设定受益计划实施中的难点分析——以××集团为例

文/王伟娇（天津科技大学）

一、研究背景和研究意义

（一）研究背景

自我国改革开放以来，随着现代社会市场经济的快速成长与飞速发展，人们的生活水平逐渐提高，随之而来的人口老龄化进程也逐渐加快。2019 年1 月21 日，国家统计局发布了2018 年的经济数据，其结果显示,截至到2018 年的年底,我国60 周岁及其以上的数就达到了24949 万人,这些人口共占总人口数的17.9%;其中,65 周岁及其以上的人口数更是达到了16658 万人,占总人口数的11.9%。养老保障体系改革也就成为亟待解决的问题之一，而企业为退休员工提供的离职后福利是满足退休人员生活需求的重要保障。我国的财政部门在2014 年1月公布了关于对《企业会计准则第九号——职工薪酬》的重新修订的相关通知，其主要内容就是在职工薪酬中增加了“设定受益计划”，同时还对设定受益计划的相关内容作了补充和细致具体的规定，这其中主要包括相关会计要素的确认、计量与披露的方式方法和会计处理等。而基于其自身的复杂性和特殊性，在其执行实施的过程中存在很大的难度，也因此带来了很多问题。

（二）研究意义

1.理论意义

西方的一些发达国家实施设定受益计划的时间较早，到目前为止，几乎都早已形成了相对成熟的理论体系以及较为完善的离职后福利体系。而我国于2014 年首次提出设定受益计划，对其理论的理解和实践存在很多未知及摸索的过程。另外，长时间以来我国的离职后福利体系及养老保障体系都较为单一，相关机构对设定受益计划的会计处理、会计信息的披露还不够规范。对设定受益计划在我国企业实施的情况进行研究、选择性地借鉴国外发达国家的经验，有助于丰富职工薪酬准则的研究内容。

2.现实意义

尽管我国的财政部门修订后的准则初次在离职后福利体系中加入了设定受益计划，并且对其详细的会计处理方法进行了规定和规范，但其涉及精算假设和财务假设，以及净资产净负债的确认和计量都较为复杂，给企业财务部门的工作及企业的执行都带来了很大的挑战和困难。企业作为该计划最终的执行者也是风险的承担者，设定受益计划能否在企业顺利执行对员工的切身利益及企业的健康发展都有着重要的影响。因此，研究设定受益计划在我国企业实施过程中存在的难点问题有助于提升该计划在我国会计实务中的执行水平，更有利于设定受益计划在我国企业中执行的长远发展。

二、设定受益计划相关概念和理论分析

（一）设定受益计划的相关概念

1.离职后福利

我国在修订后的《企业会计准则第9 号——职工薪酬》中对离职后福利的概念进行了如下规定：离职后福利就是企业供给其员工的各式各样的报酬与福利，其存在的目的就是企业为了获取员工提供的各种形式的劳动与服务，而这些福利都是在员工与企业终止合同或在员工离职后企业为员工提供的。这些报酬与福利的内容主要包含退休后的福利（例如一次性的退休支出及养老金）和其他形式的离职后的福利（例如离职后的养老保险及医疗保险），不包括短期薪酬和辞退福利。并且还规定了，企业还应该把离职后福利计划划分为设定提存计划和设定受益计划。

2.设定受益计划

设定受益计划（Defined Benefit Plans，DBP）就是除了设定提存计划以外的其他的离职后福利计划，其目的是让企业员工在退休后能够得到明确的报酬及福利，而所有的风险最终都是由企业来承担的离职后福利计划。设定受益计划就是依照一定的规范和标准（如员工的工资水平及员工的劳动服务年限等），在企业的年金规划中明确每个员工离职后的每年不同的年金获益及收入，因而倒推出来的企业每年应该为其员工缴纳的金额。

3.设定提存计划与设定受益计划的区别

（1）定义的区别

设定提存计划是指企业向企业以外的独立主体缴纳固定的金额后，企业后续不会再对其他的义务承担支付的责任的一种离职后的福利计划。设定受益计划就是除了设定提存计划包含的退休后的福利计划以外的离职后的福利计划。

