内部控制课程的三维教学改革探索

莫磊（副教授/博士）（广西财经学院会计与审计学院 广西南宁 530003）

学科与课程的内涵是随着经济社会科技的发展而不断深化的。回溯我国内部控制课程教学的发展历程，具有典型的制度驱动特征，同时也体现了“理论基础不断完善”叠加“应用场景不断丰富”的发展趋势。随着我国内部控制规范制度体系由单一向立体多维发展，高校教学改革势必要求内部控制课程教学将内部控制基本理论方法不断与多维度的典型应用场景相结合。此外，在“大众创业、万众创新”背景下，创业者能否恰当应对其中的风险日益受到广泛关注。伴随着对大学生创业风险教育、创业风险管理能力之教学需求的日益迫切，高等教育的供给侧改革不仅要求高校创业教育要加强其中的风险管理教育维度，也对以风险防控为主线的内部控制等相关课程提出了交叉融合、多维展开的改革探索要求。

本文试从内部控制基本原理方法出发，结合我国内部控制规范中最具代表性的《企业内部控制基本规范》及应用指引、《行政事业单位内部控制规范（试行）》和《小企业内部控制规范（试行）》所对应的三类应用场景，探索“三维一体”的内部控制课程教学方式，以期为高校内部控制课程供给侧改革提供有益借鉴。

一、内部控制规范领域的不断延伸与教学维度的分阶段拓展

自2001年财政部颁布《内部会计控制规范——基本规范（试行）》以来，对内部控制课程的教学探索已经开展了将近20年。从最初仅限于“内部会计控制”，发展到基于《企业内部控制基本规范》及配套指引对成熟期（大中型）企业提供内部控制规范模板体系的阶段，可以说是内部控制课程教学的“1.0版本”。而2017年《行政事业单位内部控制规范（试行）》及相关配套制度的推行，要求内部控制课程教学进入“2.0版本”，即对企业和行政事业单位两大内部控制规范体系联合进行比较学习。然而高校内部控制课程教学整体上囿于路径依赖，较少对行政事业单位内部控制进行专门学习。国家创新驱动发展战略“大众创业、万众创新”的发展路径和模式，以及2017年《小企业内部控制规范（试行）》的颁布，在客观上要求应用型本科高校的内部控制课程教学向“3.0版本”发展：在包含前述两大内部控制体系比较教学的基础上，还应拓展至创新创业环节，对基于创新创业的内部控制应用进行专门且有一定深度的讲解和探索，从而真正做到内部控制课程教学与时俱进地服务于社会经济发展的对接要求。

在《国务院关于大力推进大众创业万众创新若干政策措施的意见》（国发［2015］32号）中，明确“大众创业、万众创新”已成为中国特色社会主义新时期驱动国家创新型发展战略的重要方式和必然选择。在此背景下，我国高等教育迅速做出了适应性改变：创新创业课程普遍开展起来，一些条件充分的高校还设置了专门的创业学专业乃至创业学院。但从创新创业课程教材选编和课堂教学情况来看，目前教学的重点往往围绕的是创业的经典成功案例和其中的基本原理以及一些相关的跨专业知识，对于创新创业中的风险和失败案例相关内容较为匮乏，容易引起大学生低估创业风险的偏误认知，也难以真正还原创新创业中的真实场景和真实挑战。而建立一套相对严密的风险管理思维，不仅需要创新创业课程对风险方面加强重视，还需要其他课程的配合和更进一步的深入学习。从这个意义上来说，纵观管理学门类中比较成熟的专业课程，内部控制课程最为契合，与创业基础等创业课程联合承担起培养大学生创新创业风险管理能力的重任。这是因为，其一，内部控制与创业基础等创业课程相通于风险管理；其二，内部控制规范的不断拓宽应用，在客观上亦催化着内部控制课程教学领域和教学维度的不断拓展。

因此，在内部控制课程教学中，如果把成熟期企业（进入经营稳定期的企业）内部控制方面的教学理解为最基础的第一个维度，把行政事业单位内部控制的有关教学理解为第二个维度，那么，创新创业中的风险管控教学便成为内部控制课程教学的第三个维度。这不仅是国家创新创业发展战略的客观要求，也是因为创新创业中所涉及的风险管控及内部控制问题是以初创期企业为主要对象展开的，而初创期企业在风险管理上所面临的处境与成熟期企业在实质上大不相同，清楚地加以区分和对待更能提升教学成效。例如，成熟期企业一般有一定规模和相对完整的组织架构，虽有行业差异，但其内部控制的设计一般有章可循、共性特征较多；而初创期企业一般规模较小且组织结构及岗位设置均不够完备（甚至很多时候是基于某个投资项目设立而并非系统化的企业设计），其内部控制设计面临的不确定性条件较多、个性化的问题也很多，同时面临的创业风险也更加多元和零碎。

