税收政策促进养老服务业发展：作用机理与有效性检验——基于龙岩市的问卷调查

胡梅玲

(福建师范大学 经济学院,福建 福州 350108)

一、问题的提出及文献综述

人口老龄化指的是由于老年人口数量的不断增加所引致的地区人口年龄结构趋向于老龄化。据最新统计数据显示，截至2020年底，我国总人口141 178万人，其中，65岁以上人口19 064万人，占总人口的13.5%。根据联合国关于人口老龄化的划分标准，当一个国家或地区65岁及以上老年人口数量占总人口比例超过7%时，这个地区就进入了老龄化阶段。据此，我国2020年人口老龄化形势已然很严峻。然而，与人口老龄化引发的对养老服务需求快速膨胀相比，老年人的养老服务供给却严重不足，养老服务供需矛盾日渐突出。从福建省龙岩市的实际情况看，早在2000年，龙岩市65岁以上人口占总人口比重已经达到7.14%，且这一比例在2019年达到了12.53%，人口老龄化呈加速到来的态势。龙岩市老龄化严重，且与全国老龄化现象趋同。近年来，龙岩市加大了对养老服务产业的财税扶持政策力度，努力促进社会养老服务体系的发展，养老服务产业得到了较大的发展，但仍难以适应人口老龄化对养老服务业的迫切需求，供需矛盾仍然突出。

鉴于人口老龄化可能对经济社会产生不利影响[1-2]，发展养老服务业是政府应对老龄化、发挥职能工作的当务之急[3]。从老龄产业在市场需求和供给两侧来看，供需结构错位，需要政府加大扶持养老服务业的力度[4]。国外学者David，Hauner认为，人口老龄化的加速，限制了公共财政收入的可持续性，因而，政府应着力调整公共财政支出规模和结构[5]。

在具体措施上，作为调控宏观经济的重要手段，财税政策应当加大对养老服务业的扶持，提供资金保障和政策引导。陆青鹰等从政策适用的不同对象出发，探讨对老年人个人养老能力、养老服务机构的税收优惠以及税延型养老保险实施的政策改革研究。[6]郭佩霞、胡彬则提出应从提高制定统一性、增强制度公平性以及增强政策效力三方面调整养老服务业的税收政策[7]。国外学者Okamoto认为增加消费税税率、降低利息收益税的税收政策有利于促进形成资本，以及提升社会福利，缓解日渐老龄化的社会压力[8]。Dennis Botman阐述了财税政策的调整对人口老龄化的影响。他认为，人口老龄化所带来的外部性影响，可以通过税制改革、鼓励社会力量的参与、增加财政支出等方式来补偿。

综上所述，国内外学术界对于养老服务业的相关研究还是比较充分的，这些研究成果对研究税收政策如何助力养老服务业的快速健康发展具有重要的决策参考价值。然而，在现有研究成果中，大多偏重于关于税收政策与养老服务关系的定性分析，而关于税收政策如何促进养老服务业发展的有效性分析较少，尤其是在实证研究方面更为薄弱，从而影响了研究结论和对策建议的可靠性及可操作性。由此，本文从理论上论述税收对养老服务业发展作用机理，结合税收对龙岩市养老服务业发展有效性的问卷调查，运用模糊 Borda 数方法对龙岩市养老服务业与税收政策的关系进行实证分析，并有针对性地提出促进龙岩市养老服务业发展的税收政策建议，以供其他地市借鉴参考。

二、税收政策促进养老服务业发展的作用机理

税收作为财政政策调节宏观经济的重要工具，通过调节收入分配，引导资源流向，可以起到扶持或者抑制相关行业发展的宏观调控作用。与市场这只“无形的手”相对应的，税收政策是政府这只“看得见的手”发挥调节资源配置的作用。养老服务业是一项给予老年人养护、康养，给予其幸福感的社会福利产业。作为社会福利性产业，其发展可能更多的要求是产生外部正效益，即社会效益大于私人效益。而产业发展的过程又需要一定资源的消耗以及大量资金的输入，导致产业发展受限。因而，必须在市场之外，以政府的宏观调节工具为手段，引导社会资源的合理流向，实现资源的最优配置，最大化利用资源以提高社会效益。显而易见，税收政策的取向对于养老服务业发展有着举足轻重的作用。