（2）会计处理的区别

设定提存计划的会计处理方式为，在员工为企业提供劳动及服务的会计期间内，确认资产和负债，同时将其金额计入到当期损益中去。而设定受益计划采用的是精算假设和预期累计福利单位法这两种形式，将由此产生的福利义务划归于企业员工提供劳动及服务的会计期间内，最终同样将其金额计入到当期损益中去。

（3）后续年度福利水平提高时会计处理的区别

设定提存计划不做会计处理。设定受益计划则划定，企业应当对累计的设定受益义务及其归属于员工提供劳动及服务的期间内致使企业产生福利义务采取直线法来进行相关的核算。

（4）是否折现的区别

设定提存计划规定仅仅对在报告期后的一年内的支付义务进行折现。设定受益计划则规定，对以后期间内所有的设定受益计划的义务都要进行折现。

（5）风险承担的区别

设定提存计划的风险一般非企业承担。设定受益计划的风险一般由企业承担。

（二）设定受益计划产生的理论基础

1.社会福利观

该理论认为，企业员工在离职后或与企业解除劳动关系后不再为企业提供劳动及服务，但却取得了企业为其提供的相应的报酬与福利，这种行为方式体现了企业的人文关怀，但究其本质，实际上就是社会福利的一部分。在社会福利观的理论指导下，企业员工在职期间为企业提供相关的劳动及服务，但是企业在员工提供服务的期间内并不对本期间内发生的相关的福利费用进行确认，而仅仅是在其进行实际的支出时才将其确认为一项支出，同时还要将其计入相应的费用科目（如管理费用与营业外支出等），这种处理方式体现了该理论的收付实现制的处理原则。然而，随着社会福利体系及养老金保障体系的日益完备完善，该理论早已不能满足我国当前的企业对员工福利的一贯理解与定位，其缺陷也日益凸显。其收付实现制的处理原则不仅违背了会计的谨慎性原则，同时也会给企业的财务核算带来无法估计的风险和困难，并且其最终还是会被权责发生制所取代。

2.劳动报酬观

在劳动报酬观的理论下，离职后的福利计划被看作是企业员工在职期间为企业提供的长期劳动及服务而因此取得的报酬的延伸。本质上来说，离职后福利是因员工提供服务而产生的，只是对支付时间进行了延后，其会计处理体现了权责发生制的处理原则，这也很好地体现了福利费用的经济实质。当前，我国规定的会计准则也在从社会福利观到劳动报酬观进行逐渐的过渡与延伸，对于设定受益计划义务产生的福利计划的费用等将采用精算假设的方式及现值和公允价值等多种计量模式，对设定受益计划产生的义务、当期的资产以及当期的服务成本等在计划开始实施时就对其进行确认以及计量，这些内容都是劳动报酬观的重要体现。

三、××集团设定受益计划实施的现状及难点分析

（一）××集团基本概况

××集团成立于1970 年，如今已经成为集化工、房地产、钢铁汽配及金融投资四轮驱动于一体的综合性的跨国企业集团。在全球主要的染料市场中，XX 集团占有了超过30 个的销售实体，为7000 多家客户提供服务，其所占市场份额约占全球市场份额的近21%，在几乎所有的重要的染料市场都拥有着技术和销售等相关的支持，并且还在全球的五十个国家中设置有相关的代理机构，在12 个国家中拥有18家工厂。

（二）××集团实施设定受益计划现状

1.设定受益计划确认及计量现状

××集团在2014 年的年度报告中对重要会计政策变更做了明确说明：“本公司自2014 年7 月1 日起执行财政部于2014 年修订的《企业会计准则第9 号——职工薪酬》，同时在本财务报表中采用财政部于2014 年修订的《企业会计准则第37号——金融工具列报》。”同时也在年度报告中披露了对员工离职后福利的会计处理方法。对设定受益计划的会计处理的披露为：

（1）本企业将依据预期累计福利单位法，对于相关的财务变量及人口变量等采取无偏且相互一致的精算假设的方法作出相关的会计估计，同时确认设定受益计划产生的相关的义务及其所属期间。另外，对设定受益计划产生的相关的义务进行折现，以确定当期服务成本；

（2）对于存在设定受益计划资产的情况，用其义务现值减掉其资产的公允价值的结果（盈余或赤字）将其确认为净资产或净负债。如若其计算的结果显示存在盈余，将其盈余与设定受益计划资产上限两者进行比较，并最终确定设定受益计划净资产或净负债的金额；

