企业合并会计税务处理及税务筹划工作

张艺潇 山东理工大学

引言

市场经济的快速发展带动了企业合并重组业务的发展和扩大，尤其是近年来，在改革开放的影响下，我国企业的合并重组变得更加的普遍，在社会经济发展中的发挥的作用越来越重要。但是由于企业的合并重组业务中所涉及的利益相关者众多、业务面较广，任何一个环节出现问题都有可能会对企业的合并产生负面影响，为了确保企业合并业务的顺利进行，企业必须做好会计税务处理以及税务筹划等工作，尽可能地防范所有的相关风险，为企业的成功合并保驾护航，努力实现双方企业的合作共赢，将经济效益最大化。

一、企业合并中的会计处理方式

（一）会计权益结合法

会计权益结合法主要是针对同一控制企业的合并所采用的方式，是指通过企业合并的方式，合并后的企业的所有经营活动由合并双方的所有股东进行联合的控制，并在完成企业合并后共享收益的同时共同承担风险。在企业合并的应用中权益结合法有两个明显的特点：首先在会计处理中采用权益结合方式，从本质上来说就是对合并双方企业的所有股东的权益进行了重新地分配和调整，并没有进行任何的购买或者是交易的行为，而且不论企业的合并行为发生在当年的哪个月份，计算合并后企业的利润时都需要以整年的数据计入，包括发生合并前的获利，而不是只计入合并后所实现的利润；其次，对于被并入企业的资产和负债的价值可以直接采用账面的价值进行计算，并不需要重新进行价值上的评估或者是调整。由此可见，通过这种方式，合并企业的所有股东会对被合并企业的所有资产和风险共同承担，但是在合并前和合并后企业的资产和负债并没有任何的变化；最后，在企业合并中有可能企业内部的会计处理的政策会存在着不同程度的差异，面对这种情况时财会人员处理会计工作时应该严格遵守合并方企业的会计处理政策，并根据合并双方在处理政策上的不同之处合理处理财务报表的合并工作。

（二）会计购买法

相比较会计权益结合法而言，会计购买法在本质上与其存在着较大的差异。在会计购买法中，企业并购行为是被视作为明显的一种买卖或者是交易的行为，将并购企业和被并购企业分别看作是买方和卖方，通常应用于非同一控制方的企业之间的合并。如果在进行会计处理时采用的是购买法，也就是意味着企业之间的合并从本质上来说就是一方也即买方将卖方的全部资产和负债转移到自身的企业当中，当然也有一些企业进行合并的方式是通过发行股票。但是不论采用哪种方式进行合并，都需要对企业的实际公允价值进行详细的评估，并通过与企业的账面价值的比较，为后续的合并工作的顺利开展提供依据，而对比过程中二者之间存在的差异可以当期损益计入报表当中。此外，在采用会计购买法进行企业合并时，实际的收购支付金额与企业的公允价值之间也有可能会存在着一定的差额，如果是企业的资产公允价值大于支付的金额，则在会计处理中可以当期损益计入；如果是企业的资产公允值小于制度的金额，则再会计处理中可以作为商誉来进行处理。

从上文论述可以看出，在企业合并中会计购买法所提供的会计信息的相关性相对来说会更强，但是在我国的实践中企业之间并购所采用的会计处理方式更多的还是权益结合法。这主要是由于我国经济社会的特殊情况所决定的。一方面社会经济中，国有企业占比较大，数量较多，此类企业间的合并并没有实质上的经济利益变动，在这种情况下采用权益结合法的会计处理方式会更加的合理；另一方面我国现阶段对于资产进行评估的体系尚处于发展阶段，有待进一步的完善，对于企业公允价值和商誉的评估存在较多的疏漏之处，使得购买法的使用较大程度的受到限制。

二、企业合并中税务处理方法

（一）企业合并业务所得税处理方法

在2009年和2015年国家财政部和税务总局均针对企业合并中的所涉及的税务处理相关方面的业务颁布了文件进行说明，其中关于所得税的处理也进行了相对比较明确的规定。第一，企业之间的合并业务是指被合并企业将自身的全部资产和负债等合并至该企业当中，那么对于这些被合并企业的资产等进行所得税的计税时，如果企业在进行合并业务时选择了非股权合并的方式，那么对于资产的所得税进行计税时资产可以按照被合并企业原本的计税方式来进行调整，以保证所得税的征收能够实现公平和公正。第二，如果是非股权支付的方式进行企业合并，对于所取得的净资产价值可以按照国家相关法律法规的规定以其公允价值来进行计入，并以此来作为企业进行计税的依据。而如果企业在合并支付时，如果企业的支付方式上利用股价支付的对价超过85%，也就意味着剩余的支付很有可能是以非货币资产进行支付，以就是说是以企业现有的存货货物或者说是固定资产等非货币资产进行的支付，对于这部分支付的税务处理也需要特别的关注。因为考虑到此类非货币资产的收益具有较大的不可预估性，风险系数相对较高，因此可以按照国家的相关法规的规定，以非货币资产的转让损失或者所得来进行计算。