(一)税收政策对养老服务供给侧的作用

税收是政府财政收入的主要来源，具有强制性、无偿性和固定性等特征。征税是政府通过其权力手段将纳税人的一部分收入无偿转移到政府的过程。税收优惠是通过调节纳税人所纳税金的额度，从而影响纳税人的实际收入，间接影响纳税人的行为选择，以达到调节和配置资源的作用。税收减免政策对养老服务供给侧的作用主要体现在：一是有效降低成本。对于养老服务供给者而言，采取减免企业所得税、增值税，以及养老服务机构自用房产、土地、车船的房产税、城镇土地使用税等政策，对于现有的企业而言，降低了生产成本，利润空间得以增大。在这种情况下，现有养老机构将会扩大规模，提供更多养老床位以及养老服务，从而有助于养老服务业向规模化生产发展。二是优惠的税收政策可以引导更多的社会资本流向养老服务业，吸引更多的潜在投资者加入养老服务的供给方。投资主体的加入以及投资形式的多样化，形成了多元化的供给主体。可见，税收优惠政策的实施，不仅可以降低企业生产成本，增加利润空间，同时，减税负降低了供给者进入行业壁垒，有利于吸引更多的生产者参与到养老服务提供行列中，激励生产，增加养老服务的供给，如图1所示。这样一来，可以逐渐形成养老服务产业的市场竞争机制，加快形成养老服务业的规模效应。在市场中优胜略汰的机制反过来又进一步督促养老机构提高服务质量和水平。

图1 税收政策对养老服务供给侧的作用

(二)税收政策对养老服务需求侧的作用

随着社会老龄化的加速，老年群体数量也在不断增加。据预计，到2051年，中国老年人口将达到4.37亿，2030年以后，中国老年抚养比将大幅度攀升，将保持在40%～50%水平上。老年消费市场或将成为拉动我国内需增长的新引擎，是未来消费市场中不可忽略的重要部分。税收政策对养老服务需求侧的作用主要体现在：

一方面，对于养老服务需求者而言，对老年人的退休金等收入减免征个人所得税，间接增加了老年人的收入，提高了其可支配收入水平，增加对养老服务的购买能力。从客观上为养老服务需求者创造了更多的机会和条件。另一方面，通过对其他商品的课税或养老服务产品的减税，改变产品的相对价格，从而影响产品需求结构，增大消费者对养老服务的消费需求。根据税收政策对经济影响效应的分析，对养老产品的减免税，引起了商品相对价格下降，其间接引起老年人实际收入的变化，进而增加了养老产品的需求量。这是税收的收入效应。在替代效应下，对其他商品的课税，提高了其他商品的相对价格，作为劳动密集型行业，养老服务业的发展可以提供大量的劳动就业岗位，吸纳社会劳动力，在消费需求不断扩张、养老服务供给增大的背景下，养老服务业对从业人员的需求增多，就业量的增加，有助于缓解我国当前面临的严峻就业形势和压力。从税收政策上，给予养老护理、管理等专业人才培养财税支持，鼓励更多的人学习养老专业知识，培养更多的专业人才。另外，对毕业后愿意从事养老相关工作的人员在工资水平上给予一定的就业补贴，并签订相关协议等，提高养老服务机构从业人员的素质和服务水平。这在一定程度上能够满足老年人养老的诉求，吸引和扩大更多的老年人养老消费。所以，从需求角度看，税收政策通过提高老年人的“欲望+购买能力”这两大消费条件，以此达到改变和扩大养老消费需求，促进养老服务业的快速发展，如图2所示。

