政府综合财务报告编制与实施存在的问题及对策研究——基于地方财政视角

张彦君（高级会计师）（陕西西安浐灞生态区管委会 陕西西安 710024）

一、引言

党的十八届三中全会提出“按照建立中国特色社会主义行政体制目标，以转变政府职能为核心，建设职能科学、结构优化、廉洁高效、人民满意的服务型政府”的改革任务，这是提高政府财政管理水平、建设服务型政府、实现经济可持续发展的必然要求。《中华人民共和国预算法》和《国务院关于深化预算管理制度改革的决定》（国发[2014]45号）等对政府财务报告编制进行了具体规定，要求建立审计公开机制和分析应用体系，落实相关配套，逐步建立以权责发生制为基础的具有中国特色的政府综合财务报告制度。

在国家政策指引下，为了全面反映政府的资产负债、运行成本、收入费用、现金流量等财务信息，从2016年开始，财政部陆续发布了存货准则、投资准则、固定资产准则、公共基础设施准则、负债准则、政府储备物资准则等多项政府会计准则，为政府会计完善发挥了积极的作用。但政府财务报告编制由于涉及面广，从2011年试点至今尽管已有十年，一直未达到预期目标。因此，笔者根据在地方财政的工作实践，对政府综合财务报告编制和实施进行了探讨，并提出个人的思考和建议。

二、权责发生制概念的引入及必要性

（一）权责发生制的基本概念及发展。在会计计量的演变中，收付实现制是在货币出现后产生的一种核算原则，其核算程序比较简单，适用于商品经济发展初期业务简单、信用不发达的情况。随着商品经济发展和信用制度的产生，收付实现制难以全面反映经济实体当期收入、费用的不足越来越明显，权责发生制随之产生。采用权责发生制，不仅能正确计算出当期的损益，还能向决策者提供过去发生的关于现金收付的事项和即将支付现金的义务以及未来将要收到的现金等信息。

（二）政府综合财务报告引入权责发生制的必要性。

1.实行权责发生制政府综合财务报告是建立服务型政府的迫切需要。近年来，为了适应社会主义市场经济和国际化发展的需要，我国开始循序渐进地推动公共财政体制改革。如何提高政府行政绩效、降低运行成本，真正实现服务型政府成为当前改革的主要任务之一，而实现的基础是要准确反映业务活动的成本与费用。按照现代财政制度改革要求，既要提高财政收入、财政支出的管理，又要重视资产、负债的管理；既要重视预算管理，又要重视财务管理。政府综合财务报告的编制，有利于实现从存量管理向流量管理转变，从单方面预算管理向预算、财务管理相结合转变。

2.实行权责发生制政府综合财务报告是防范财政债务风险的需要。原有的收付实现制难以准确核算财务数据，自然也不能真正反映政府的真实债务情况。实行权责发生制后，负有偿债责任的债务会通过权责变化进行核算和披露，从而全面揭示政府债务情况，明确具体债务规模和债务偿还时间等信息，便于政府提前采取措施积极管控，防范债务风险。可见，在风险挑战复杂多样的情况下，通过实行权责发生制能从资产负债的视角，全面分析风险形成的机理以及对宏观经济的影响，有利于准确研判政府承受危机能力，能更好地防范和化解债务风险，建立控制风险的机制体制保障。

3.实行权责发生制政府综合财务报告是更有效、真实披露行政运营成本的需要。为社会提供服务，准确核算服务成本是政府的职能之一，在收付实现制下，发生费用和购置资产一次性计入当期费用，造成费用和期间不配比，不能如实反映政府当期财务业绩，引入权责发生制后能够反映出财政资金的利用水平，即运用绩效管理测量产出效益，科学制定绩效目标，提高财政资源使用效率。

4.实行权责发生制政府综合财务报告是适应国际化发展的要求。随着全球经济的发展，国际上很多组织和国家希望通过交流和沟通，获得更加可靠的会计信息，提高自身的运营效率。我国也需尽快进行政府会计行为规范，利用可比的政府财务信息，最终提高我国在国际中的影响力。

5.实行权责发生制政府综合财务报告是提高政府财务工作水平的需要。国家推行的权责发生制使政府会计核算模式发生根本性变革，权责发生制政府综合财务报告能更好地反映政府的经营状况和现金流等情况，报告披露的深度和广度更为科学，从制度上进一步规范了政府的经济活动和权力范围，也促使政府财务人员进一步提高素质和能力，从而提高了政府管理水平和管理能力。

6.实行权责发生制政府综合财务报告是树立政府公信力的需要。传统的投融资决策由于信息的不对称性导致不够科学合理，权责发生制的引入，提高了信息的透明度，对于提高融资决策规范化具有重要意义。同时能增强区域政府竞争力、促进政府服务质量和效率，从而提高政府公信力。

三、政府综合财务报告编制和实施中存在的问题

政府财务报告以权责发生制为基础，包括财务报表和财务分析两部分。编制范围为本级财政有预算拨款关系的行政事业单位、社会团体等。现行政府综合财务报告的编制与实施在公益性资产计量、资产管理能力、债务界限和国有权益方面存在许多需要完善的地方。

（一）公益性资产难以计量与披露。公益性资产是指由政府或国有企业投资建设的能满足公众基本服务需要的“资产”，由市政道路、交通桥梁、水利设施等基础设施等构成。目前我国的政府综合财务报告并没有将全部公益资产纳入政府综合财务报告，原因在于其准确计量和披露的难度较大。一方面公益性资产计价模糊。由于存在资产移交、自然形成等历史与现实原因，公益性资产价值难以评价或获取。另一方面，根据管理需要，地方政府都设立了不少下属国有企业，职能有明显区分，但随着业务的拓展和细化，有些公益性企业和盈利性企业界限不再清晰，为公益资产管理带来了难度。

