解读居民纳税人综合所得汇算清缴的方法

何 涛 四川职业技术学院经济管理学院

2019年是个人所得税法历史上值得纪念的一年。因为国家从2019年1月1日起实施新个人所得税法。从颁布实施至今已过去两个纳税年度，但和我们生活息息相关的个人所得税的计算方法，特别是个人所得税年度汇算清缴的方法，仍有很多人不甚明了，导致部分工薪阶层错失申请退税的机会，使自己的经济利益受到损失。

一、新个税法中关于居民纳税人综合所得的规定

2019年实施的个人所得税法中，延续了2019年前个人所得税法中关于对纳税人的分类规定：将纳税人继续按照两个标准划分为居民纳税人和非居民纳税人两类。个人只要被界定为居民纳税人(又叫居民个人)，那就负有无限的纳税义务。而被界定为非居民纳税人(又叫非居民个人)，那就负有有限的纳税义务。本文暂不讨论非居民纳税人应纳个人所得税的计算方法，只解读居民纳税人取得综合所得之后，如何进行汇算清缴。

新个税法中，有很多内容发生了变化。比如，将个人所得税起征点提高调整为5 000元；在计算个税的时候，考虑到个人及家庭的负担，增设了六项专项附加扣除；调整了税率表，特别是适用于居民综合所得和平时预扣预缴工资薪金所得的税率表的税率、速算扣除数和级距。

另一个主要内容是个人所得税的征税范围发生了变化。现行个税法，将个人经常发生的所得项目调整成了九项，而其中的前四项在新个税法中被定义为居民纳税人的综合所得。我国个人所得税在2019年前一直沿用的是分类税制，现在转变为综合和分类税制相结合。所谓分类税制，是指每一项所得对应一套计税方式和税率，每项所得独立计算，互不影响，互不干涉；而从2019年开始，新个税法将其改为了综合和分类税制相结合，综合所得的事项纳入到汇算清缴内容中去了，综合所得对应的是一个全年累计计算方式，而其他五项分类所得并未进入汇算清缴。要注意的是，虽然也属于综合所得，但是如全年一次性奖金收入这些项目，目前还没严格并入全年累计计算，所以目前是两种计税方法都可以：在2022年1月1日前，既可作为累计汇算清缴的内容，也可以不作为累计汇算清缴的内容。后续算法是否发生变化，需要我们持续关注政策。

另外，我们要注意到新个税法关于综合所得收入额的确定方法发生的变化。除了工资薪金所得是全部作为税前收入去计入收入额之外，剩下的三项内容它们都不是全额计入收入额。这个收入额是指计税的收入额。比如劳务报酬所得，要先定率扣掉20%，假设你的劳务报酬所得是3 000元，要先扣掉20%即600元，那么实际只有2 400元这部分劳务报酬是作为计税的部分，而扣掉的那600元是免税的；和劳务报酬所得规定一样，特许权使用费所得也是这样扣除费用。稿酬所得计税收入的计算稍微特别些，它在定率扣掉20%的基础上，还要打七折。而且，这些扣除的费用和每年六万元起征点是不重复的。也就说在全年汇算清缴的时候，这些费用都应该扣除。

二、居民纳税人综合所得汇算清缴

从2019年起，我国新个税法借鉴国际通行做法，开始实施个人所得税年度汇算清缴方法。关于个人所得税综合所得的汇算清缴，是近两年来大家热议的话题。在此之前，大家都说，以前只听说过企业所得税，要进行年终汇算清缴，没想到现在个人所得税也要进行汇算清缴了。个人所得税是按年来计征，这一点和企业所得税是一样的；既然是综合所得，那就要把一年里的这四项所得汇总到一起来计算个人所得税，而平时是分月或分次预扣预缴的。然后在次年的3月1日至6月30日之间办理汇算清缴，多退少补。个人所得税由原来的按月计算和征缴，改为按月计算进行预扣除、全年累计计算并汇算清缴。实际操作时，我们会按纳税年度先合并计算出个人应纳税所得额，再采用计算出年度个人应纳所得税额。详细的做法是：居民纳税人取得四项综合所得时，分别在平时分月或分次进行个人所得税的预扣预缴，在年终时进行综合所得的汇算清缴，然后将应纳税额和平时已预扣预缴税额进行对比后，最后结清税款，确定应补缴个人所得税或者申请退税，即多退少补。

