我国政府会计制度改革引入权责发生制的探析

文/段文丽（昆明理工大学）

一、引言

政府会计是在国际上西方世界大部分发达国家最常见的一种政府会计分支,很多西方发达国家都早已开始在政府会计制度中引进权责发生制,后来的许多发达国家又陆陆续续开展政府会计改革,把权责发生制作为会计核算基础引入了政府会计,但是对于这种系统的有效性仍然存在疑问。最先把权责发生制引入政府会计制度的三个国家分别是澳洲、新西兰和英国。上述各国的改革经验都突出了权责发生制会计核算的优势与缺点。澳洲是权责发生制会计核算最先实行者的国家之一,而作为权责发生制政府会计体系变革的典型代表国,在2008年也摒弃了传统权责发生制会计核算的行政审计体系,而选择了一种以实际交易事项为基准的GFS会计核算体制。因此，从现行各个国家的改革实施情况来看，权责发生制政府会计改革似乎已经陷入了一种进退两难的尴尬境地。

我国长期采用的是官方会计，1988年1月1日开始实施新的预算会计制度；2000年以后，国家审计加大了对政府审计的力度,从而暴露出来各种预算管理、支持和控制方面的问题；2008年全球爆发金融危机,金融危机之后为了能够快速恢复经济，使得经济保持合理的增长，国家作出了四万亿元的经济投资计划。这个计划要求全国各地的政府部门必须设立融资平台，将政府外债规模间接地放大,可是由于这种融资平台并不属于政府部门而是作为公司设立，进而引发出外债负担重、规模不明确、会计核算不规范等问题,从而造成政府部门对财务状况的不了解、家底不清,若政府仍然严格按照以前的国家预算会计制度核算国家财政的计划与收支情况,将无法科学、全面、正确地反映国家财政的“家底”，也不利于地方政府部门做好国家资产负债管理工作，因此就需要迫切进行政府会计制度改革。本文通过总结不同国家的改革方式，分析改革过程中引入权责发生制的有效性和难点，再结合我国现阶段政府会计制度改革面临的难点和问题进行剖析,为我国政府会计制度改革提供借鉴和指导。

二、国际经验借鉴

（一）国际改革侧重点为权责发生制

国际公共管理改革发展对政府会计制度改革产生了巨大的需求，由于1929年到1933年整个资本主义市场发生经济大危机，在经济危机之后美国著名经济学家凯恩斯就提出引发经济危机是由于投资不足，使得政府改革、提高办事效率和提高公共资源使用效率的呼声很高。1979年英国撒切尔夫人上台以后提出了要用企业家的精神来改革政府,政府需要按照企业的模式进行经营,应该把竞争机制引入到政府机构,于是新公共管理运动拉开了帷幕。阐述了公共部门必须要改变整个理念,形成竞争意识,通过运用市场化的工具和工商管理技术方式,改善行政管理水平,提升行政资本的运用效益,为社会各界带来良好的服务。所以从20世纪80年代起,很多西方国家都开始关注并大力推动整个政府会计改革。

如今,大多数经济合作与发展组织(OECD)的成员国,已经对其财政与会计体系作出了巨大的变革,主要是用来改善公共服务管理并提高政府的透明度和问责制。政府会计改革对实施权责发生制有着共同的方向(Isabel Brusca和Vicente Montesinos,2010)。公共部门组织越来越多地采用权责发生制会计惯例,以取代以前的现金制或修改后的现金会计制(Ellwood,2003；Hodges和Mellett,2003)。出于问责目的,向权责发生制会计模式转变的原因与GAAP缺乏标准化和应用有关,这导致用户难以理解和比较慈善机构的财务报表(Bird and Morgan Jones,1981,Connory等人,2001)。出于管理目的,采用权责发生制会计才能够以发生的经营活动和提供的劳务来计算成本和经营成果，才允许按活动中心和方案计量所提供服务的成本和业务成果(Lourdes Torres and Vicenet Pina,2003)。基于上述学者的分析,目前西方发达国家政府会计制度改革中大多引进了权责发生制度,通过引入权责发生制度可以用来增强政府部门的透明度和问责制度,以权责发生制度为基准更能精确核算政府公司的运营活动。