（二）企业股权收购业务所得税处理方法

在企业进行合并业务时，选择股权收购方式是其中最重要和最常见的经济活动形式之一，股权收购是指当企业进行合并业务时，收购企业通过购买被收购企业的股权从而达到对被收购企业进行控股的目的，在这个过程中一般会涉及三个不同的主体的税务处理，分别是进行收购业务的企业、被收购的企业以及原本的所有股东。对这三个不同的主体进行税务处理都应该严格遵守国家的相关规章制度和法律。首先，在进行股权收购业务时，股权在三个涉税主体之间通过转换进行了重新地分配，因此，被收购企业的原有股东的股权应该依然是按照原本的计税方式进行正常的计税，不应发生改变，而收购企业所收购回来的股权也应该按照相关规定进行缴税。当在不同的主体之间进行股权转让操作时，有可能会产生所得，如果是在这种情况下，则企业还应该缴纳企业的所得税。如果说是个人股东在进行股权转让时产生了所得，那么该个人股东应该就其所得缴纳相应的个人所得说。相反，如果在股权转让的过程中发生了损失，则需在缴税之前扣除股权所损失的价值。

三、企业合并中税务处理方法

（一）企业合并产权交换支付税收筹划处理

通过企业合并的方式双方企业都希望能够促进企业的进一步发展和扩大，实现共赢，而按照目前的企业合并的税收政策而言，企业在合并过程中所采用的产权交换支付方式的不同会在很大程度上决定需要缴纳的税务的金额。因此，在企业在进行合并操作之前，合并双方企业应该就产权支付方式、合并业务相关成本等方面提前进行交流和沟通，并讨论确定最终的方案和所需要的费用预算，科学的选择对双方来说都相对有利的税收处理方案。比如在企业合并行为的支付过程中，如果选择支付金额中超过85%的部分以股权的形式支付，那么对于这部分股票形式的所得金额是不需要进行缴税的，只需要在卖出股权的时候缴纳相应的资本利得税，而通常情况下来说，资金利得税的征收比例比其他的所得税都要低，因此通过此方式，合并企业在一定程度上达到了降低纳税的金额的目的，间接的帮助企业获得了更多的收益。当一个企业的经营情况越好时，企业的营业金额越高，相应的，企业会面临更加高额的税负，在这种情况下，企业通过与经营效益不好甚至在亏损的企业之间的合并，可以较大程度地降低企业经营过程中所需要缴纳的税收金额，实现企业在经营过程中对于税收的相关筹划工作。由此可见，企业合并是企业完成收税筹划的有效途径之一，通过合理选择产权支付交换的方式，更好地帮助企业实现税收的相关筹划工作。

（二）企业合并免税合并税务筹划处理

企业在合并业务中对于税务方面可以采用缴税合并或者是免税合并两种不同的方式，且二者之间存在着明显的区别和不同。在企业进行合并时，如果选择的是免税合并的方式，那么在进行税务计税时所依据的标的是被合并的企业的账目价值，而如果企业采用缴纳的方式进行合并，相应的税务计税的标的则是被并购企业的评估价值。一般来说，这两者之间并不是统一的，而是根据企业的不同情况会存在不同的差异，而二者之间的这种差额一般情况下被称之为评估增值额。如果企业在进行合并业务时选择的是免税合并，这二者之间的差额可以对并合企业的所产生的亏损进行弥补，但是在缴税合并中则不可用来弥补，因此，企业应该合理的选择企业合并的税务方式。简单地说，当企业需要进行弥补的亏损金额大于评估增值额时，企业进行合并的时候应该选择采用免税合并的方式对企业更加有利；反之，企业则采用缴税合并的方式反而更加有利。

结语

随着近年来世界经济格局和政策不断发生变化，我国的社会经济发生了巨大的变化，为适应社会经济体制的不断发展，我国的企业合并越来越频繁，一方面在宏观上为我国经济社会的发展注入了新的活力和动力，优化了社会资源的配置，另一方面从企业自身的角度出发，合并也增强了企业的核心竞争力，促进企业的经济结构转型，为企业进一步健康可持续发展提供了基础的保障。但由于企业合并的特殊性，加之企业合并过程中所涉及的利益者众多、业务量庞大，不论是其中任何一个环节出错都有可能给企业合并带来负面影响，增加企业合并的成本，因此企业的财会人员应该根据相应的法律法规，明确企业合并的会计和税务处理的区别，科学合理地进行税务处理和税务筹划，降低企业并购的风险和成本，实现企业的双赢和经济利益最大化。