境外总承包项目会计核算问题研究

文/陈明（中国电建集团贵州工程有限公司）

我国很多企业在“走出去”的过程中，培养了大量海外财务专业人才，形成了业务素质过硬、综合能力较强的财务团队，经过长期海外业务的探索和磨砺，在财务核算方面积累了一定的成功经验和值得借鉴的典型案例，但同样存在诸多有待探讨和深入研究的实际问题，本文就境外总承包项目核算中遇到的几个共性问题进行梳理并提出相关建议。

一、境外项目收入核算中的问题

（一）预计总收入、总成本的调整问题

一般的项目核算中，预计合同总收入、总成本一经确定，在一定期限内应基本不变，并按照当期累计完工百分比与合同额的乘积扣除以前期间累计已确认的收入作为当期收入，累计完工百分比一般以项目累计实际成本除以预计合同总成本来确定。

在实际核算中，合同损益的确认（损益流）与合同结算及资金回收（资金流）是截然分开的，损益流是按预计总收入、总成本及完工程度为基础确定的；资金流是以与业主单位的结算确定的。合同预计总收入、总成本一般以项目开工时的汇率折算，与业主的结算则一般以结算当期的汇率折算。若整个合同执行期预计总收入、总成本不调整，且汇率波动剧烈，两种折算汇率差别较大，经过长期积累，在最终合同结算时，“合同资产—收入结转”及“合同负债－价款结算”科目对冲，极可能集中反映出巨额财务费用（汇兑损益），而此时合同执行已近尾声，几乎没有调整的空间，无论盈亏都无法改变。

解决建议：按建造合同准则要求，在企业生产经营环境发生重大变化的情况下，应该调整合同的预计总收入、总成本。在项目执行过程中，如汇率发生大幅波动，应该对合同收入、成本中的未结算部分按期末即时汇率进行调整，以调整后的数额确认完工百分比及当期营业收入。每个会计期末具体做法为：

（1）统计项目已结算合同收入、已发生的实际成本；

（2）按期末即时汇率折算未结算收入、未入账成本。

（3）将上述两部分本位币金额汇总后的结果，作为每期末整个合同的预计合同总收入、总成本。

通过上述折算方法，可以最大限度地把汇率变动造成的影响，自动、合理地处理在不同的会计期间，使得损益流与资金流在不同会计期间最大限度地靠拢，从而真实地反映各会计期间的经营成果，避免了项目结束时出现巨额汇兑损益，使整个核算过程更加真实、准确、完整。

（二）预计毛利率在会计期间内的变化问题

受项目执行期间借款利息是否资本化不明确的影响，融资费用到底计入财务费用还是计入工程成本极易混淆。项目核算应以执行期内预计毛利率相对不变为假设，而实际情况中往往因借款利息计入财务费用而导致毛利率在各会计期间发生变化。

解决建议：在项目执行期将借款利息资本化，在不同的会计期间进行分摊，避免因利息费用导致不同会计期间的项目毛利润有大的起伏。

（三）合同拆分情况下的收入确认问题

受项目所在国的税法、资金监管等因素影响，境外工程总承包合同拆分为设备销售（offshore)合同与当地施工(onshore)合同的情况十分普遍，因offshore合同为独立合同，是否适用完工百分比法争执较大。

解决建议：有些单位认为设备销售合同在某一时点履行的履约义务，应按照每批移交的货值确认当期收入，不适用完工百分比法。而收入准则指南第十三条（四）指出：企业应当在已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户的情况下，在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在实际情况下，承包企业虽已将所有权凭证或实物交付给买方，但商品所有权上的主要风险和报酬并未全部转移—“企业可能在以下几种情况下保留商品所有权上的主要风险和报酬”：

（1）企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且此项安装或检验任务是销售合同的重要组成部分。安装过程中可能会发生一些不确定因素，阻碍该项销售的最终实现，因此只有在安装完毕并检验合格后才能确认收入。显然总承包合同中设备都需要进行安装，如果按时点法确认收入，则存在明显的问题。

