事务所变更对审计费用的影响研究

2021-11-25朱莎娜

经营者 2021年6期

朱莎娜

（宋城演艺发展股份有限公司，浙江杭州 310008）

审计费用研究是审计领域的重要课题，也是影响审计质量的关键因素。更换审计师存在交易成本，因此现任审计师相对于继任审计来说存在优势。为了打破现任审计师拥有的优势，继任审计师通常会降低审计费用获取新的审计业务，企业则会利用继任审计师低价揽客这一行为变更审计师以降低审计费用。

上市公司审计造假的情况层出不穷，导致公众对审计质量的关注度日益提升。审计能否提供高质量的财务信息成为公众关注的重点。审计费用是审计质量的重要替代指标，同时也是连接会计师事务所与企业的经济纽带，自然成为重点关注对象。董事会会议次数会对审计费用、事务所变更以及事务所变更与审计费用的相关性造成影响。因此，从董事会会议次数的角度出发，研究事务所变更对审计费用的影响是重要且具有意义的。

一、概念分析

（一）审计费用

审计费用通常是指审计单位即会计师事务所向被审计单位即企业提供审计服务之后收取的一定数额的费用。审计收费即审计定价，是会计师事务所与上市公司就审计服务确定的价格，也是会计师事务所与上市公司的经济纽带。审计费用的实证研究对审计领域有重要意义和参考价值。审计费用研究能够帮助学者对审计费用的影响因素有更深层次的了解，并且帮助监管机构更好地监控审计市场的竞争状况，及时发现审计市场上存在的低价揽客、审计折扣现象，避免出现影响审计质量以及审计师独立性的情况。审计费用包括提供审计服务发生的成本费用、审计师事务所获取的利润以及部分风险溢价。审计费用包括风险溢价是因为会计师事务所出具与被审计单位真实水平存在偏差的审计报告，可能被提起诉讼从而承担赔偿损失。

（二）事务所变更

审计师通常指主审会计师事务所，因此事务所变更实际上是指主审会计师事务所的变更。事务所变更在审计领域是非常重要的课题，不管是对中国学者来说，还是对政府监管机构来说，都是如此。中国每年都存在大量的事务所变更，审计师年变更率远远超过西方发达国家。

更换审计师可以达到操控盈余的目的，并且变更行为影响到了继任审计师的独立性。中国证券市场上的事务所变更应该引起重视，因为事务所变更很可能是由于企业与主审会计师事务所之间存在重大会计、审计分歧。更换审计师可能会出现审计意见购买的情况，不论是现任审计师还是继任审计师，都要重视此类对审计质量造成影响的审计变更。

从优劣性角度分析，事务所变更可以分为两种情况，一种是有风险的，也就是说企业存在诚信度、财务质量以及财务报告质量问题；另一种是良性的，如合并等。从主动性角度分析，事务所变更包括主动变更以及被动变更。主动变更的真实原因是上市公司的审计风险持续增大；被动变更的原因主要是审计师给出的非标准审计意见给企业股票价格或经理人的报酬造成了负面影响，但审计师坚持出具该意见，上市公司选择其他的审计师能带来更好的审计意见或者减少审计费用。

二、审计费用的影响因素

审计费用的制定会受到企业业务复杂程度以及审计风险大小等因素的影响。但是由于不同行业具有不同特性，且不同的地区的审计费用标准有所差异，得出的审计费用存在一定的偏差。审计费用无法用统一的标准进行测算，导致企业或者会计师事务所利用其中存在的特殊性扰乱审计市场的正常运营以此获利，其中事务所变更对审计费用存在较大影响。20世纪80年代初，国外学者对审计费用的影响因素展开了相关的实证研究，其中影响最大、意义最深远的是审计定价风险模型。有国外专家从1980年开始，对审计收费的影响因素进行研究，采用实证研究法，并且利用多元回归分析，认为审计收费受规模、风险状况等因素的影响。随后，我国不少学者也采用审计风险定价模型，并且结合本国实情进行更深层次的研究，增加了不少新的变量，丰富了审计费用影响因素的研究。

众所周知，为获取更好的审计意见，企业会付出更昂贵的审计费给审计师。研究发现，资产（公司规模）显著影响并决定客户支付给事务所的审计费用。而利润、业务复杂度、子公司数量等其他因素对审计费用的影响较小。