（二）国际改革路径差异

在国际政府会计改革路径中,各个国家没有形成一个统一的标准,呈现出多种发展模式并存的趋势,具体从各国政府会计改革实施路径来看,存在以下差异：

指的是企业自己去开设一个生鲜运送的完整物流链，包括储货的冷库、冷冻车以及物流相关行业人才和自己的配置送货指挥中心。这种模式的产生是由于第三方的物流企业有时配送时间不能自行选择，送货地点较为分散时候会耗时较长等问题，有能力的生鲜企业就开始自己配置物流链，这样一来客户就满意了，但是企业的成本会加大，因为每个地区都要成立才能保证运送。例如：某企业自营了物流，自营后每一单的成本约为50元，但是同地区的其他物流专业公司，例如其中一非常有知名度的每单是刚超过45 元，其他的物流公司平均下来则是每单40元左右，这个价格不包括客服、前期投入等成本。

2.统一制定以权责发生制为基础的计划与财务政策报表

由于我国现阶段进行的政府会计核算体系改革还处在较早期阶段,在改革过程中也出现了许多问题,因此政府会计核算体系和以往采用的政府会计核算体系比较,信息核算的适用范围更为宽泛。所以,在全国各地的政府行政事业单位财务管理制度在实施的过程中出现了大量的衔接问题,因此必须深入地分析问题形成的原因,以加强新政府审计管理制度的实施有效性。主要有以下几个方面可能导致政府会计制度改革进程受阻碍：

我们再看看另一个全国性的雕塑双年展，即由中国雕塑学会发起的“中国姿态·中国雕塑大展”已经举办了四次。首届大展于2008年7月26日在厦门展出，展出作品176件；第二届大展于2011年12月27日在温州展出，展出作品265件；第三届大展于2014年10月18日在山东美术馆展出，展出作品160件；“中国姿态·第四届中国雕塑大展”同样在山东展出，展出作品一共150余件。

欢呼声中，刚刚还在欣赏黄花的一名小战士，把连长栽在钢盔里的黄花拿出来，在阵地前挖了一个小坑，把这朵小黄花重新栽了进去。

当阳市水域资源丰富，水面较多，气候适宜，光照充足，水生生物资源丰富且品种多样化。河沟湖库众多，水质总体保持稳定，水质状况趋好。为此，科学合理地划定各类养殖功能区，严格控制水库养殖面积和养殖密度，合理搭配养殖品种，采取养殖水体污染防治措施，广泛推行池塘生态养殖和水库增殖渔业，在水域滩涂承载力范围内适度发展水产养殖业，以最终实现渔业经济和水资源环境保护协调发展。

“体验探究”的宗旨就是把课堂还给学生，让学习真正发生并主动发生。而在化学课堂上让学生动手实验，让学生动脑思考，让学生动嘴交流，让学生动手书写，完全实现了让学课堂的要求，同时也真正达到了让学习真正发生，让学生学有所获，体验成功的快乐。

制定统一的权责发生控制计划和财务报表,是政府在审计改革过程中比较超前的措施,主要是建立新的会计制度来覆盖整个政府层面,在很多国家都很少采用这种方式、通常实行这种方法的国家都相信权责发生制具有较大的优越性,并希望在本国取得良好的改革效果,但对权责发生制政府审计制度改革所产生的效益与成本,仍存有争论。改制后,权责发生制政府财务预算案与财务会计报表并不能产生预想的巨大经济效益,反而耗费了巨大的企业经营成本。因此即使在计划投资的安排和决算的评估上,也必须把权责发生制政府会计信息转换为传统的、以现金为基础的预算会计信息。所以，这些国家的改革能够给我国改革带来了更多的实践经验,也促使我国政府在会计改革方面走上了一个更加多元化的新道路。