二、内部控制课程开展“三维一体”教学的理论意义和实践价值

内部控制课程教学积极开展“三维一体”教学具有革新探索的理论意义和与时俱进的实践价值。

（一）内部控制课程开展“三维一体”教学的理论意义。

第一，拓展创新创业维度的内部控制课程教学，服从于我国创新驱动发展战略的客观要求，也体现了中国特色高等教育探索前行的改革方向。国家创新驱动发展战略的实现，需要通过“大众创业、万众创新”的路径来承载和落实，而“大众创业、万众创新”的路径在客观上要求“大众”“万众”在具有创新创业热情的同时还需要具备相应的素养和能力，高等教育对此责无旁贷且首当其冲。因此，高等教育不仅要开设创新创业课程和创新创业探索活动，还需要升级现有相关课程的内涵建设，在现有相关课程（如法学、经济学、人力资源管理学、内部控制学等）中有机嵌入创新创业维度，从而实现全方位的教学改革创新与国家战略实施同步，真正做到大学教育与社会需求协同发展。

第二，创新创业维度的内部控制课程教学，与成熟期企业管理维度的内部控制课程教学以及行政事业单位维度的内部控制课程教学，联合构成了新时期内部控制课程教学内涵的“黄金三角”。内部控制课程三个应用维度的划分和展开，从横向上拓展了内部控制的应用领域和视野，从纵向上则深化了内部控制的内涵和价值：内部控制犹如关键风险的“免疫系统”一样，不仅在成熟期企业管理中是标配，在行政事业单位中是必要的，同时在失败率高企的创新创业活动中更是十分重要和迫切。内部控制不仅能有效地管控关键风险，更有益于组织目标的实现。

（二）内部控制课程开展“三维一体”教学的实践价值。

第一，内部控制课程的三维教学方式能够更好地适应社会主义新经济时期对大学生专业知识的层次化要求。随着《企业内部控制基本规范》及配套指引、《行政事业单位内部控制规范（试行）》分别对企业资源层面、公共资金层面内部控制规范体系模板进行初步构建，内部控制已然内嵌到各单位岗位的职责内涵和招聘要求之中。当前，“大众创业、万众创新”的战略发展路径，又对创新创业环节的内部控制活动提出了强烈的诉求：如何在失败率高企且有别于成熟期企业运营模式的创新创业活动中进行有效的内部控制管理，正在成为创业活动中日益重要的中心问题之一。由此，相比过去单一的教学应用场景，内部控制课程的三维教学方式能够更好地适应新经济特征下不同工作场景下对于高校毕业生内部控制知识储备的不同诉求。

第二，内部控制课程三个教学维度各有其存在的独特性和独特价值。第一教学维度是基于保障“企业发展战略实现”的导向和思维来展开，第二教学维度是基于保障“公共服务效率效果全面提升”的导向和思维来展开，第三教学维度是基于保障“创新创业项目成功”的导向和思维来展开。这三个维度的内部控制应用各有不同，又都不可或缺，因此成为内部控制课程教学改革责无旁贷的探索和突破方向。

三、内部控制课程开展“三维一体”教学的现实路径探索

探索构建三维一体的内部控制课程教学模式，既是当前国家创新驱动发展战略的客观要求，也是高等教育积极服务于国家新经济前沿之主动性变革在微观落脚点上的一个凸显点和切入点。

（一）内部控制课程教学大纲的持续革新完善。要构建三维的内部控制课程教学体系，教学大纲是顶层设计的起点。总体定位上，内部控制课程的教学目的应涵盖三个不同维度的导向，即应明确：学生通过对课程的学习，在掌握内部控制基本原理和基本方法的基础上，还应掌握成熟期企业、初创期企业、行政事业单位等组织的内部控制特点，并据以进行基于风险管控导向的初步的内部控制设计。