图2 税收政策对养老服务需求侧的作用

虽然税收政策对养老服务业的供给和需求都产生了积极的促进作用，但也应该意识到，税收政策的变动增大了政策的复杂性，且在政策具体实施上存在较大的滞后性，无法及时有效地进行改革更新，同时税收优惠政策的出台，很容易产生寻租空间等消极作用。因而，在制定和落实税收政策上，应考虑政策的科学性、完整性和规范性，尽可能地让税收政策引导养老服务业健康、稳定地发展，充分发挥其对经济社会的正向效应，减少负效应的影响。养老服务业作为一个综合性的行业，涵盖了第一、二、三产业的多数产业，其发展将引导产业间形成协同机制，带动相关产业的共同发展。所以，更大范围地讲，税收政策不仅仅是从供需两侧促进养老服务业发展，更是从宏观产业布局上，带动了一系列相关产业的互利共赢，形成多赢的状态。税收政策的最终目的是促进养老服务业发展，为老年人养老提供更多的养老机构和服务，实现“老有所依”。因而，无论是对供给侧还是需求侧作用而言，有效的税收政策才能发挥作用，也只有税收政策发挥对养老服务的有效作用，才是评估政策的指标。对税收政策的有效性检验，是判断政策能否对养老服务业发挥作用的重要一步，也是对税收政策的设计和实施效果是否发挥有效作用的检验。税收政策有效性与税收政策作用的传达机制如图3所示。据此，将在后文构建起税收政策有效性评价指标体系，从政策制定和实施两方面评价政策，进而考察税收政策对养老服务业发挥的作用。因而，无论是对有效的税收政策还是对税收政策作用的有效性检验，其关键主体是税收政策，客体是养老服务业，从而形成了本文所研究的税收政策对养老服务业发展的作用及有效性检验的结构框架，如图3所示。

图3 税收政策有效性与税收政策作用传达机制

三、龙岩市养老服务业发展的相关税收政策梳理

(一)养老服务供给方面的税收优惠政策

综观养老服务供给方面的税收优惠政策，在流转税方面主要涉及增值税(如表1所示)，所得税方面主要涉及企业所得税(如表2所示)，在财产行为税方面主要涉及房产税、城镇土地使用税、契税、车船税等(如表3所示)。优惠对象方面：对于所有养老机构免征增值税，但是对于其他税种的优惠一般只有非营利性养老机构或社会福利机构才可以享受。税收优惠方式主要包括免征、减计收入、税前扣除、先征后退等。特别的是，养老服务供给方面的税收优惠不仅仅只包括养老机构方面，还包括家政服务、保险公司、出版单位等享受的增值税优惠，逐渐从单一税收优惠向养老服务业整个产业系统构建税收优惠政策体系。

表1 养老服务供给方面的税收(增值税)优惠政策

表2 养老服务供给方面的税收(企业所得税)优惠政策

表3 养老服务供给方面的税收(财产行为税)优惠政策

具体而言，增值税作为企业最主要的流转税税种，政策支持上明确了对与养老服务产业链上相关的单位，采取免征或100%先征后退的方式，优惠力度之大显见。这一举措极大地减轻了养老服务业税费负担，有利于促进养老服务业规模的增长，弥补供给不足的缺陷。

在企业所得税上，政策依据根据营利性和非营利性分别采取不同程度的优惠。对于非营利性养老服务机构所得及接受同是非营利性的企事业团体的捐赠全部免征或暂免征收或全额扣除。而对于营利性的养老家政服务机构及对外捐赠减免一定比例征收。政策支持的企业所得税优惠在不同类型的养老服务业上显现出了差异化的方式和力度。但总体而言，对于养老服务业所得税的减免在不同程度上都有利于促进养老服务业供给的增加。

在财产行为税上，无论是营利性或非营利性，对自用的房产、土地、车船，及占用的耕地和契税采取免征优惠或暂免征收。在一定范围内，可以认为财产行为税属于免收范畴。这为养老服务业规模的扩大提供了优惠便利的基础设施，有利于吸引更多的社会资本进入养老服务业，扩充养老服务业供给。

(二)养老服务需求方面的税收优惠政策

养老服务需求方面的税收优惠政策如表4所示，主要涉及个人所得税，税收优惠方式主要是税前扣除、免征和减征等， 优惠项目涉及所得、捐赠、保险等方面。总体来说，养老服务需求方面的个人所得税税收优惠还是比较多的。特别是2019年新个人所得税法开始实施，新增了个人所得税专项附加扣除内容，赡养年满60周岁的老人可以享受专项附加扣除，强化了养老享受税收优惠的理念，进一步促进了养老服务业的发展。