（二）固定资产管理能力受限，存在资产不实、家底不清的现象。由于行政事业单位资产分布广、管理难度大，加之部分单位资产信息滞后，数据信息不集中、不全面、不准确，造成了账面资产与实际资产存在差异。比如部分公益性资产未能及时从“在建工程”转到“固定资产”科目，因此难以在报告中真实体现为资产，造成资产不实的现象。另外粗放的管理模式导致国有资产规模、使用和管理状况不明，资产家底不清。

（三）政府债务界限不清晰，无法真正反映债务实际状况。为了促进区域经济发展而设立的开发区或经济特区，通过发行企业债券、银行借款等形式举借了大量债务，用于区域经济发展的建设。部分债务是政府直接担保融资，已列入地方财政预算；部分债务是通过下属国有企业或平台直接融资、开发区或经济特区负有连带偿还责任，由于债务界限不明晰，尚未纳入地方财政预算，无法在政府综合财务报告中进行反映。随着国家将大部分“平台债”转为地方政府债的要求，此举势必会加大地方政府的债务规模。而且目前通过平台公司进行举债形成的资产大部分是公益性资产，大多是以未开发的土地资产等进行抵押质押。如果公益性债务要从平台公司剥离，此类债务若转嫁给开发区或经济特区，将大大提高地方政府的债务规模，势必会加重开发区或经济特区的债务风险，如何对其进行清理、甄别、界定、归并和披露，是一个重大课题。

（四）无法全面披露经营性国有资产权益。开发区或者经济特区为了建设或者融资一般通过资本金及补贴的方式，投资设立了一些国有企业，企业规模大小不一、职能不一，如承担市政建设、搬迁安置、原水供应、公园维护等，履行“公共管理”功能。目前开发区经营性国有企业的产权、收益情况及国有资产的保值增值情况均无法及时披露。开发区财政对下属国有企业的投资核算目前也处于粗放的阶段，只能简单反映出资状况，无法正确对企业的权益情况及国有资产的保值增值情况进行及时反映，导致作为出资人的开发区的权益无法保证。

四、完善政府综合财务报告的建议

（一）确定公益性资产会计核算基础和范围，确保公益性资产的准确计量与披露。为了确保政府综合财务报告编报的完整性，要加强对政府部门单位财务报告范围的确定，市政道路、交通桥梁、水利设施等基础设施均要纳入编制范围。只有政府综合财务报告合并范围清晰，才能促进政府财务管理水平和财政可持续发展。确定公益性资产范围后，对于能竣工决算的加快进行竣工决算，已投入使用但由于特殊原因不能进行竣工决算的，引进第三方进行评估后再入账，确保公益性资产的准确反映。在入账后要充分考虑后续计量问题，确保提供公益性资产的存量和折旧规范完整，从而有利于促进公益性资产的优化配置和防范国有资产流失。

（二）提高固定资产管理能力，加强固定产信息化建设水平。各基层行政事业单位要强化资产管理意识，健全内部制度，提高资产使用效率，杜绝资产闲置和浪费的现象。尽管目前行政事业单位固定资产信息系统已经基本配备，但和其他系统融合衔接的程度不高，只有打通和国库集中支付系统、工资统发系统等各类信息系统的互联互通和相互制约，才能促进信息系统的使用效率和使用水平。对一些政策性较强、技术复杂的资产管理业务事项要加强培训，可以采取政府购买服务方式由社会第三方对人员提供培训服务，抓好业务培训工作。一方面满足相关人员精通专业知识、熟练业务操作的业务需要，另一方面也是推动政府综合财务报告改革并提供基础支持、确保编报工作顺利开展的需要。

（三）细化政府债务管理制度框架，加强社会监督，全面反映政府负债。建立完善的政府债务管理制度框架，正确反映政府债务状况。同时加大外部审计监督与社会监督，设立政府综合财务报告债权债务的强制披露的办法和机制，定期向外界公开债权债务，在规范债权债务的同时也可以促进政府改革，从而降低政府运行成本及债务风险。只有信息公开才能进一步规范地方政府举债融资机制，强化政府债券资金的绩效管理，促进经济社会的健康持续发展。

（四）正确界定行政事业资产的资产属性，及时进行债务抵销。在明细债权债务的基础上对资产负债进行详细分析，区分资产属性，对非经营性资产还可细分为行政事业单位公益性资产、国有企业非经营性资产、市政道路资产等类型，同时要建立国资保值增值制度，全面反映政府出资情况。对债务进行科学分类，对非政府性债务进行甄别归并，在防范债务风险的同时，积极应对因为购建资产而形成的债权债务。对于政府委托下属国有企业建设，要减少公益性资产形成的债权债务。

（五）由第三方机构定期对权益情况及国有资产的保值增值情况进行评估。很多地方政府对下属国有企业的投资核算目前仍处于粗放的阶段，只是简单地反映出资状况和经营状况，为反映地方政府经营性国有企业的产权、收益情况及国有资产的保值增值情况，多采取将财务报表中期末所有者权益和期初所有者权益进行比对等形式，这只是从表面上反映国有资产情况，要想全面客观地评价国有资产保值增值状况，就要积极推动专业化的第三方机构进行评估，提高国有资产保值增值评价工作的社会化水平和公开化程度。

（六）加强政府综合财务报告的质量审核。在权责发生制的政府综合财务报告中应增加预算执行约束性和提高资金安全性的要求，并且要引入社会评价体系，通过客观评价，准确详实掌握地方政府资产、负债、权益、收支等情况，在促进地方经济高速运行的基础上，为进一步降低单位运行成本打下坚实的基础。