新政府补助准则执行中存在的问题探析

徐倩

摘  要：随着我国政府对企业补助范围扩大、补助力度的提高，企业政府补助会计处理的结果对企业利润影响越来越大。在这种情况下，为满足新的会计处理要求，财政部于2017年对政府补助准则进行了修订，新准则在旧准则基础上，对政府补助的定义和会计处理方法等进行了新解释和要求，是对旧准则的进一步完善，但由于准则实施细则还有不够明确的地方，实务中仍存在一些问题。该文在分析新政府补助要点的基础上，对准则在执行中存在的问题进行探讨，并提出了相关政策建议。

关键词：政府补助   会计准则   总额法   净额法

中图分类号：F275                            文献标识码：A文章编号：1672-3791（2021）07（c）-0162-04

Abstract： With the expansion of the scope of government subsidies to enterprises and the improvement of subsidies， the results of accounting treatment of enterprise government subsidies have a greater and greater impact on enterprise profits. In this case， in order to meet the new accounting treatment requirements， the Ministry of Finance revised the standards for government subsidies in 2017. The new standards made new explanations and requirements on the definition and accounting treatment methods of government subsidies on the basis of the old standards， which is a further improvement of the old standards. However， the detailed rules for the implementation of the standards are not clear enough. There are still some problems in practice. Based on the analysis of the key points of the new government subsidies， this paper discusses the problems existing in the implementation of the guidelines， and puts forward relevant policy suggestions.

Key Words： Government subsidy; Accounting standard; Gross method; Net method

政府補助，作为企业从政府取得的无偿支助，历来备受国内外理论与实务界的关注。随着我国政府对企业财政支持面与支持力度的持续增大，政府对企业的补助呈现范围广、金额大的特征，对企业利润构成的影响越来越大[1]。同时，随着企业经济交易事项的日益复杂化，为满足企业在获取和使用政府补助中出现的新现象、新问题的处理要求，促使企业在会计报告中更为合理地反映政府补助获得与使用的情况，国家财政部在2006年印发《财政部关于印发〈企业会计准则第1号——存货〉等38项具体准则的通知》后，于2016年对企业政府补助准则进行了修订并在2017年6月正式实施。这次修订对政府补助的定义重新进行了界定，对核算方法等进行了新的规定，体现了与国际会计准则的趋同，是对旧准则的进一步完善。但在企业实务操作过程中，由于企业对准则要求解读的差异，导致企业政府补助会计处理存在一些问题，该文在分析新政府补助要点的基础上，对这些问题进行了分析并为进一步完善政府补助准则提出了政策建议。

1  准则修订中值得关注的要点

1.1 政府补助是政府对企业的无偿支助

2017年政府补助准则修订中强调了政府补助的无偿性，包括企业收到的政府无偿划拨款、政府对企业的税收返还款及企业从政府获得的财政贴息等货币性资产，以及非货币性资产的无偿给予，是政府对企业直接经济资源的转移。而对于不涉及政府对企业直接经济资源转移的支助，如直接免征、减征、计税抵扣等情形，不适用政府补助准则。对于旧准则中作为营业外收处理的一些政府补助内容，如企业收到的政府对其销售商品的价格补贴，被视为是企业正常商品销售价格的一部分，不属于政府对企业的无偿支助，适用收入准则。

1.2 政府补助核算项目分类和方法

新准则中对政府补助的划分，从补助用途角度分为了与资产相关和与收益相关。两类政府补助划分判断的关键点是企业所获得的政府补助是否用于形成长期资产，是属于与资产相关，否则划分为与收益相关。在核算方法上，企业获得的政府补助可以选用总额法与净额法进行核算，对于同类或类似补助业务只能选用一种方法，且选定后不能随意变更。当企业选用总额法时，其收到的政府补助在项目受益期间分期或一次计入相关收益账户，不能用于对所形成资产的账面价值的抵减，也不能作为相关费用的抵扣。而净额法下，企业收到的政府补助可以抵扣相关资产账面价值，或直接扣减相关费用。