（3）在会计期期末时，对于实施设定受益计划而产生的相关成本（主要为职工薪酬成本）划分为当期的服务成本、重新计算的设定受益计划的净资产或净负债的变动部分及设定受益计划的净资产或净负债的利息净额这三个不同的类别，此中的利息净额和当期的服务成本最终的金额计入相关的资产成本（或当期损益），而重新计算的设定受益计划的净资产或净负债的变动部分的金额将计入其他综合收益，同时在后续的会计期间内，这些金额都不被允许转回到损益中去，但却可以在相关的权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额。

衡量设定受益计划的标准就在于，企业自身是否承担了除设定提存计划义务以外的其他形式的责任和义务。我国目前的企业中规定的离职后的福利计划还是以设定提存计划为主，设定受益计划只是对于基本医疗保险和基本养老保险等的补充。常见的设定受益计划的内容主要包括补充的退休津贴及补充医疗保险等，其主要特点都是员工退休后由企业统一支付，企业是最终的风险承担者，属于典型的设定受益计划的范畴。

噪声是大型冲压车间危害工人职业健康最主要的因素。如果按现有的冲压条件，特别是随着自动化技术的不断应用，大型冲压生产线的生产节奏越来越快，产生的噪声也越来越密集。一般冲压车间操作岗位的平均噪声都在 90dB（A）以上，部分区域甚至达到 100dB（A）以上。因此，从保护员工听力及构建绿色工厂的角度出发，大型冲压车间必须进行噪声控制工程。

××集团在2013 年的年度报告中就增加了设定受益计划的相关披露，并对设定受益计划的主要内容及重大变化作出了说明：设定受益计划是来自于德司达控股的部分子公司为员工提供的养老金福利计划，这一计划通过拨款来进行筹资。设定受益计划项下的负债是针对有关计划规定下本公司应付退休、伤残和抚恤福利等义务确定的。

××集团从2014 年实施设定受益计划并对其进行披露以来，其所应用的假设主要包含工资增长率、折现率、养老金增长率以及计划资产预期回报率，预期收益则依据历史收益情况来确定。

2.设定受益计划披露现状

（1）设定受益计划在长期应付职工薪酬项目的金额变动（见表1）。

表1 设定受益计划在长期应付职工薪酬项目的金额 单位：元

（2）设定受益计划义务现值金额变动情况（见表2）。

表2 设定受益计划义务现值金额变动 单位：万元

（3）设定受益计划所使用的主要假设变动情况（见表3）。

表3 设定受益计划所使用的主要假设

（三）××集团实施设定受益计划中存在的难点分析

1.存在的难点问题

（1）养老金福利计划的类型难以界定

设定受益计划的风险一般都是由企业主体自身来承担的，该计划的会计处理方式与设定提存计划存在着很大的区别，如何才能精准地判断出企业的养老金福利计划归属于何种类型从而使企业对设定受益计划的会计处理进行正确的核算，这一点对于企业来说是举足轻重的。

在我国当前的养老制度保障体系之下，国家强制要求的企业为员工提供的基本的养老保险和企业自身自愿为员工缴纳的补充养老保险是企业主体本身承担的基本养老制度福利计划。其中，国家强制要求的企业承担的基本的养老保险制度是按照国家相关法律的规定，企业为其员工在其个人账户中缴纳相应的资金。在国家的强制要求和规定下，对于应付给企业职工的当前到期的养老金福利计划义务，企业相关部门选择用当年为员工缴纳的提存金来支付，而对于企业员工个人在当年取得的以后年度的养老金福利计划金额，企业相关部门则规定支出为职工缴纳的以后年度相应的提存金。而就目前我国实行设定受益计划的企业来说，企业按规定必须承担的责任和无条件承担的使命就是为企业的员工在其个人账户中为其按时上缴国家规定的提存金的金额。因此，国家强制要求的基本的养老金计划一般都归属于设定提存计划的范畴中。