新西兰是世界上最早制定统一权责发生制预算和财务报表的国家,新西兰在1992年发布了中央政府层面的预算和财务报表(Newberry S,2011)。同年,澳大利亚联邦政府决定在公共教育领域引入权责发生制会计,要求各部门实行会计核算依据,1995年制定了合并财务报表草案。现阶段(1992-1995年)我国政府的财务报告编写方式完全借鉴了澳洲企业会计准则,但预算财务报表仍使用现金编制,直至1999年澳大利亚联邦政府才在预算会计体系中引入了权责产生制取代现款制度,使中国政府的财务报表和预算财务报告一致相匹配(Ball A and Craig R,2010)。另外,英国政府也是制定国家统一权责发生制计划和财务报告的主要代表,英国财政部还发表了统一权责发生制财务预算案审计的可行性研究报告,从而形成了统一的权责发生制审计体系,由英国政府构建的国家统一审计体系涵盖了所有公共机构,全面性、可比性居于全球首位。

我国的新会计制度从2019年开始执行到目前为止已有两年多的时间。我国政府会计体系变革的核心与大多数西方发达国家一致,在政府部门的会计核算中引进权责发生制,但并没有彻底取代过去以收付实现制度为基础的政府部门会计核算体制。我国新政府会计制度首要创新是构建“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”的会计核算模式，其主要的目的是通过建立统一、科学、规范的政府会计准则制度,建立健全政府财务报表编写方式,并适度分离政府会计与预算会计、政府财务报告与决算报告功能,从而能够全方位、清晰地反映政府部门的财务信息和预算执行信息,开展政府信用评级、加强政府资产负债管理、改进政府绩效监督考核提供支持，进一步促进政府提高财务管理水平。

政府财务统计的财务报告简称GFS系统,国际货币基金组织对其定义为：“是一种国际货币基金组织系统,旨在提供一个适用于分析任何国家的总预算部门和更广泛的公共部门的综合概念和会计框架。”它是通过提供集体服务来适应政府为国家服务的特殊性质和角色,并衡量政府活动的经济影响。它也是联合国国民账户体系(SNA)的一部分,用于衡量国民收入及其组成部分,在各国之间具有可比性。

与其他许多国家一样,澳大利亚在过去的30年中经历了公共部门会计和报告的重大改革。这些改革的核心是采用权责发生制。在过去的30年中,变化经历了两个主要阶段。首先是在1990年代,整个澳大利亚公共部门从现金制会计和预算制转向了权责发生制。第二阶段发生在2000年初,着手协调整个政府部门,广义政府部门,以及政府部门的GAAP应计制和GFS应计制(Allan Barton,2009)。在通过两个阶段的改革和不断的修改完善,GFS在2008年成为澳大利亚政府会计制度中的唯一核算标准。