1.3 会计核算账户的变化

随着新准则对政府补助分类及核算方法的变化，会计在核算账户的使用上也有了新的规定。在2017年准则修订之前，企业收到的政府补助主要通过“营业外收入”账户反映，政府补助被视为企业额外获得的，与其正常经营业务无关的经济利益流入。但在新政府补助准则中，根据企业获得的政府补助是否用于其日常活动，被相应计入不同账户。如果企业获得的政府补助有助于营业利润的形成，或与日常经营活动有关，则应计入“其他收益”或冲减相关成本费用[2]。当企业获得的政府补助用于企业常规经营以外的、不可抗力引发的偶发活动，才计入营业外收支。这使得在新会计准则下，企业所获得的大部分政府补助已不再反映为营业外收入，而是成为了营业利润的组成部分。

2  新政府补助准则执行中存在的问题

2.1 投资者从会计报表中获得企业政府补助的准确信息难度较大

在新准则下，企业获得的政府补助如果采用总额法，收到当期计入“递延收益”，在受益期内按合理、系统的方法计入“其他收益”或“营业外收入”。而企业如果采用净额法对政府补助进行核算，在收到补助时计入“递延收益”账户，作为负债列示，在后续使用期间，用于相关资产账面价值的抵减，抵减后的资产每期计提的折旧或摊销额减少;或在受益期间内冲减相关成本费用、营业外支出。准则中要求企业在对相同或类似业务选择其中一种使用，不能随意变更。但对于不同的企业而言，对于相同或类似业务，由于选取的方法不同，核算的结果就不相同[3]。同时，将企业无偿获得的政府补助归于营业利润，在企业获得政府补助数额较大的情形下，也不利于投资者对企业真实的经营业绩做出恰当判断。

2.2 政府补助是否与日常活动相关判断标准不明确

新政府补助会计核算中规定，如果补助是与日常活动相关，则应计入其他收益或冲减相关成本费用，形成营业利润的组成部分。而如果与企业日常活动无关，则计入营业外收支。但准则对于企业日常活动并没有明确界定，在实务中企业对于收到的一些政府补助，如各种奖励款项，有的企业作为其他收益计入营业利润，而另一些企业则作为营业外收入。在新冠疫情期间，政府为维持企业的正常经营，减少企业由于疫情原因遭受的损失，可能按照上年度同期企业收入的一定比例给予补贴。企业收到的这类补贴，有别于企业在正常经营过程中收到的价格补贴，作为政府对企业疫情期间经营活动的补助，是与企业日常经营活动有关还是无关，准则并没有给出明确答案，这也会造成企业会计信息处理结果的混乱[4]。

2.3 政府补助是与资产相关还是与收益相关划分不够明确

修订后的政府补助准则，企业对收到的政府补助需按其是否用于购建长期资产划分为与资产相关或与收益相关，但在实务中一些政府补助的用途并不能准确分清。例如：政府给予企业的租金补贴，在新的租赁准则中，对于租赁期超过一年的经营租赁资产，需要确认使用权资产和租赁负债，在租赁期内对使用权资产费用进行摊销，并确认利息费用。这样，当企业收到与该经营租赁资产相关的政府租金补贴，由于补贴既用于形成了长期的使用权资产，也是对企业每期支付的租金进行的补贴，该项补助就既与资产相关，又与收益相关[5]。根据新政府补助准则中的相关规定，如果政府补助项目既包括与资产相关的部分，又包括与收益相关的部分，则应进行区分。但准则中对于长期经营租赁租金补贴性质的划分，以及如果进行划分，如何在使用权资产和利息费用之间分配等问题没有明确规定。

2.4 与国际会计准则要求仍然存在差异

尽管新准则的颁布，已进一步缩小了与国际会计准则的差距，但仍然存在一定差异。在我国新政府准则中，政府对企业的减征、免征、增加计税抵扣额等不涉及资产直接转移，不纳入政府补助范围。但国际会计准則将政府补助定义为在企业过去或未来满足特定经营活动条件下，政府对企业以转移资源进行的援助。并且进一步认为，企业收到政府补助的形式并不会对企业会计处理产生影响。这也就是说在我国新会计准则中，政府对企业的税收减征、免征等政府支助，在国际会计准则中仍作为政府补助进行处理，在这种情况下，在境外上市的境内企业，在向境外提供会计报表时需要对按国内会计准则编制的报表进行转换。