综合所得汇算清缴适用的税率是3%—45%的七级超额累进税率。但要注意，个人所得税计算中使用的税率表是比较多的，这里是指适用于居民个人综合所得的汇算清缴的税率表。综合所得的应纳税所得额，需要采用定额扣除和附加扣除相结合的方式进行计算，特别是要把握专项扣除和专项附加扣除的一些要求。比如，专项扣除实际上就是个人按工资基数计算缴纳的养老保险，医疗保险，失业保险和住房公积金，常被称为三险一金；而六项专项附加扣除要明确各自的含义、扣除标准、扣除方式等，比如，虽然允许有继续教育专项附加扣除，但是即使你在继续学习状态，只要你没有取得相关证书，那这3 600元是不能扣除的；住房贷款利息附加和住房租金附加扣除，两者不能同时享受；子女教育专项是按每个子女每月1 000元定额扣除，但赡养老人的附加扣除，不论是赡养一位还是几位老人，都只能按每月2 000元的标准定额扣除。

在定义综合所得的四项内容时，要把握好其实质。第一，工资薪金所得并不是仅指纳税人的工资，还包括了各种奖金、津贴、补贴等收入，换句话说，只要是单位发给你的，一般都要算作工资薪金所得。当然，也有特殊的四项补贴津贴是不征收个人所得税的。但要注意，其中的误餐补助，并不是所有的误餐补助都是免征个人所得税的，误餐补助必须符合在工作日因工作耽误吃饭这个条件所给的补助，而企业内部因为没有设置食堂，给予员工的就餐补助，就不属于免征个人所得税的范畴了。第二，劳务报酬所得。理解这项所得，要注意它与工资、薪金所得的区别。工资薪金所得是指个人要么在某单位任职，要么受雇于某单位而取得的所得，属于非独立个人劳动所得；劳务报酬所得是指个人独立从事非雇佣劳务取得的所得。前者是非独立的，后者是独立的；前者是雇佣，后者是非雇佣。也就是说，一个人在单位上班，他的收入就是工资薪金所得，但是如果是干同样的工作在外面兼职取得的收入就属于劳务报酬所得。例如，一位教授在所属学校上课，取得的收入属于工资薪金所得，但是他如果去外边给企业讲课，取得的收入就属于劳务报酬所得。同样道理，一个歌舞团的演员，如果是参加单位安排的演出，取得的收入是工资薪金所得，参加外面的商业演出，取得的收入就是劳务报酬所得。可以看出，区别收入到底属于工资薪金所得还是劳务报酬所得？关键是看纳税人，他是不是单位的雇员。如果是雇员，就是工资薪金所得；如果不是，那就是劳务报酬所得了。第三，稿酬所得必须是公开发表的作品取得的收入。比如说，一位翻译家，他翻译了一本俄罗斯小说，出版社出版之后，向翻译家支付了八万块钱，这就属于稿酬所得，如果与此同时，这位翻译家利用自己外语优势，给一家企业翻译内部的外文资料，收到了8 000元的报酬，那么，这项收入就是属于劳务报酬所得了。第四，特许权使用费所得，这个相对好理解些。那是要注意侵犯特许权所取得的赔偿所得，也归属于这一项所得。比如，某企业的高级工程师王先生，发挥自己的专业特长，发明了一项专利。但是未经王先生的许可，有一家公司就偷偷使用了这项专利。王先生把这家公司告上了法庭，最后，法院判决这家公司应向王先生支付赔偿金20万元。那么，这20万元相当于是这家公司使用这项专利的使用费，那王先生就要按特许权使用费所得交个税。

但是要注意的是，办理2020年度汇算清缴的居民纳税人，需要符合以下四种情况之一：

1.在2020年，居民个人分别在两处或两处以上取得综合所得同时综合所得年收入额减去专项扣除的余额超过了6万元。

2.在2020年，居民个人取得劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得中的某一项或者多项所得，同时综合所得年收入额减去专项扣除的余额超过了6万元。

3.在2020年，居民个人预缴的税额小于应纳的税额。这种情况，居民纳税人需要依法办理补税。

4.纳税人申请退税的。如果居民纳税人的全年预缴个人所得税额大于全年应纳个人所得税额，就可以申请办理退税。

我们以居民纳税人张三为例，解读他的综合所得应纳税额应如何汇算清缴。

张三为某单位职员，2020年取得综合所得如下：每月工资为22 000元，个人缴纳社保比例即三险一金计提比例为20%。按照相关规定，张三可享受的专项附加扣除为：子女教育1 000元/月，住房贷款利息1 000元/月，赡养老人1 000元/月。2020年，张三出版一本著作，取得稿酬20 000元；利用休息时间为某企业研发新产品，取得劳务报酬3 000元；转让一项商标权，取得特许权使用费所得30 000元。无免税收入，无其他扣除项目。