与此相适应，教学内容应覆盖内部控制基本原理方法、成熟期企业内部控制应用、行政事业单位内部控制应用、初创期企业内部控制应用四个部分。第一部分，内部控制基本原理和基本方法属于本科教学的通识部分，理应视为教学最基本的要求。其他三部分的定位主要取决于学生将来就业的分布概率。第二部分，是关于成熟期企业内部控制的应用部分，这一部分的定位应该由过去的“全部”调整为“主要”，分配较多的课时。这个定位调整既尊重了目前几乎所有内部控制教材都以上市公司为主要虚拟背景的事实，也为后面两个维度的教学留下了空间。第三部分，是行政事业单位内部控制的相关应用，考虑到行政事业单位已经普遍推行内部控制革新的现状以及部分学生将来的就业去向，这部分的定位可设为“次要”掌握，分配一定课时。第四部分，是关于初创期企业内部控制的相关应用，这一部分与创新创业的国家战略相呼应，可定位为“重要拓展”，应分配合理课时专门教学。同时，教师应注重将三个维度进行必要的联系和对比，以帮助学生充分理解内部控制的基本原理方法在不同应用领域的差异与意义。

（二）内部控制课程“三维一体”应用教材的探索性建设。《企业内部控制基本规范》（2008）的颁布，在系统规范我国内部控制活动的同时，也促成了内部控制教材的一次大变革：内部控制教材从各式各样的侧重总体上转向以《企业内部控制基本规范》（2008）为主线编制内容及应用。《行政事业单位内部控制规范（试行）》（2012）出台后，催生了一系列涵盖行政事业单位内部控制应用内容的培训教材，但高校基本上还没有将之有效引入，学生的知识结构明显滞后于实务工作的客观要求。在国家创新创业战略全面深刻影响我国高等教育发展的同时，内部控制教材却没有跟上这一时代发展步伐，仍然只在以上市公司（大中型企业）为场景的传统内部控制应用领域中固守。显而易见，对于实践领域拓展迅速、应用性很强的内部控制课程来说，当教材的重心与实务需求出现严重不对称时，新式教材的改革已势在必行。

基于内部控制已进入到多层次制度规范并行的新阶段，同时不同层次（维度）的应用场景又有不同的风险管控要求，内部控制教材的建设应当体现教材与客观上多层次内部控制制度体系并存相对应的特点、体现原理与不同应用场景相结合的特点，以及从始至终贯彻基于关键风险管控导向的主线特点。参考东北财经大学和南开大学的教材编制思路，内部控制教材总体上可分为理论方法和实践运用两大部分，前者可分为内部控制基本理论和内部控制基本方法两篇，后者可分为成熟期企业（上市公司、大中型企业等）内部控制应用、行政事业单位内部控制应用、创新创业中的内部控制应用三篇。在此基础上，再叠加每一章以典型的案例和拓展性的课后阅读材料，便可初步设计一部应用场景“三维一体”的理论与实践相结合的新式内部控制教材。新式教材有机融入了国家创新创业发展战略，在内容的纵深层次上有了较为丰富的设计，与创业基础等课程形成了良好交集和教学共振，既拓展了学生的视野和广度，也引导教师需通过新式思维、新式教学方式（课时不变但教学的纵深容量大为增加）来探索和完成教学工作。

（三）内部控制课程课堂教学“三维一体”展开的综合设计。“理论+”是应用型本科教育的内核基础和基本方式，因此，在课堂教学环节，结合内部控制的应用领域，应该是“内部控制理论+”不同维度场景应用的有机结合，并通过多层次案例剖析和内部控制模拟进阶训练的方式，使课堂实现情景教学和实践应用。

1.内部控制原理方法与三维应用场景有机结合的分层教学设计。内部控制原理与方法是课程教学的立足点和分析起点，在此基础上，可以“内部控制目标+关键风险管理主线”为线索对内部控制的三维应用进行分层次、重点分明的教学要点设计。在内部控制的第一个应用维度，应确立基于“内部控制理论+企业内部控制五要素+内部控制应用指引+上市公司典型案例”的结构化教学设计，以突显成熟期企业内部控制的应用体系与全面要求。在内部控制的第二个应用维度，应确立基于“内部控制理论+单位层面内部控制+业务层面内部控制+行政事业单位典型案例”的结构化教学设计，以突显不同于企业内部控制模式的行政事业单位内部控制应用的特点与规律；在内部控制的第三个应用维度，应确立基于“内部控制理论+创业原理方法+内部控制五要素+创新创业经典成功和失败案例”的结构化教学设计，以凸显创新创业与内部控制双向融合的必要性和合理性。