企业出现经营问题时，董事会会议次数会变多，随着董事会会议次数的超常增加，经营业绩会上升。研究认为，董事会会议次数代表董事会的勤勉程度，董事会会议次数越多，代表董事会更加关心企业的财务状况，企业治理相对来说更好，也更加愿意购买高质量的外部审计意见，更加愿意支付高昂的审计费用。

自从中国证监会2001年发布的新修订的《上市公司年度报告内容与格式准则》要求披露审计收费之后，国内对审计费用的研究逐渐增多。唐媚媚（2018）研究沪深两市制造业上市公司较新数据，得出与审计收费成正相关的因素有总资产规模、营业收入、长期股权投资占总资产比、资产负债率、资产净利率、董事会规模、会计师事务所是否为四大、审计意见类型；与审计收费呈负相关的因素有流动比率、高层持股比例、风险资产比例等。从企业的角度来看，董事会会议次数在某种程度上代表董事会的勤勉程度。董事会越勤勉，企业治理水平越高，对审计质量的要求越高。因此，审计师需要花费更多的人力物力完成审计工作，从而导致审计费用增加。除此之外，也有研究认为，董事会会议次数多是企业经营出现状况导致的，当企业经营出现困难时，审计风险势必增加。审计风险和审计师的工作负荷量是决定审计费用的两个重要因素，审计风险的增加会促使审计费用提高。因此，我们认为董事会会议次数会影响审计费用。

除采用审计风险定价模型进行研究外，国内学者张宜霞（2011）还认为，审计收费和会计师事务所的声誉、公司财务报告内部控制的复杂程度等因素相关；余玉苗、范亚欣（2020）等认为，审计费用事前确定影响到了审计费用，主要是因为会计师事务所低价拉客或折价维持客户。

三、事务所变更对审计费用的影响

事务所变更对审计费用的影响很大，对此进行研究是非常有必要的。审计师与顾客第一次签订审计契约时，存在用低廉的价格吸引客户或给予折扣的情况，此类事务所变更将导致审计费用降低，从而影响审计质量。所以研究事务所变更对审计费用的影响，能够了解中国市场审计折扣的情况，帮助政府机关更好地监管审计费用和审计质量。

曾有海外学者分析事务所变更对审计费用、独立核数（以核数时数衡量）及独立核数品质的影响。独立审计师不会为获得新客户而降低审计质量，但是如果审计费用降低，势必导致审计质量受损。审计工作是监控机制，缺少高质量的外部审计是企业出现财务舞弊行为的重要原因。良好的公司治理使企业对高质量审计的需求增长，审计师会加强审计工作和提升审计成本，从而满足高质量审计的需求。因此有效的公司治理会导致审计费用更高。董事会会议次数反映企业的治理情况，从而影响审计费用。

在公司治理中，公司内部很可能通过董事会会议解决经营存在的问题，其中就包括事务所变更。研究表明，公司董事会会议次数对上市企业更换会计师事务所的决策有显著影响，董事会会议次数越多，事务所变更的可能性越高。董事会会议次数反映了对审计师质量需求的不同，向市场传递的成本信号不同。董事会会议次数增多时，事务所变更与审计费用呈负相关。

审计师与客户签订首次审计契约时，存在低价揽客或审计收费折扣的行为，因此事务所变更会导致审计费用降低。从成本收益的角度进行考虑，审计费用作为企业的一笔开支，企业必定会尽可能降低。为尽可能地降低审计费用，企业可能通过事务所变更获得首次审计折扣，或者寻求审计收费更低的审计师来削减这笔支出。企业解雇审计师通常是因为现任审计师的费用过高，变更审计师是为了从继任审计师处寻找更低的审计费用。在会计师事务所专业能力相似及行业专长相似的情况下，出于自身利益最大化的目的，企业会挑选收费更低的会计师事务所，这也解释了审计师发生变更时审计费用下降的现象。企业希望通过事务所变更获取初次审计折扣或者更换价格更低的审计师，审计师则希望通过低价维持老客户并且赢得新客户。上述分析表明，在其他条件不变的情况下，事务所变更后继任审计师会给出初次审计折扣或者从经济人假设出发，企业会选择收费更低的审计师作为变更对象，从而降低审计费用。