分析：由于张三在2020年纳税年度内，分别取得了四项综合所得，我们来解读一下他平时和年终如何用不同的方法分别计算出应纳的个人税额。

(一)平时的预扣预缴

1.张三的工资薪金所得按月由所在任职单位采用累计预扣法，预扣缴个人所得税，具体计算如下：

每月工资薪金所得＝22 000元

每月减除费用=5 000元

每月专项扣除=22 000×(8%+2%+1%+9%)=4 400元

每月专项附加扣除＝1 000+1 000+1 000=3 000元

∴1月应预扣预缴个人所得税额=(22 000-5 000-4 400-3 000)×3%=288元；2月和3月的预扣预缴个税额均为288元；

采用同样的方法，

4月应预扣预缴个人所得税额=456元；

5月应预扣预缴个人所得税额=960元；6月至12月这七个月的每月预扣预缴个税额均为960元。

这样全年工资薪金所得预扣预缴税额共计9 000元。

2.张三的稿酬所得由出版发行公司在支付稿酬时预扣个人所得税，计算如下：

20 000×(1-20%)×70%×20%＝2 240元

计算时要注意是，平时预扣预缴，要准确把握减除费用。张三的稿酬收入已经超过4 000元，所以定率扣除20%的费用，而不是定额减少800元。另外，上述文中已提到，稿酬所得的计税收入有些特别，除了定率扣掉20%或定额减少800元之外，还要再打七折。

3.张三的劳务报酬所得由支付报酬的企业预扣个人所得税，计算如下：

(3 000-800)×20%＝440元

由于张三的劳务报酬收入不足4 000元，因此平时预扣预缴时定额扣除费用800元之后再计税。

4.张三的特许权使用费所得由购买方在支付使用费时预扣个人所得税，计算如下：

30 000×(1-20%)×20%=4 800 元

∴张三2020年平时已扣税额＝9 000+2 240+440+4 800= 16 480元。

(二)年度终了的汇算清缴

年度终了的汇算清缴，必须是要先把本年度所有的综合所得累加，然后计算出应纳税所得额。

全年收入额=22 000×12+3 000×(1-20%)+20 000× (1-20%)×70%+30 000×(1-20%)=301 600 元

全年减除费用＝ 5 000×12=60 000元

全年专项扣除＝2 2000×(8%+2%+1%+9%)×12=52 800元

全年专项附加扣除=(1 000+1 000+1 000)×12=36 000元

∴全年应纳税所得额=152 800元

全年应纳个人所得税额=152 800×20%-16 920=13 640元

在计算全年应纳税额时需要注意：一是计算全年收入额时，计算除工资薪金所得以外的其他三项综合所得的应税收入时，不论收入是否超过4 000元，都是定率减除20%的费用，这一点与平时计算这三项所得的应税收入减除费用方法要区分开来；二是计算全年应纳个人所得税时，所用的税率表是适用个人综合所得的税率表。

(三)申请退税

考虑到张三2020年平时已预扣预缴个人所得税为16 480元(其中：2020年度1—12月工资薪金所得预扣缴个人所得税计9 000元，除工资薪金所得以外的其他三项综合所得已扣缴个人所得税7 480元)，而全年应纳个人所得税额为13 640元，年度应纳税额13 640元小于已扣缴税额16 480元，所以张三可以在次年即2021年3月1日6月30日之间向税务机关申请办理退税，退税金额应为16 480-13 640=2 840元。如果张三2020年度只有工资薪金一项所得，而无其他三项综合所得，那么他是不需要办理年度汇算清缴。张三平时按月扣缴的累计个人所得税即是他全年的应纳税额，不需要补缴也没有退税额。累计预扣法使得我们的缴税比较简单，减少了很多人汇算清缴的负担，是比较先进的方法。

2020年符合条件的居民纳税人在办理年度汇算清缴时，一定要注意汇算清缴的办理起止时间为2021年的3月1日至6月30日。一般情况下，居民纳税人通过下载“个人所得税APP”自行办理汇算清缴。