浅析新收入准则对我国企业的影响

李佳恒

长春理工大学，吉林 长春 130002

1 新收入准则的改变

2014年5月，国际会计准则理事会联合美国财务会计准则委员会发布了《国际会计准则第15号—客户合同收入》（IFRS 15）。随着我国经济市场的飞速发展，经济模式日益复杂，旧收入准则IFRS 15已经无法满足我国经济的需要；另外，为了增强与国际会计信息的可比性，我国会计准则的制定与国际会计准则趋同，我国财政部于2017年7月5日正式发布《企业会计准则第14号—收入》(CAS 14)。

1.1 提出五步法模型

新收入准则打破旧准则的模型，提出全新五步法模型，不再区分销售商品、提供劳务、让渡资产使用权，并且将原来的建造合同也纳入新收入准则中。五步法模型具体为：①识别与客户订立的合同；②识别合同中的单项履约义务；③确定交易价格；④将交易价格分摊至各单项履约义务；⑤履行各单项履约义务时确认收入。从五步法的模型中可以看出，新收入准则模型是建立在合同基础之上的，没有合同就谈不上收入。因此，执行新收入准则的企业，加大了合同的识别与管理上的工作量。除此之外，新准则不区分销售商品与提供劳务，此方面对电商企业的影响很大。例如，电商企业卖一台空调，空调本身是商品，安装空调是提供劳务，新收入准则视该业务为一份合同中存在两项单项履约义务处理。

1.2 确认收入判断标准改变

旧收入准则收入确认的标准是“风险报酬转移”，强调商品所有权的主要风险和报酬转移给购买方，企业不保留与所有权相关的继续管理权，也不能控制出售的商品。新收入准则以“控制权转移”为模型，其中，取得商品的控制权指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括有能力阻止其他方从中获得经济利益。风险报酬转移成为控制权转移的一个判断标准，以控制权转移为判断标准使多元的处理方式得到了规范与统一。控制权的转移判断要结合合同内容，合同各方都应该批准合同并承诺各自的履约义务，明确转让的商品，明确相应的支付条款，合同一定要具有商业实质，合同对价很可能收回。通过控制权转移确认收入，使收入的确认更加精准，提高会计信息的可靠性。

1.3 规范了特殊交易的会计处理

旧收入准则下捆绑销售业务是可以不区分商品与服务的，并且未做明确说明具有质保退回、融资性质的交易的处理方法，仅仅对折扣折让的事项做出说明。新准则对特殊交易事项都做了明确规定，通过附有退回条款的销售、附有质量保证条款的销售、主要责任人和代理人、附有客户额外购买选择权的销售、授予知识产权许可、售后回购、客户未行使的权利、无须退回的初始费等8项特殊交易，做了详细的指引规范，使得电商、电信等企业的交易不再模棱两可，更有效地反映企业的经济实质。

1.4 报表披露更加详细

旧收入准则在报表披露的规定相对简单，虽然对报表附注中的金额、收入类别、会计政策的披露做出要求，但是要求不够细致和明确，如房地产企业在披露收入的确认上，旧收入准则对时点时段和会计政策的选择等要求没有新收入准则明确。旧准则的披露仅关注收入的结果，缺乏与其他项目的关联性。新收入准则对信息披露的要求更加细化，明确信息披露目标，满足信息使用者需求。

2 对房地产企业的影响

房地产行业是我国经济发展的重要组成部分，在旧收入准则的指导下，房地产企业确认收入的主要依据是“风险报酬转移”，在这种情况下，收入的确认主要分3个时点，竣工验收、实际交付、产权过户，房地产企业不管选择哪一时点确认收入，都会导致成本与收入的不匹配、现金流与收入的不匹配，进而无法真实地反映企业的财务状况与经营成果的判断指标。新收入准则打破了原收入准则的思维，应用了“控制权转移”模型，明确了收入可以通过时点、时段两种情况确认，使得成本、收入、现金流能更真实地反映房地产企业的财务状况。

2.1 成本与收入的匹配问题

房地产开发的程序主要包括立项、拍地、房屋建设设计、房屋主体建设、建筑竣工结算、房产局备案、交付业主使用，整个周期大概需要3年到4年才能完成，跨了多个会计年度。如果房企采用竣工结算时点确认收入，就可能出现成本未归集完，但已经确认收入的可能。出现项目竣工，企业确认收入，但是相关的环境恢复成本、公共设施建设的成本并未得到归集的情况。如果房企开发一个楼盘是分几期开发的，且是共用一套公共设施，当一期产品已经确认收入，但是公共设施的成本不能得到确认，这是已发生的成本就无法在报表中体现，在这种情况下，该项目各个会计期间的营业收入和利润状况就得不到真实的反映，甚至会进一步影响到房地产企业的财务状况和经营成果。在新收入准则的指导下，房地产企业根据合同履约进度确认收入，即不仅可以根据时间点确认收入，还可以根据时间段确认收入，企业可以根据产出法或者投入法，确定合同履约进度，按照进度确认收入，这样收入与成本之间就能相匹配，相关财务数据也更加准确。

2.2 收入与现金流的匹配问题

如今房地产企业大部分都是期房销售，客户先按照房款总额的一定比例交预付款或者缴纳全部房款，一到两年后收房。在旧收入准则的规范下，房地产企业可在竣工验收、实际交付、产权过户3个时点确认收入，这种情况下，房企预收房款导致大量资金流入，未到收入时点无法确认收入，导致收入与现金流的严重不匹配。在新准则的指导下，由于每个客户的房号楼层位置是不一样的，具有不可替代用途，可以按照一段时间内项目确认收入，根据房子的履约进度将收到的现金确认收入，这样能使现金与收入在一定程度上相匹配。