2.案例教学法的多维度运用与内部控制模拟设计的进阶训练。案例教学法的多维度运用能够很好地把“理论”+“制度”+“场景应用”有机结合起来，建立差异化和立体化的多维应用教学。在内部控制原理方法与第一应用维度的结合案例场景，主要以行业景气度高的代表性上市公司为例对内部控制原理方法的应用进行解析和探讨。例如，以五粮液为例解析存货的内部控制制度设计及应用，以比亚迪为例解析新能源汽车研发和生产中的内部控制设计及应用等。内部控制原理方法与第二应用维度的结合案例场景，应区分不同类型的行政事业单位来解析和探讨具体的场景应用，并充分考虑其典型性和启发性。例如，差额拨款事业单位类型可以医院为例解析其成本管理方面的内部控制，全额拨款事业单位类型可以公园为例解析其财产安全完整方面的内部控制等。内部控制原理方法与第三应用维度的结合案例场景，应切合当下的新经济特征并同时兼顾创业成功与创业失败两方面典型案例。既应该汲取经典创业成功案例中的内部控制应用（尤其是在战略设计和前期业务拓展方面），也应该包含功败垂成的典型案例，以全面理解因时因地制宜在创业领域运用内部控制防范风险尤其是防范投资风险方面的必要性和价值。

内部控制模拟设计的进阶训练是进一步提升学生认知和应用的重要环节，这是由内部控制的典型实践性特征所决定的。在设计任务分配上，以4—6名学生为一组，每组需要完成三个应用维度的内部控制流程设计，并说明设计的原理、依据和关键点，可以使学生在上市公司、行政事业单位、初创期企业等不同形态和应用场景中更深刻地体会内部控制的价值及其动态优化的应用方式。在设计任务的指导过程中，教师首先应当解析之前的优秀作品或全国大赛的获奖设计等示例，以形成示范启发。其次，教师要对学生初步拟定的应用案例背景资料进行评价把关，回答学生的疑问并鼓励学生主动交流。再次，要求学生对不同的应用维度分别从企业内部控制体系、行政事业单位内部控制流程、创新创业中的内部控制要点等不同的切入点进行设计和论证，以体现因地制宜的内部控制应用原则。最后，评选出有创意、有特点的设计进行分享演示和点评，借以进一步拓展不同学生的内部控制思维，并以成绩评定和精神肯定的方式来激发学生的投入度和研究热情。

（四）全面的课程考评激励。考评激励是整个课程教学实施的考核环节，需要与教学革新相呼应，才能实现良好的激励产出效应。从内部控制课程教学革新的客观要求和学生的心理期望来考虑，以15%、35%、50%的评价权重赋予案例分析参与、内部控制模拟设计、期末综合测试三个组成部分，既能体现课堂开展的方式和重点，亦可较好地兼顾课堂教学的激励成效。同时考勤全勤为基本要求，不赋分，但缺勤按次数倒扣分。在评定操作上，三个应用维度的内部控制模拟设计同样重要，皆为10%的权重（具体从模拟案例的典型性、关键风险链条的梳理、原有内部控制制度评价、拟新设计的内部控制体系、设计说明和比较分析等环节来综合评分），另外5%的权重考察的是对三个不同维度应用的综合理解和比较分析能力。期末综合测试方面，应该考虑20%的权重考察内部控制基本原理方法，40%的权重考察成熟期企业的内部控制应用，20%的权重考察行政事业单位的内部控制应用，20%的权重考察创新创业中的内部控制应用，由此体现与教学目标的培养定位相匹配、与教学过程相统一。

四、未来展望

内部控制课程三维教学探索在事实上是对我国内部控制体系建设和经济社会新发展特征的适应性改革探索，在客观上又大大超越了传统“大会计”学科的基本范畴。从一定意义上来说，在内部控制课程的三维教学视野下，不仅“大会计”学科的学生适合学习内部控制，经济类、管理类、社会学类专业的知识结构体系也能通过内部控制课程的开设而加以完善和提升。因此，在内部控制课程三维教学方式初见成效的基础上，一方面，可以在全校范围内开设面向多维应用的内部控制课程公选课，另一方面，还可以在经济类、管理类、社会学类专业中试行增设内部控制为任选课，从而为培养“综合型、宽口径”的应用型本科人才探索新的拓展点和突破点。