3  进一步完善我国政府补助准则的政策建议

3.1 针对企业政府补助实务中遇到的具体问题制定更为详细的分类指引

为进一步提高企业财务报表的可比性，对于新会计准则中对于企业收到的政府补助是与资产相关还是以收益相关，以及同时存在与资产相关和收益相关的政府补助如何分配、处理，对相同或类似业务应采用总额法，还是采用净额法进行会计核算，以及当企业收到相同或类似政府补助项目是应计入其他收益，还是营业外收入等企业在实务中遇到的具体问题，应制定更为详细的政府补助分类指引，对于企业获得的常见的政府补助应计入的会计科目提供详细的操作说明，提高企业政府补助处理效率，同时有助于减少企业在实际操作中的不一致，减少不必要的争议，从而提高企业政府补助会计信息的可比性。

3.2 增加政府补助会计报表信息披露的详尽程度

新政府补助准则中对于政府补助的列报，一方面要求在利润表中“营业利润”项目下单独在“其他收益”项目中列示，对冲减相关成本费用及与日常活动无关的政府补助，则分别在相关成本费用和营业外收支项目中反映。对于政府补助情况还应在会计报表附注中进行披露，但在现行政府补助会计处理方法下，投资者要从企业提供的会计报表和附注分析得出企业获得的政府补助对于其营业利润的影响有一定难度，这不便于投资者形成对企业正常经营活动业绩的准确判断。建议在政府补助会计信息披露中应提供更为详尽的处理信息，以帮助投资者了解政府补助对企业经营业绩影响情况和程度。

3.3 进一步与国际会计准则接轨

随着全球经济一体化的发展，各国企业跨国寻求资金、技术、贸易等各领域合作已成为企业发展的重要途径，而不论是境内企业，还是境外企业，在寻找可靠合作对象过程中，真实、客观、可比的会计信息，无疑更有助于合作的达成。在各国政府补助为激励国内经济的发展、技术的创新，也使得各国对企业政府补助金额不断增加，成为影响企业利润的重要组成部分。在我国新政府补助准则中，仅将政府对企业补助中的直接资源转移部分作为政府补助核算，不包括非直接资源转移的税收减免等部分，与国际会计准则不一致。但完整反映政府对企业支助的直接经济资源和非直接经济资源转移，有助于反映政府对企业补助的全貌，也有助于与其他国家企业核算结果的比较。会计准则与国际会计准则的进一步趋同，也有助于促进境内上市公司跨国合作的顺利进行。

3.4 加强人员培训力度和监管力度

新会计准则的颁布，对会计人员实务处理提出了新的要求，尽管政府补助准则在2017年6月就开始实施，但企业会计人员在实务处理过程中的一些具体问题，仍存在认识差异，处理方法选择也不尽相同。财务主管部门可以通过制定更为详细、易懂的操作指南，加强宣讲推广，并为企业会计人员提供相关培训，以增强企业内部会计人员对新政府补助准则的认识和理解，增强处理结果的准确性和可比性，缩小企业间政府补助处理的差异[6]。另外，也应对企业政府补助所采用的处理方式和在企业报表中的披露情况进行监督，促使企业按照会计准则的相关要求进行会计处理，提高政府补助处理的规范性。

4  结语

随着我国经济发展速度的加快，政府对企业提供补助力度也越来越大，政府向企业提供无偿补助，目的是为了促进企业发展。为了最大程度地发挥政府补助的激励作用，对企业政府补助的获取和使用过程进行详细和明确的会计处理，并向政府及投资者提供真实、相关的会计信息，是进行有效监督的重要手段。这不仅可以避免企业利用所获得的政府补助进行盈余操纵，也可以为投资者对企业盈利状况进行恰当评价，以及政府管理部门对企业所获政府补助使用情况进行监管提供有力支持。因此，考察企业在会计处理实践中遇到的问题，进一步完善政府补助会计准则和实施细则，提高会计人员对新会计处理要求的认知和掌握程度，才能为提高政府补助的实施效率和效果提供信息支持。

参考文献

[1] 胡元泰.新政府补助准则执行中的问题及应对措施——以A股医药上市公司为例[J].中国市场，2020（33）：37-30.

[2] 候丹.新能源汽车补贴政策变化及会计处理探析[J].财会通讯，2020（19）：101-104.

[3] 张宗梅.新政府补助准则财税处理例解[J].中国注册会计师，2021（5）：104-107

[4] 应唯.新冠肺炎疫情相关会计处理问题探讨（一）[J].财务与会计，2020（20）：9-13.

[5] 张宇鹏.税费减免和租金补贴会计处理的准则差异分析[J].中国注册会计师，2021（1）：88-90.

[6] 顧恒，刘胜强.对新政府补助准则的理解与建议[J].财会通讯，2018（22）：101-103.