1.分别撰写以权责发生制为基础的财务报表和收付实现制度为基础的预决算报表

三、我国政府会计制度改革方向

政府会计往哪改？怎么改？是我们一直思考的问题。将收付实现制会计计量基础改为修正的权责发生制基础(茆英娥,2005)。我国政府会计制度变革,不但可以调整收付实现制度中对公司经营管理各种环境剧变的不利影响,同时也适应了国际上政府对财务权责发生制度变革的最新趋向(王敏,2006),采用以权责发生制度为主,以收付实现制度为辅的双体系会计报告核算基础,可以增加财务综合报告透明度(郭兰英,2010)。中国的行政会计核算体系需要和预算审计体系分离,因此政府部门的会计信息可以在很大程度上融入了权责发生制基础上和企业会计工作的核算模型,并重点揭示了政府部门的财务状况和工作业绩等企业财务会计工作信息(刘光忠,2010)。从实现政府部门财务目标和反映对外公关的受托责任出发,权责发生制可以为政府部门信息系统用户提供有关政府部门财务和运营业绩的比较全面和清晰的“账本”(戚艳霞,种金睿,姜国杰,2013)。我国的政府会计系统应该与预算会计系统适度,把现在游离于政府会计与财务报告体系之外的政府债务管理推到了财政监督的新轨道中去,更全面、准确地披露政府负债规模、债务成本和债务风险(王鑫,戚艳霞,2015)。我国在实施财政审计改革的过程中要汲取外国财政审计的经验教训,完全推行政府会计制度的国家还在少数,我国在改革过程中要借鉴国际改革经验,循序渐进推行权责发生制(马兰银,2012)、(钱江枫,吴利红,张军,2016)。总结上述学者的看法,一般认为行政审计制度变革必须把权责发生制政府会计制度核算体系,但并不是完全取代过去的收付实现制,而是逐渐地引入该核算基础。按照上述分类方式,在国际上政府会计制度改革核算的基础大致分三类，而我国还在属于改革阶段的初期，还在摸索阶段,不能够强制性地归为其中的哪一类，还需要在改革中进行不断地探索和研究。

3.编制基于政府财务统计的财务报告

国家财政会计核算管理制度改革的三大亮点在于统一、合理划分、互相衔接,统一统筹方面主要是指地方政府部门可按照实际情况,自主增加或降低对一些财政会计科目的使用范围,可制定对政府事业单位的特定经营业务及特殊事项的会计核算管理规范；适度分离主要是指建立双系统、双目标、双功能、双基本、双报表的新会计核算体系；相互衔接主要是指将纳入部门计划管理范围的现金收付实行平衡记账,财务报告与决算会计报表之间存在着钩稽关联。

四、我国改革过程中存在的问题

为进一步提高公共财政资源的有效运用效果以及对服务和生产过程的服务质量,不少发达国家已经在财政预算领域引进了公司的财务会计工作权责发生制,并开始强调把业务结果和公司财务状况综合体现到经营概念中,以业务绩效为重心,以便于财政绩效考核,但长期以来,世界各国政府均不打算进一步改革在财务预算审计领域所采用的现款收付制度的审计基础。

这些国家仍然认为,计划的主要目的是为了管理和监督财政资金的使用,并维持原计划标准不变,也就是说,在保留了现有预算审计领域的政府现金为基础会计制度的基础上,又新增了权责发生制的政府财务会计体制,这就需要政府部门在编制权责发生制财务报表的同时,还要编写可以收付实现制的预决算报表,这一管理模式在我国政府审计改革初期也获得了普遍的运用。在芬兰、德国、法国的各政府部门和国家中央政府均已确定并使用了以收付实现制度为主要基石的政府部门预决算编制会计报表和以权责发生制为主要基石的企业财务报表(贺敬平,王森林,杨晓林,2011),尽管印度尼西亚已从立法上规定了实行统一的权责发生制,但考虑到国家编制习惯等原因,在原来以现金制度为基础编制预算和决算等报表的基础上,又增设了以权责发生制为基础编写的财务报告(Mcleod R H and HarunH,2014)。

（一）政府综合报告编制困难

政府会计制度改革实施后,在我国还必须编制综合财务报告,但目前由于政府行政单位财务核算公共基础设施基础相对脆弱,管理人和投资管理者之间的职责协调性还不够,同时一些政府有关的职能部门对这些公共设施统计工作较为简单,缺乏一个比较详细的固定资产账务价值核算办法,这些问题都会使财务人员在编制财政综合报表时所收集的信息不够全面。同时,由于政府核算管理的主体不够准确,相应行政事业单位对公用基础设施的管理观念也比较淡薄。在试编阶段,政府综合会计报告实质上反映了政府部门的财务状况和运营成果,并以政府的日常经营成果为目标。但是在现阶段，政府会计改革方案更倾向于完善技术手段的准备，而不是实施政府会计的制度化与规范化。总结印度尼西亚的地方财政改革成功经验认为,通过单纯创新改革是无法实权责发生制财政会计制度的本土化应用,因此权责发生制财政会计改革必须从一个发展中国家的经济体制和财政制度入手,以协调现实中的问题与矛盾(Mcleod and Harun,2014)。