另外，对于企业主体本身自愿为其职工缴纳的补充养老金，员工的养老金福利计划在到底是该归属于设定提存计划还是应该归属于设定受益计划的问题上，这一结果的衡量标准主要在于国家相关法律条文条款的规定以及企业根据其内部的相关规定所要求的应负担的相关的责任和义务。而例外的情况就在于，企业在承担相应的国家规定的责任和义务时考虑了其他相关的经济因素或社会因素，例如通货膨胀等因素，那么此时企业需要负担的费用就不仅仅包括其自愿为员工承担的补充养老金的金额，还包括由于考虑到通货膨胀等因素而产生的额外的费用。如今企业规定的员工养老金福利计划就不再属于设定提存计划的范畴了，相反地，应该将其列入设定受益计划的范畴中去。

（2）对于设定受益计划的资产，相关的披露要求不够规范

比照国际规定的相关会计准则可以发现，在我国企业会计准则中，对职工薪酬中的设定受益计划的相关的披露要求和规定，还有很多不够完善和规范的地方。这其中最明显也是最重要的就是对设定受益计划的资产的披露，准则中并未对其要求进行细致的规范，这主要表现在以下两个方面：一方面是重新修订后的会计准则中并没有对设定受益计划的资产的定义进行明确的界定和规范，同时更加没有明确地表明企业执行设定受益计划的资产都包括哪些类型的资产，哪些类型的资产可以明确地归属到设定受益计划的资产的范畴中去，哪些资产又是不明确的；另一方面则是我国的企业会计准则中对于执行设定受益计划的相关信息披露的规范主要包括设定受益计划的本质、其风险承担的主体以及设定受益计划相关义务的处理的多变性这几个方面，却没有对企业执行设定受益计划相关资产的界定作出明确的规范和要求。如此，怎样在不违背我国的会计准则及相关的理论规范的情况下，对设定受益计划的相关的资产披露情况进行妥善的处理，同时还能满足股东及政府有关部门的需要对于企业来说是一个亟待解决的问题。

设定受益计划相关的资产的本质实际上是企业为执行国家规定的员工养老金福利计划而特意向相关主体缴纳的金额所形成的资产。这一资产的本质就好比企业自愿为员工缴纳的补充养老金，是与企业自身无关的，只是因其需要承担的义务本身而产生的，相关资产的金额在全额缴纳员工养老金及福利计划的能力下，同时仍然保有资产余力支付其他相关金额的情况下，这些资产的金额相关主体不需要退回企业。由于设定受益计划的资产的本质与企业自身拥有的资产的性质存在很大的差异，企业本身可能并不具备对设定受益计划资产的管理能力，同时还有可能并不具备完全了解持有的设定受益计划资产的能力，因而，同企业自身拥有的相关的资产相比较来说，对于设定受益计划资产的风险披露方面的情况，企业的报表信息使用者可能并没有将太多的关注和关心放在这些地方。而相反地，对于养老金福利计划的资产方面的披露，才是报表信息使用者真正关注的。

（3）企业在进行财务核算时难以确认精算损益

精算收益或亏损就是对设定受益计划净资产或净负债进行重新计量后产生的变动，其金额计入当期损益或相关资产成本。精算损益作为设定受益计划的产物，其自身的复杂性与特殊性给企业对设定受益计划的相关会计处理和核算带来了很大的困难。为了与国际上的相关会计准则保持一致，我国在2014 年修订后的企业会计准则的第9 号中明确规定，企业应当对精算收益或亏损进行准确的计算和披露，并将其金额计入其他综合收益。

此外，企业还应当在财务报表附注中对由于精算假设的变动而产生的收益或亏损以及设定受益计划资产的回报情况进行分类披露，以对其他综合收益的变动情况进行分类归纳。

2.存在难点问题的原因分析

（1）与设定受益计划相关的准则要求不够完善

2014 年我国财政部对《企业会计准则第9 号——职工薪酬》进行修订后，初次引进了设定受益计划的概念，但只在相应的应用指南中对其会计处理进行了浅显的说明，尚未建立健全规范系统的准则体系，部分条款的说明表述也不够明确，只是概括性地对设定受益计划的概念进行解释，加之其自身会计处理的特殊性和复杂性，并没有对由于执行设定受益计划而产生的风险进行明确的说明。另外，在我国实施设定受益计划风险几乎最终都是由企业来承担的，相关规则规范的不够完善很有可能会导致企业在执行设定受益计划时出现摸不着头脑无从下手的情况。因此，相关准则的规范及相关政策的保障对设定受益计划在我国企业的顺利执行尤为重要。

