我国集团公司合并会计报表存在的问题与对策

张平香

（深圳市农产品股份有限公司，广东 深圳 518000）

随着时代的发展和社会的进步，利益相关者对财务的关注程度也不断加深，财务管理也趋于复杂。合并财务报表是集团公司财务管理水平的直观体现，更是利益相关者决策的基础与前提。因此，做好合并财务报表的编制工作，能够为利益相关者进行决策阶段提供完整、准确、真实的数据支撑，提高集团公司财务管理水平。

一、合并财务报表概述

合并财务报表，是指将母公司及其子公司视为一个整体，按母公司遵循的会计准则统一编制口径，以母公司、子公司单独编制的个别财务报表为基础，抵消集团之间内部往来、内部交易，反映集团某一时点或某一段期间的财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其主要功能在于：

（一）有助于真实反映集团公司财务状况

合并财务报表反应集团公司整体财务状况、经营成果和现金流量，其信息使用人包括公司管理者、投资者、债权人、社会公众、政府部门等。科学、高效的报表信息，能够满足投资者、债权人等财务报表使用人的需求，集团公司管理者也需要基于财务信息，对过去经营做业绩评价，对未来发展趋势做预测分析。

（二）有助于为投资经济决策提供精确信息

投资者通过对合并财务报表进行比较、分析，及时掌握管理层经营责任履行情况，了解公司资产构成、盈利能力、偿债能力以及现金流状况变化，对公司发展前景做出合理判断，避免决策失误。

（三）有助于提升企业社会形象

社会公众及政府对特定企业的关注是多方面的。对于上市公司，公众可以在深交所或上交所自由买卖股票，他们关心所持有的股票能否带来预期回报，企业是否会分红派息；而对于政府部门，更关心企业就业政策、经营持续性、税费缴纳等，这些内容可以通过分析会计报表了解企业获利能力、资金流向而获得明确的印象。

二、集团公司合并财务报表存在的主要问题

（一）合并范围不全

根据新会计准则的要求，合并范围以控制为基础确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。既包括持股大于50%的控股子公司，也包括持股不超过50%但实质控制的子公司。持股比例除了母公司直接持有的部分，还需要考虑通过子公司间接持有，包括母公司及通过子公司持有的对被投资单位的当期认股权证、可转换公司债券等。操作过程中，对间接持有股权比例往往容易计算错误、遗漏或者缺失，而对不超过50%是否应纳入合并范围存在主观判断，难以对合并框架精确把握，两种情况对合并财务报表编制的合理性有直接负面影响，导致合并财务报表编制范围不准确，降低了报表编制的效率与效果。

（二）会计政策不统一

虽然我国企业会计准则（CAS）虽然与国际会计准则（IFRS）基本趋同，但是与IFRS之间仍然存在差异。例如，CAS规定，仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方。而IFRS规定，凡是同受国家控制的企业都是关联方，都应进行披露。对于固定资产、无形资产等长期资产，CAS规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。IFRS则规定，会计主体必须在每个资产负债表日判定是否已有迹象表明以前年度确认的资产减值损失不再存在或已减少。在最后一次确认资产减值损失以后，只有在确定资产的可收回金额中所使用的估计发生改变时，才能转回以前年度已确认的资产减值损失。但已确认的商誉减值损失在随后期间不得转回。美国通用会计准则（US GAAP）与CAS之间也存在着不少差异。例如存货后续计量，US GAAP允许采用后进先出法，CAS中存货的后续计量中不允许采用该方法。即使都适用CAS，会计政策也会存在差异，如固定资产折旧，母公司采取直线法，而同类资产子公司可以采用加速折旧方法，折旧额的差异对损益会有持续影响。在编制合并财务报表时，子公司如未依照母公司会计准则对财务报表进行调整，合并财务报表的准确性受到影响。

（三）内部往来及内部交易抵消不完全

合并财务报表是以集团公司为经济主体，与企业单体报表并不相同，它揭示的是集团公司整体经济运行情况。财务人员在编制合并财务报表时，以母、子公司财务报表为基础，先将报表简单加总，但相加后的报表中既含有外部交易，也包括了内部交易，因此加总后需将内部交易产生的资产、负债、损益以及现金流等抵销，否则将会多计或少计交易，无法完整、准确反映集团公司的财务状况、经营成果和现金流量。