纳入标准：①3岁≤年龄≤12岁；②符合中华眼科学会斜视弱视学组（2011）中的弱视诊断标准[3]：视觉发育期由于单眼斜视、未矫正的屈光参差和高度屈光不正及形觉剥夺引起的单眼或双眼最佳矫正视力（BCVA）低于相应年龄的视力（4～5岁≤0.5，6～12岁≤0.7），或双眼视力相差2行以上；③诊断为屈光参差性弱视[需具备相关危险因素如双眼远视性球镜度数相差1.50 D和（或）柱镜度数相差1.00 D[3]]；④能配合本研究的各项检查；⑤未戴镜矫正，且以往未进行过弱视训练；⑥患儿监护人自愿签署知情同意书。

（二）相关信息系统建设不够完善

建立一个完善的信息系统将能够大大提高政府有关部门财务人员的工作效率,而政府会计制度的变革也使得政府事业单位需要升级现有的信息系统,在采用新系统时需要将之前旧的信息转到新系统中,目前信息系统之间数据相互应用转换还不够成熟。尽管目前已经形成了相关的预算会计报告系统,但由于其表现形式比较简单,在计划与实施报告、系统性的财务报告等中数据并不全面,也不能用于分析数据，这样就会导致整个预算会计报告系统无法用来全面反应财政目前的财务状况和信息水平。如今,在政府会计准则与制度执行过程中面临的大量实践问题，都亟待进一步深入研究与破解,我国政府管理制度与管理能力现代化等重大变革目标将对政府管理会计变革发展提供新需求,大数据分析、人工智能、财务机器人等信息化、技术革命的新挑战将给政府会计信息带来重大变革与创新,怎样运用政府财会信息系统促进与提高政府公共管理改革发展,如何科学构建政府管理会计都需更多的深入研究与推进(黄志雄,锯悦琦,2019)。

九寨“嘎花”是一种婚嫁歌，是北部侗族礼俗歌的一种。歌的内容跟婚嫁息息相关，所以，所引用的文学经典大多是关于夫妻恩爱，有情有义的故事。

（三）政府财务人员专业技术能力较弱

相关人才的缺乏和人力资源管理的落后是影响权责发生制政府会计系统运作的另一个主要原因(黄志雄,2017)。总结墨西哥和意大利权责发生制政府审计改革的效果认为,因为没有合格的财政会计人员,很大地影响了权责发生制政府财政会计制度的最终效益(Rahaman,2009)。现阶段多数会计人员还习惯于过去的体制,相关专业理念仍需逐步完善。一时之间处理业务的思维模式并不能迅速转换过来,对新系统的使用熟练度也不高,而政府综合会计报表工作也处在起步阶段,涵盖的范畴又更加宽泛,与各政府部门之间又需要一定的管理衔接,这对我国企业财务会计工作人员的专业素质提出了更高要求。为了解决人员技术问题(Mcleod and Harun,2014)提出三种有效措施，分别是对政府会计人员进行内部培训；招聘高层次水平的会计人士；进行业务外包。目前我国采用前两种方式较多,而外包比较少,主要考虑到信息的安全性问题。

（四）内部控制监督不够完善

政府会计权责发生制会计核算基础改变初期,政府治理水平在短期内出现明显下滑态势,推测原因为以权责发生制为会计核算基础的改革将使之前的潜在风险和问题更加明显化(何婉彤,2019)。内容监管是保证财务管理工作顺利完成的关键保证,但有些行政事业单位的内控管理工作还存在很大问题。由于没有较健全的内部控制制度,相关的财会信息管理不及时,信息管理的时效性、准确性无法保证。同时,由于有些行政事业单位的职权相对比较集中,人员在进行内部管理工作的时候,往往无法实现有效的交叉监管,也影响了单位内部控制的有效性。另外，由于内控与审计部门的独立性不足，很容易受到其他业务的干扰，影响了监督工作的实效性，容易引发一系列的财务运营风险。