（2）另外，绝大部分总承包合同会有质量违约金及工期违约金，如按当期货值全额确认收入，后期可能出现较大收入金额的调整。

基于上述两个主要原因我们建议境外项目应遵循实质大于形式、谨慎性一般会计核算原则，无论主合同是否拆分成各自独立的子合同，应该视为一个整体合同，按某一段时期内的完工百分比法确认收入。

二、境外报表折算的问题

境外项目在向国内报送外币报表时，必须折算为人民币报表。按照《外币折算》准则的要求，在对企业境外经营财务报表进行折算前，应当调整境外经营的会计期间和会计政策，使之与国内总部的会计期间和会计政策相一致，根据调整后会计政策及会计期间编制财务报表，然后再进行折算。而很多企业在实际执行中，往往因理解不够、程序烦琐或时间太紧而忽略这项调整工作，使国内外报表的合并基础产生不一致。

解决建议：在境外项目现场未设置内、外账的情况下，财务人员应该认真研究项目所在国的会计核算准则、政策，在日常工作中注意两国会计准则的区别，及时归纳总结，做到心知肚明。比如会计政策为会计期间的确定、存货的计量方法、资产减值的确认标准、坏账准备的计提、固定资产折旧的计提等。而计提工会经费、职工教育经费等则不是会计政策，不应在报表折算过程中调整。在报送国内报表尤其是年终决算时，仅需按照国内会计准则进行对比，对不符合国内核算要求的会计政策必须逐项调整后报送国内汇总，以避免因会计准则差异引起的汇总基础不一致。

三、外币核算存在的问题

（一）记账汇率选择的问题

前文提及境外项目一般分为offshore(设备销售)合同及onshore(现场施工)合同进行核算。onshore合同采用当地币种作为记账本位币，不涉及外币核算问题，offshore合同以人民币为记账本位币，但工程款以收取外汇为主，涉及的外币核算业务较为繁杂。

部分境外承包企业采用外汇分账制核算，按年度设定统一的记账汇率，日常业务处理中分别记录外汇金额及折算后的人民币货币金额。

外币核算存在的问题在于记账汇率的选择：每年设定一个记账汇率，年末确定汇兑损益的做法虽然简化了核算，但全年的汇率损益大部分在年末才能反映，不能在会计年度内进行合理分摊，不能在过程中实施有效的分析和控制，可能对年度经营考核及预算执行造成很大影响。

解决建议：我国现行会计制度规定，记账汇率可以是外币业务发生当日的汇率，也可以是当月1日的汇率。在外币业务频繁的情况下，每日更新记账汇率的做法不现实，会使业务核算过度复杂。但以每年1月1日的市场汇率确认年度记账汇率的做法又带来上述几项问题，所以我们建议采用两种方法进行处理，一是在外币交易时采用即期汇率对外币进行折算；二是综合考虑以每月1日的市场汇率调整记账汇率，可以使记账汇率大大接近于汇率变化的情况，明显降低汇兑损益的发生额，又不至于过多增加核算的复杂程度，是较为理想的选择。

（二）未实现汇兑损益的处理问题

在现行汇率制下，以人民币为本位币，外币核算为辅助币种，企业因外汇业务产生的汇兑损益主要包括几种情况：

（1）在发生外币交易时，因收回或偿付债权、债务而产生的汇兑损益，称为“交易外币汇兑损益”。

（2）在发生外币与记账本位币，或一种外币与另一种外币进行兑换时产生的汇兑损益，称为“兑换外币汇兑损益”。

（3）会计期末将所有外币债权、债务和外币货币资金账户，按期末即期汇率进行调整而产生的汇兑损益，称为“期末调整外币汇兑损益”。

对于前两种汇兑损益，一般不会再随汇率的变化而变化，是已定的收益或损失，属于已实现汇兑损益。而对于第三种汇兑损益而言，会随着以后汇率的变化而变化，体现在当期的仅是一种浮盈或浮亏，实际损益未最终确定，属于未实现汇兑损益。从历年数据来看，未实现汇兑损益占汇兑损益总额的大部分比例，对当期损益的影响最大。