基于财务核算不规范、系统不完善等原因，内部交易不能完全抵消。如，A与B均为甲集团公司子公司，A从B花费8000元采购一批商品，该商品在B的账面价值为7000元，对A来说，存货的入账价值为8000元，假设期末A对该批存货计提了减值200元。站在集团的角度来看，这批存货的真正成本是7000元，财务人员一般都能关注到顺流、逆流、平流交易，也能明确内部交易抵消的实质是抵消未实现内部交易损益，但对税务问题、减值问题等较容易忽视。本例中集团公司不是法律主体，不能作为纳税主体去缴税。对税务局来讲，8000元才是存货的计税基础，即通过集团内部交易，相关资产账面价值和计税基础会产生差异，在合并层面需要确认递延所得税。从集团层面来看，由于对税务、减值等特殊事项缺乏关注，将影响合并财务报表的准确性。

而且，实务中由于软件系统与公司业务未能很好融合，或者软件系统本身设计不完善等原因，往往导致系统性能不满足公司业务核算需求，影响合并报表的编制。

三、完善集团公司合并财务报表管理与应用的对策建议

（一）明确合并范围

确定合并财务报表编制范围，可以确保合并财务报表数据的有效性和完整性，真实表述集团公司发展运营情况，为各利益相关者提供决策有用信息。为此，集团公司财务应从以下两个方面着手：

一方面，与业务部门、董事会办公室等部门保持紧密联系，及时获取公司合并、设立、注销以及其他与公司股权变更有关的情况，掌握工商信息变更最新动态，上市公司财务还应密切关注公司对外公告，更新并表子公司范围、持股比例等情况，确保并表范围完整、准确。

母公司在对下属子公司进行管理时，除将持有50%以上子公司决策权的纳入合并范围外，还应考虑拥有实质控制权的子公司。母公司对子公司享有实际运营管理权，满足控制的判断要件，无论对子公司持股比例如何，都要将该公司纳入合并财务报表范围，以确保合并财务报表编制工作合法、合规。

另一方面，建立与完善集团各子公司信息反馈机制，对认股权证、可转换公司债券、股份期权等影响股权比例的金融工具做详尽的信息登记，持续保持更新，确保计算的准确性。根据新会计准则的要求，母公司应判断是否拥有对被投资方的权力，是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额，通过对新会计准则的深入理解，明确财务报表的合并范围，以利于集团公司合并财务报表工作的有序进行。

（二）统一会计政策

会计政策是指企业进行会计核算和编制财务报表时所采用的具体原则、方法和程序。集团公司所选择的会计政策，将构成企业会计制度的重要组成部分。各子公司由于业务形态不一样、所处行业环境差异、管理层偏好等原因，所选择的会计政策不一样，导致计算方法与标准不一样，无法满足新会计准则关于合并财务报表的要求。编制合并财务报表过程中，当母、子公司所处的会计政策环境不一致时，应完善财务报表核算管理制度，统一各子公司的核算口径，按母公司的会计政策对子公司财务报表进行调整。因此，制定集团公司统一的会计处理规范及财务报表编制要求，是合理编制合并财务报表的重要前提，有利于提高合并财务报表的编制效率与效果，合理保证会计核算结果与实际经营情况一致。

同时，集团公司应该加强对会计档案的分类管理，妥善保管各期会计账簿、原始凭证、财务报表等会计核算资料，确保会计档案中各项资料能够合理、准确地反映集团公司经济运行过程中的各项交易及事项，以便为未来各期合并财务报表提供准确的信息支持。

（三）规范内部往来及内部交易抵消

并表范围内各子公司之间，子公司与母公司之间，不可避免地存在内部往来或内部交易，准确、清晰核算内部往来及内部交易的数据，是抵消的关键步骤。集团公司应统筹财务管理，制定企业内部交易管理规范。交易参与方应合理确定交易金额，合法、合规记录交易数据。对于顺、逆流交易，除抵消未实现内部交易损益外，还应从集团公司角度关注计税基础与账面价值差异，计提递延所得税，对减值等特殊事项也应给予调整，确保核算准确、规范，符合会计准则的要求。

集团公司应加强对财务人员专业培训，提升财务人员专业能力，这是规范核算的基础。同时，完善的财务系统，有助于业财融合，及时、高效的将业务数据转化为财务数据，减少数据统计工作量，提升内部往来及内部交易抵消效率。此外，集团公司应做好数据保存工作，将历年来合并抵消数据做详实记录，便于后续处理做参考。

综上所述，编制与提供真实、准确的合并财务报表，是提升集团公司财务管理的基础与前提，是利益相关者决策的基本依据，也是社会经济繁荣发展的必然趋势。集团公司应建立统一的信息平台，加强集团内部公司之间、各公司部门之间的联系，促进集团经济与社会效益的和谐统一。