五、结论与建议

从我国政府会计制度改革引入权责发生制为核算基础的视角进行研究探析,借鉴国际不同国家政府会计制度引入权责发生制的改革经验,以及介绍了国际改革路径的差异,在此基础上再对我国制度改革进行详细介绍。总结得出我国在改革过程中遇到的主要问题是政府综合报告编制困难、信息系统建设不完善、相关财务人员技术水平低以及内部监督不完善等问题,权责发生制政府会计改革过程中需要考虑各种影响因素,我们也不能盲目地照搬其他国家的做法,而是需要在实践发展中总结出一套适用于我国国情的政府会计制度。针对目前存在的问题提出以下四点建议：

（一）完善政府财务综合报告相关编制制度

编制政府综合财务报告的改革牵涉的方面很广泛,对政策思想、技能、实际操作方面的要求都非常强,人们需要很清晰地知道改革总体目标,如何具体实施改革举措,包括了什么流程,要如何进行并配合政策,所有这些想法都必须进行提前的妥当安排,这有助于改革方案的深入完善和改革方案的实施,对编制政府综合财务报告的工作也起到重要指导意见。

（二）加强信息化建设

加大力度建立相关信息系统极为必要,为了完善现行财政财务信息系统,一是要健全现行的编制政府综合财务报表相关信息系统,然后开发信息系统,提升有关信息转换、合并、接受的工作效率,从而减轻人工任务,减少信息错误率；二是要着力于引进财务会计核算体系,对预算单位来说,形成了一个高效的统一财务会计核算体系,可以缓解信息转换的问题；三是要开发与地方国企的财政信息系统相连接的信息系统,做好地方有关信息系统的建立,以稳妥推进改革发展。

（三）加强会计人员培训力度

在以往的工作流程中,政府有关行政事业单位财务规章制度建设还不健全,财务管理工作也比较杂乱,而且没有科学的理论指导。因此,各事业单位都必须严格按照自己的工作流程,迅速制订与实施会计业务管理操作细则,对工作人员的所有业务管理工作都加以详细的指导。同时为了更好地接触与掌握工作的新事物,各行政事业单位本身也要有针对性地进行大力宣传,特别对财务的学习和培训更是不可疏忽。为了使财务更具有社会学习的力量,政府部门也应该更加主动地营造出一种良好的社会学习环境,并通过各种方法加大对新制度的宣传和培训。同时,还要进一步优化企业单位财务管理环境,积极搭建财务信息管理平台,并运用功能较为齐全的信息化工具,对企业单位各类财务信息实施全面收集、分类与管理,以迅速完成单位内的财务统一运作。另外，还可以引进资深的财务工作人员，对政府会计改革工作作出进一步的有效指导。

（四）加强内部控制制度建设

进行政府财务管理工作改革的过程中,必须依靠更加健全的内在监控体系,要提高人员管理工作的技术水平。首先,在政府财务管理制度变革过程中,事业机关必须适时调整和充实内在监控体系的有关规定,并发挥大数据分析、人工智能等信息化发展科技的优势,进一步提高企业财务工作信息资源共享水平程度,帮助企业财会工作员工及时地按照政府会议制定的有关规定,对企业财务信息作出更为精确、快捷的管理,要重点关注内部监督控制的实际效果，应当明确各级、各部门财务会计人员的职责与权限，实现分级授权、定期轮岗，提高员工的责任意识与底线意识。另外，要进一步扩大财务信息的披露范围，根据新政府会计制度下的会计科目要求，对信息披露工作进行及时调整。