新收入准则的实施，对房地产企业带来很大的挑战，在合同的识别与管理上，加大了地产公司的工作量，新准则对会计人员的职业判断水平提出了更高的要求，房企也要加大从业人员的培训力度，以便应对新准则给企业带来的挑战。

3 对电商企业的影响

随着我国互联网企业、物流企业的飞速发展，我国电商企业也发展迅猛。电商业务具有标的多样化、销售模式多样化、支付方式多样化、促销方式多样化等特点，这种情况下，新收入准则对电商企业的影响是巨大的[1]。

从网络上买东西，主要经历客户在平台下单、企业确认订单并发货、客户收货、平台与企业结算账款几大步骤。在旧收入准则的指导下，以风险报酬转移为判断标准，企业有几个时间点可以确认收入，会导致收入的确认时间不准确，财务报表真实可靠性不强。在新收入准则的指导下，以“控制权转移”为模型，在客户收货或收货期满时确认收入，与第三方结款等流程无关，收入确认时间更加准确，报表的可比性增强。

线上购物有些东西是收货即可使用，但有些商品，如空调、抽烟油机等，线上销售后需要匹配线下安装服务。在新收入准则的指导下，这属于一个合同下的两项单项履约义务，按照合同价款分配两项义务的交易价格，按照履行单项履约义务确认收入，这种确认方式能更好地反映经济实质，而旧收入准则并不对此类经济业务进行拆分，报表使用者不能通过数据更好地了解业务内容。

电商的销售模式是多样化的，电商可以通过直接销售或者收取手续费等多种方式销售。在旧收入准则的指导下，直接销售采用总额法，收取手续费形式却采用净额法，不同的销售模式，收入的确认方法差异较大。新收入准则通过对特定交易的规范，区分主要责任人和代理人，以此划分不同销售模式下的收入确认方法。

4 对电信企业的影响

电信企业业务种类多、客户数量巨大，其产品多为一种服务，不具有实务形态，生产过程即为消费过程。因此，电信企业的收入处理典型且复杂，新收入准则的实施，给电信企业带来了巨大的影响[2]。

新收入准则确认收入的基础是合同，电信企业的客户群体巨大并且业务组合繁杂，电信企业的业务大多是通过网络平台的形式与客户达成服务项目的增减与条款修改，用户的需求与调整是动态的、持续的、不确定的。因此，识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务给电信企业带来的工作量是巨大的。但是新收入准则通过履约义务识别企业的收入，电信企业不用再区分销售商品与提供劳务，统一了各种业务的确认标准，提高了电信企业收入的准确性与可比性。

确定交易价格与识别合同中的单项履约义务，改善了电信企业收入处理混乱的现象。电信企业的存费赠费、存费赠机、积分兑费、购机赠费等业务，在旧准则的指导下，业务类型在销售商品与提供劳务之间无法确定，组合类业务更是没有明确的规范，新准则识别单项履约义务并将交易价格分摊至各单项履约义务，即将业务按合同分解成几个单项履约义务，确定各单项履约义务的价格，并按照各单项履约义务单独售价的比例，确定交易价格，大大改善了电信企业收入确认混乱问题，提高了收入确认的及时和准确性。

5 应对措施与意见

5.1 加强合同管理

新收入准则确认收入的最基本条件是合同，任何收入都要依据合同内容判断履约义务的完成情况来确认，业务繁杂、业务模式较多的企业，应该注重合同的管理工作，从企业的财务部门选取专人培训，从事合同管理工作，将合同按照新收入准则的规范进行分类，后期跟踪合同的履约情况，确保新收入准则下企业的收入及时准确。

5.2 加强部门合作，推动业财融合

房地产、电商、电信企业的市场营销系统较为繁杂，新收入准则下，为了更好地确认收入，各部门之间要加强合作，提高公司的工作效率。业财融合是加强部门合作的重要途径，单位负责人要鼓励员工提高业财融合的工作意识，如财务人员在核算与监督时结合单位实际情况，为各部门提供数据预测，向其他部门反馈业务完成情况。销售部门应根据财务部门的要求，仔细拟定合同条款，配合财务部门的工作，使企业的收入核算在满足准则要求的同时兼顾企业效益。

5.3 加强财务人员培训

新收入准则涉及更多财务人员的职业判断，要求财务人员及时精准地掌握新收入准则的相关内容，因此，企业应提高财务人员的业务水平和职业判断能力。

企业应定期为财务人员进行培训，鼓励财务人员多学习专业知识，由于新收入准则更多的业务需要职业判断，所以在提升专业知识的同时，也要提升财务人员的道德素质，培养高层次财务人员[3]。

5.4 强化信息披露

信息披露是报表使用者的重要参考依据，报表使用者能否全面地了解企业的财务状况，能否通过报表数据做出合理的决策，信息披露起关键性作用。新收入准则提高了企业信息披露要求，要求企业披露收入确认的金额、会计科目的变化、收入确认时点时段的判断，要充分考虑合同各项收入类型之间的差异，对合同收入的信息进行及时披露。在新准则的规范下，企业应强化信息披露，加快完善优化信息披露的格式与内容，在满足新收入准则要求的同时，为报表使用者提供更加真实透明的信息。