（2）对信息披露的规范性不够

在我国财政部修订后的《企业会计准则第9 号——职工薪酬》中，对于设定受益计划的披露和列报要求也仅仅是做了简单的规范，并没有明确的要求和标准，在相关的应用指南中也只是对披露要求进行了简单的补充说明和披露示例，而且这些披露仅仅是对设定受益计划执行过程和执行结果的说明，和西方的一些发达国家制定的会计准则中对设定受益计划的披露规范相比显得过于薄弱。另外，我国的会计准则相关应用指南中对披露的具体内容的规范也不够完善和具体。从应用指南中列出的披露要求来看，其准则更侧重于对设定受益计划相关资产的公允价值的结果的披露，而对于该计划资产公允价值的确定方法及过程的披露也没有明确的规范。此外，我国准则体系中对披露的格式及范围的规范也不够全面，比如对现金流量金额及不确定性的影响的披露格式的规范。这种规范要求的缺失不仅不利于指导我国企业实施该计划的信息披露，也加大了市场监管机构对披露结果进行监管控制的难度。

四、改进设定受益计划实施的建议

（一）完善设定受益计划相关准则规范

由于设定受益计划在我国实施的时间较短，目前还需要不断地摸索和研究，在实施过程中也难免出现一系列的问题，这就需要借鉴西方发达国家的成熟经验，对相关的准则规范进行详尽的补充和解释。

首先，我国财政部门应该对设定受益计划的定义进行明确的界定，同时也应该对设定受益计划的特点及可能造成的风险作出具体细致的说明，以便于相关政府部门及财务报表信息的使用者能够更好地理解设定受益计划。其次，在设定受益计划资产的确认方面，也应该对资产的确认条件、资产的类型及资产的构成作出明确的规定，同时对精算假设等模糊不清的概念进行进一步的解释和说明，让执行设定受益计划的企业能够有规可循。况且，对晦涩难懂的精算假设作出详细解释可以有效地降低对精算假设的误解，进而可以降低设定受益计划对企业财务状况的波动程度。再次，对设定受益计划信息披露方面的要求也应作出更加明确的说明。这其中不仅包括设定受益计划的结果的披露规范，还包括对设定受益计划的实施过程及其可能产生的风险的披露规范。最后，还应该增强企业对设定受益计划相关资产的公允价值的确定方法及过程的披露。同一计划资产采取不同的公允价值确定方式可能会对其价值产生显著的影响，对这种信息披露的忽视可能会掩盖计划资产确认及计量方面的风险，而对信息披露的进一步规范及完善有助于企业在实施设定受益计划的过程中进行盈利，并且还能促使企业在实施设定受益计划的过程中更加谨慎。

（二）强化学历教育及人才培养

企业在实施设定受益计划的过程中需要考虑到货币时间价值的影响，其会计处理及核算的过程中会关联到非常多的假设，尤其是精算假设。对此，我国必须为了设定受益计划在企业中的顺利执行培养大量具备专业知识及处理实际业务能力过硬的精算师。然而，由于我国当前对高精尖会计人才的极度匮乏，具备精算师资格的人才更是过于稀缺，因此培养人才就成为重中之重。我国可以引进国外的教育资源及优秀的培训队伍对学生进行专业的教育和培训，因此形成教育和培训相结合的优良模式，并由此培养出高精尖的综合性会计人才。另外，还可以优化调整精算师资格的考试制度，加强对相关培训机构的政策扶持以吸引更多的人加入到精算团队中来，不断壮大精算师队伍。

（三）加强国际合作

对于西方发达国家来说，在实施设定受益计划方面已经积累了很多相对成熟的经验，有很多值得我国企业借鉴和学习的地方。随着我国市场经济的不断发展及企业“走出去”战略实施的不断深入，越来越多的企业需要受到国际会计准则及其他业务所在国会计准则的制约，不断扩大的跨国并购必然会对我国企业会计处理的规范提出更高的要求，这就要求我国建立相应的平台及与国际准则趋同的相关福利体系。一方面要加强我国对设定受益计划的深入探索及改进，另一方面还要加强国际间的交流与合作，推进跨国公司的建立。