在现行惯例下，已实现和未实现的汇兑损益全部计入了财务费用中，带来几个问题：

（1）在汇率波动不大时，这种处理方法对企业财务状况和经营成果影响不大。但在汇率出现剧烈波动时，对持有外币资产或承担外币负债金额较大的企业而言，其财务状况和经营成果就会发生大幅波动。这种波动并非企业自身的生产经营所致，而是源于巨额的未实际发生的汇兑损益，导致企业的非经常性损益大过生产经营产生的经常性损益，这会严重影响会计信息的真实性、可比性，对企业经营业绩造成很大影响。

（2）计入当期的未实现汇兑损益既未形成真实的盈亏，也未造成企业实际的经营性现金流变化，但是由此带来的所得税缴纳和利润分配却成为企业的实际的现金流出。

解决建议：为改善未实现汇兑损益对经营成果造成的影响程度，可以考虑改变目前做法，将企业当期发生的未实现汇兑损益计入“递延收益”而不是“财务费用”。财务费用属于期间费用，其核算内容应当是由企业日常经营活动引起的经济利益流出。而未实现的汇兑损益不能理解为企业日常生产经营实现的收益或付出的代价，计入“财务费用”账户不尽合理。递延收益期末余额在资产负债“其他综合收益反映”。

这样处理，将已实现汇兑损益与未实现汇兑损益分开核算，可以有效避免因汇率变动造成的企业利润非正常波动，更加客观真实地反映当期经营成果，更符合企业的考核要求。

需要注意的是，根据“企业所得税法实施条例”，我国的税收法规对汇兑损益是作为收入或损失的处理的。如将未实现汇兑损益从当期企业利润总额中剔除，在年度汇算清缴时是否需要纳税调整，需和税务机关进行确定。

四、项目内、外账处理存在的问题

大部分境外承包企业在项目所在国均设有独立账套进行核算、纳税、审计等。有些企业境外财务的国际化水平较高，从开始时境外账套（onshore部分）就按照当地会计政策进行全英文记账，在此基础上分别编制中英文财务报表，只一套账就能够满足项目所在国审计、纳税申报、税务检查以及国内报表汇总等要求，未按照国际项目的通常做法，设置内、外账分别核算。

所谓“外账”，即项目设置的按照所在国的会计准则来核算，以满足当地税务、审计、对外报送信息为目的会计账簿，以英文或当地语言为记账基础；“内账”则是以中国的会计准则核算，满足企业内部管理需求为目的的会计账簿，以中文为记账语言。内、外账除核算标准、使用语言及会计分期等存在差异以外，反映其经济业务的原始凭证必须唯一，以保证两套账的真实可靠性。

随着境外业务的延伸，涉及的国家日益增多，而且很多国家的税制管理愈加规范,税务政策由宽松到不断收紧，内、外账合一的做法使境外项目在纳税申报及税务审计等方面的纠纷及隐患不断显现。

解决建议：从保障境外项目长远利益来看，尤其是项目存在总、分包关系的情况下，应该规范项目所在国的会计核算，重视项目内、外账，设置风险防火墙，规避因市场份额的扩大而带来的税务、财务风险,避免给公司的海外发展造成负面影响。一般有以下两种方式：

（1）项目以外账核算为主，在外账的基础上调整完成内账。优点：这种方式比较简单，可以节省人力、物力，但要求财务人员能充分了解和掌握当地法律和税收政策，具有较高的外语水平，能独立完成外账核算，并能直接配合中介机构的审计、税务审查等工作。缺点：没有完整的内账核算资料，内账资料必须依赖外账资料，因为语言的障碍不利于公司总部的监督检查、内部审计等。