表4 养老服务需求方面的税收优惠政策

四、龙岩市促进养老服务业发展的税收政策有效性检验

基于龙岩市30家养老机构的问卷调查数据，借鉴王宏起教授及其团队构建的税收政策有效性评价体系[9]，客观系统地考察和评价我国现行税收政策对养老服务业发展的激励效应。

(一)评价体系构建

借鉴王宏起教授及其团队构建的税收政策有效性评价体系，从税收政策布局合理性、政策工具科学性、政策柔性、政策实施这4个维度设计问卷，分析评价税收政策对养老服务业发展的激励效果。最终，构建了1个目标层、4个准则层以及14个方案层的综合评价指标体系，如图4所示。

图4 促进养老服务业发展的税收政策有效性综合评价指标体系

准则层选择和设计的4个指标主要是能够从各个不同侧面反映养老服务业税收政策设计和实施效果。税收政策设计用政策布局合理性和政策工具的科学性来表示，而政策协调柔性和政策影响是政策实施效果的主要特征。准则层的构建系统的考虑从政策设计到实施效果的综合评估。具体来看，在方案层的一级指标选择上，通过文献查阅、调查及与该领域专家相关访谈等筛选出养老机构类型、养老机构规模、养老机构周期，以及老年人入住等布局的合理性作为税收政策布局合理性具体指标；以税收类型应用、税收方式及缴税时间科学性作为税收政策工具科学性的具体指标设置；政策柔性方面，与环境适应性、税收政策间协调及与其他政策的互补性等指标；政策影响方面，通过监管体系完备性、政策调动性、政策投入强度以及政策实施效率等衡量政策实施的效果。

(二)模糊Borda数分析法的实证检验

1.模糊Borda法则确定指标权重

(1)构建递阶层次。根据图4促进养老服务业发展的税收政策有效性综合评价指标体系，建立包括1个目标层、4个准则层和14个方案层的三级递阶层次结构模型。用集合方式表示，各单层级的指标构造为因素集C={C1,C2,...,Ci}(i=1,2,...,m),m为各单层级指标个数。

2.税收政策促进养老服务业发展的有效性评价指标权重及评分

(1)问卷设计及发放。问卷设计包括两个部分，一是被调查养老机构基本信息，二是被调查养老机构对现行税收政策的基本看法，涉及4个模块：①政策布局的合理性评价,共4道题，旨在了解养老机构对促进养老服务业发展的税收政策分布合理性看法；②政策工具的科学性评价,共3道题，旨在了解养老机构对税收政策工具选择及运用科学性的看法；③政策柔性评价，共3道题，旨在了解养老机构对税收政策适应性、协调性与互补性的看法；④政策实施评价，共4道题，旨在了解养老机构对税收政策实施过程与效果的评价。并将这一指标体系采用单指标20分制，分“较弱(0～5分)、一般(6～10分)、较强(11～15分)、强(16～20分)” 4个等级，对其进行打分。倘若综合评价得分在某一等级范围内，则该等级即为有效性评价结果。本次问卷调查时间为2019年8月，调查对象是龙岩市范围内相关养老机构，共发放问卷30份，回收30份，回收率100%，样本有效率100%。

(2)数据整理与分析。采用前述模糊Borda数分析，通过EXCEL对收集到的数据进行处理，分别计算出福建省龙岩市税收政策促进养老服务业发展的有效性评价指标体系的二级指标、三级指标的权重。出于篇幅有限，这里仅列出最终结果，如表5所示。

