支出同时用于支持多项开发活动，可按照一定标准在各研发项目之间进行分配。

根据会计准则要求，结合研发项目流程和每个节点的对应输出物，一般从“项目启动”开始资本化，此节点之前的研发支出费用化。项目通过“项目通过最终报告” 节点，则表明研发活动全部完成且项目关闭，研发支出停止资本化。

（四）研发支出会计核算

对于研发活动发生的费用，根据资本化时点，区分资本化研发支出和费用化研发支出，并分别归集入账；对于费用化研发支出，在每个资产负债表日将其结转至当期损益；对于资本化研发支出，当研发项目满足转入无形资产的条件时，在满足条件的当月确认技术类无形资产，并在当月开始无形资产摊销。

三、研发费用加计扣除税收优惠政策

（一）企业研发费用加计扣除75%政策延续执行至2023年

财税[2018]99号文《关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（以下简称“财税[2018]99号文”）将企业研究开发费用税前加计扣除比例自2018年1月1日起提升至75%，该政策原于2020年12月31日到期。根据2021年3月15日发布的《关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》（财政部、国家税务总局公告[2021]6号），财税[2018]99号文执行期限延长至2023年12月31日。这意味着对所有适用税前加计扣除政策的行业，75%加计扣除比例适用期间延长至2023年12月31日。因此，根据财税[2018]99号文及财政部、国家税务总局公告[2021]6号规定，企业自2018年初开始至 2023年末所属期间因企业进行研发而实际发生的、没有形成无形资产并计入当期损益的研发费用，在按规定在企业所得税前按实扣除的基础上，可再按照研发费用的实际发生额的75%加计后在税前扣除；对于企业实际发生的、开展研发活动中形成无形资产的研发费用，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。

（二）制造业企业研发费用加计扣除比例提高至100%

根据2021年4月7日财政部税务总局2021年第13号公告，制造业企业从2021年1月1日起，研发费用加计扣除比例由75%提高至100%。相当于企业每投入100万元研发费用，可以在应纳税额中扣除200万元，则企业可比之前多扣除25万元，进一步减轻企业负担，激励企业创新，推动产业升级。

（三）企业可自主选择预缴扣除

财政部税务总局2021年第13号公告对研发费用加计扣除方式进行了改革，允许企业自行选择按半年享受加计扣除优惠政策，即由次年所得税汇算清缴时一次性扣除全年的研发费用改为允许企业选择分两次扣除，即10月预缴企业所得税扣除上半年研发费用，次年企业所得税汇算清缴时再扣除全年研发费用。其中，企业按季度预缴的，上半年研发费用在预缴3季度企业所得税时即可扣除；企业按月份预缴的，上半年研发费用在9月份企业所得税预缴时即可扣除，而不必等到次年汇算清缴时扣除，让企业尽早享受减税优惠，降低企业资金占用成本。

四、结论和建议

（一）委托研发模式下研发项目收入确认

首先，受托方应当采用恰当的方法确定合同的履约进度，并且在履行合同的过程中按照履约进度确认收入。

其次，受托方不应简单地按照合同约定的付款里程牌作为履约进度的确定方式，这是因为，如果在达到合同约定的里程碑时才确认收入，且在各个里程碑之间产生了重大的未向客户转移的合同履约成本，这与该合同下受托方的履约义务满足在某一时段内确认收入的条件，即受托方将其在履约过程中形成的产出的控制权持续转移给客户的结论是相悖的。

（二）集团内合约研发服务转让定价

根据国家税务总局发布的特别纳税调整及相互协商程序管理办法（“6号公告”），税务局在分析评估企业利润水平时采用四分位法，如果企业实际利润水平低于可比企业利润率区间中位值的，原则上应当按照不低于中位值进行调整。建议集团内的受托方就其向关联方提供的合约研发服务计算并收取服务费时应适用的完全成本加成率，参照建议的独立交易区间的中位值设定，或者参照一个略高于该中位值的完全成本加成率设定。

（三）研发支出财税管理

首先，根据研发支出资本化条件的相关会计政策和会计估计，评价研发支出资本化条件的合理性，以及是否符合企业会计准则的规定；根据研发项目相关的会议纪要、立项文件、可行性分析等支持性文件，评价研发项目资本化的条件和依据是否充分、合理；在项目通过审批立项后，即根据立项书相应设置研发项目支出辅助账；年末通过汇总分析后编制《研发支出辅助账汇总表》，并将其作为留存备查资料。

其次，研发费用的归集需要企业内部多部门协同配合。预缴申报方式，有利于企业尽早采集研发费用归集数据，及时识别潜在归集风险，进行适当调整。企业除了做好日常的研发费用财务核算和费用归集外，还需要在汇算清缴时进一步关注研发科目审计调整和税会差异。建议企业加强研发核算管理体系建设，明确内部部门职责和工作流程，定期复核研发费用归集的合理性、准确性和完整性，降低税务风险。

（四）研发项目管理

企业并不是只有成功的研发项目开展的研发活动所产生的研发费用才可享受加计扣除优惠政策，失败的研发项目开展的研发活动所产生的研发费用也可以享受加计扣除优惠政策。

企业享受研发费用加计扣除政策不需要到税务机关备案，而是采取自行判别、自主申报享受后相关资料留存备查的办理方式。预缴申报使得以往汇算清缴期间开展的申报准备工作大大提前，企业需于年中甚至更早进行研发项目属性判断和各项留存备查资料的系统化梳理工作。这对企业内部的研发管理制度提出了更高的要求，要求企业进一步健全内部管理制度，加强对研发项目周期性的梳理和复核，准备和定期复核项目计划书、工作使用情况记录、经科技行政主管部门登记的委托、合作研究开发项目的合同等留存备查资料。预缴申报方式将使纳税人业财税一体化面临着新的挑战，政策的有效利用将依赖于财税部门能否与研发部门开展常态化的信息交流和合作机制。建议企业财税部门协同研发部门，以月度或季度为周期定期对当前开展的研发项目进行复核和研发属性判断。同时，及早启动备查资料的梳理工作并根据项目开展情况进行定期的追踪和更新。