（2）分别核算内账和外账

原始单据全部保留在外账中，内账使用复印件或外账原始单据登记表进行核算。外账可以聘用当地会计师来完成，或由具有外账核算能力的中方财务人员完成，内账完全由中方财务人员使用中文完成。优点：两套账自成体系，完全满足各方对项目财务信息的需求，外账由于当地会计师的参与，更能经得起当地税务部门的审查。缺点：需要配备较多的财务人员和资源，会加大项目成本费用。

从上述优缺点不难看出，虽然内、外账分别核算的方式加大了一定的成本开支，但由此带来的好处明显大于增加的成本费用，因而被较多的国际承包项目所采用。

五、平台公司、执行方共管模式下的财务核算问题

一些大型央企集团内的很多境外项目是以平台公司的名义签订EPC合同，然后委托执行方以平台公司的名义具体实施。根据委托实施协议，平台公司负责项目的高层协调、商务谈判和项目索赔等。执行方以平台公司名义进行项目现场的设备采购、出口报关、组织施工等，此种项目共管的经营模式给财务核算带来一系列问题。

首先，各项目均由平台公司签订EPC合同，合同收款、设备出口、出口退税、分包合同等均必须以平台公司的名义执行，相应的经营成果只能在平台公司报表反映。

而项目部的人员及组织机构在行政隶属关系上却归执行方管理，这在表面上就形成了合同主体与经营主体、核算主体不一致的情况。而且相关财务数据在执行方报表得不到体现，对其经营业绩产生一定影响。

其次，执行方具体负责项目实施，平台公司对执行方的财务工作管控力度偏弱，无法掌控项目经营考核指标的落实，难免出现管理缺失。

再次，名义上平台公司按约定收取项目管理费，项目盈亏应该由具体执行项目的单位负责，但由于项目从开始到结束全是以平台公司的名义来执行，项目盈亏对平台公司经营业绩产生主要影响，对于项目盈亏的责任界定容易产生分歧。

解决建议：平台公司、执行方共管的境外项目，应摆脱经营主体与核算主体不明晰、经营成果反映不充分、管控力度弱化的诸多问题。解决方法是规范双方合作模式，严格按照总、分包经营模式进行管理和核算。应注意几点：

（1）双方正式签订具有约束力的总分包合同或委托实施协议，明确规定双方的履约条件、责权关系和违约事项等。

（2）按照总分包模式规范核算，使双方经营成果得以合理体现。工程结算、发票提交、管理费收取、资金往来等业务应正规、透明。

（3）经过项目整体的纳税筹划之后，双方负责各自范围内的税务管理工作。

（4）相关业绩指标的考核应按照实质重于形式的原则，落实到能实际掌控相关指标的单位和部门。

六、会计信息化管理存在的问题

因项目所在国网络条件、硬件设施等限制，一些境外项目账务核算未能与国内会计信息系统实现完全对接。国内总部只能依赖现场的财务报表和报告来了解境外的财务状况，不能利用网络技术及时查阅第一手的基层财务数据，影响了总部对境外项目的财务管控和风险防范的控制力度。

解决建议：应结合企业实际需求，制定提升国际业务会计信息化水平的具体计划，打造境内外全覆盖的财务集成式网络共享平台，尽快实现境内外财务信息的无缝对接，达到会计信息管理的系统化、一体化、实时化，满足国内总部对境外项目的全面实时监管，加强风险防控能力。

七、结束语

国际项目财务核算不仅仅是一个会计技术性问题，还涉及经营管理体制、项目运作方式、纳税筹划、中国及东道国的法律法规等诸多方面。会计核算模式的设计和改进需要循序渐进，统筹兼顾，抓住关键矛盾，解决主要问题。本文对国际业务中遇到的几项特殊问题进行了初步的总结和分析，可能还有很多重要问题未触及或展开，相信随着更多高素质国际项目财务工作者的加入，会提出更有价值的研究成果和富有建设性的会计理念。