表5 税收政策促进养老服务业发展的有效性评价指标权重

进一步的，根据得到的各单层次指标权重，并结合专家打分的最终结果，最终得出综合评价得分，表6为税收政策有效性评价得分情况。通过分析，可以发现：从三级指标来看，福建省龙岩市税收政策各评价指标得分相对均匀，普遍处于11～14分的中等较强的水平，但距离“强”这一水平的中值还有一段差距。其中，有效性评价得分最低的是政策实施与效果中的政策实施效率，为11.16分；得分最高的是政策柔性中的与环境的动态适应性，为14.83分。税收政策对养老服务业的促进作用在不同指标上的有效性存在一定的差异。这也说明现行税收政策体系各个维度的设计和实施都还存在较大的提升空间。从二级指标来看，指标“政策实施与效果”的分值相对较低，这可能表明促进养老服务业发展的税收政策实施与效果还需进一步改善，对促进养老服务业发展的税收优惠力度还有待提升。通过对各评价指标值的加权平均，得出有效性评价综合得分为13.07，这表明现行税收政策促进养老服务业发展的有效性基本处于中等“较强”水平，税收政策对养老服务业发展具有较为显著的促进作用，但其效果还有待进一步提升。

表6 税收政策有效性评价得分情况

综合来看，13.07分的最终评价得分表明税收政策对养老服务业发展的推动作用较强但并未实现最优。因此，为充分发挥税收政策对养老服务业的促进作用，税收政策体系在其合理性、科学性、协调性、适应性等各方面还应当持续完善。结合考虑领域内专家对评价体系中各指标重要性程度不同，相关部门在设计制定与实施税收等相关政策时可以根据权重的大小识别指标的重要性，从重点指标抓起，逐步推进税收政策体系的完善。

五、完善龙岩市养老服务业发展的税收政策建议

(一)增强税收政策的系统性和协调性

正如上述问卷调查结果所示，当前税收政策对养老服务业发展的推动作用较为明显但并未实现最优，税收政策体系在其合理性、科学性、协调性、适应性等各方面还有待完善。养老服务业的税收政策主要还是散落在各项规范性文件中。为了最大限度地发挥税收优惠政策的引导作用，新制定的税收政策要与相关其他政策相辅。因而，对现行税收倾斜政策进行规范整理的工作必不可少，这样一来，政策的设计和制定能够很好地增强其自身的系统性和协调性。例如，对于税收优惠主体的划分，按照营利性和非营利性分类管理，因给予了不同程度和力度的优惠，必须严格进行判定辨别，否则，这种差别化的待遇，会在一定程度上影响养老机构整体性质的取向，阻碍养老服务业的全面发展。

(二)増强养老服务供给方面优惠政策的科学性

当前，非营利性机构享受的税收优惠政策相对于营利性养老机构及其他服务机构较多、力度较大。为了养老服务供给主体优惠的公平性，应该缩小两者之间的税收优惠差异，鼓励养老服务业的全面发展。例如，可以逐步适当放宽征收营利性养老机构的财产行为税，推动其改善服务条件，提升服务质量。而且，养老服务业运作周期相对较长，机构发展的前期需要较大的资金投入，政府应当在此时给予更多更大的企业所得税上的优惠，以利于企业快速进入规模化运营。其次，在后期分配环节，通过合理划分养老机构合理收入，借鉴发达国家的经验，免征用于机构发展的盈余，仅征收分配时的企业所得税和个人所得税。以上措施不仅可以减轻营利性养老机构、养老服务机构的税收负担，促进税收政策的公平性，而且有助于其降低成本，增加养老服务供给。

(三)强化养老服务需求方面优惠政策的扶持力度

新的个人所得税法实施，进一步完善了个人所得税制度，推行综合与分类相结合的个人所得税税制。满足赡养年满60周岁老人的纳税人，可以抵专项附加扣除。但是相应的赡养支出也会随着老人年龄的增长而增加，建议对年满70或者年满80周岁的老人赡养支出，可以享受加计扣除的政策，提高专项附加扣除的金额，进一步将养老、爱老、尊老的理念与税收政策紧密结合起来。同时，应结合家庭个体赡养老年人的数量、收入状况以及所处地区的经济发展水平等因素确定赡养费的扣除标准，给予更加需求的家庭个体更大数额的税收优惠。同时鼓励个人购买补充养老保险产品和补充医疗保险，提前做好养老的准备，为养老多增加一份必要的保障。对购买符合一定条件的补充养老保险产品、补充医疗保险的支出，允许按一定比例或金额在缴纳个人所得税前扣除，从而增加全民购买补充养老保险的积极性。