风险导向的经济责任审计智能化：架构思路·现实基础·路径选择

邓红辉（副教授/博士）（深圳职业技术学院经济学院 广东深圳 518055）

一、引言

经济责任审计是我国监督体系的重要组成部分，是公权力健康有序运行的保障机制，也是领导干部任免选拔的决策依据。经济责任审计是对我国政府机关、事业单位、国有企业等部门、单位领导干部的经济责任履行状况进行监督、评价和鉴证的活动。风险导向审计是审计人员以审计风险为导向，在评估被审计单位重大错报风险的基础上确定检查风险，并以此来分配审计资源、确定审计重点的审计。

传统经济责任审计强调关注领导干部在任期内对所在单位财政财务收支活动的真实性、合法性和效益性的履职尽责情况，以审计结果作为考核、任免领导干部的依据。然而随着数据时代的到来，账表导向的传统审计理念已经不能满足经济责任审计为实现其评价领导干部履职尽责情况职能的审计需求，具体体现在：科技的发展不仅带来了便利，还增加了经济责任审计的特有审计风险，比如，领导干部经济责任的界定风险；被审计单位的经营环境和业务活动日趋复杂，审计对象呈现出数据体量庞大、数据种类复杂、数据产出高速、数据价值稀疏的“4V”特征，这使得经济责任审计检查风险加大。由此可见，经济责任审计引入风险导向审计理念和加速智能化是新时代发展的必然要求：以风险为导向的经济责任审计智能化，既可以合理配置审计资源，又能将审计风险降低至审计机构和人员可接受的风险水平。既然是发展的方向，探讨其架构思路、现实基础和实现路径就成为迫切的理论和实际问题，本文对此探讨。

二、风险导向的经济责任审计智能化的架构思路

风险导向经济责任审计智能化的架构思路是：以经济责任审计为架构主体，以风险导向审计为架构目标，以审计智能化发展为实现手段，从而实现审计风险可控的高度智能化的经济责任审计。

（一）以经济责任审计为架构主体

以经济责任审计为架构主体是由经济责任审计的职能和其在国家治理体系建设中的重要地位共同决定的。经济责任审计对廉政风险具有免疫功能，对廉政风险的预防、揭示和抵御具有重要意义。经济责任审计能监督权力运行、维护中央权威、解决社会矛盾等，对我国重大政策落实和重点项目推进具有重要促进作用。

（二）以风险导向审计为架构目标

以风险导向审计为架构目标，是由审计评价、鉴证客观真实的本质和要求审计风险可控、审计资源优配的目标决定的。审计人员应将企业经营风险与审计风险联合考虑，通过对企业的战略系统分析确定剩余风险水平，从而将风险控制在合理的预期范围内；风险导向会使审计人员针对重大风险区域设计个性化审计程序，从而节约审计资源。特别是在信息时代，风险导向经济责任审计能够从产生重大风险的源头发现并评估风险点对审计风险的影响，进而合理分配审计资源，提高审计效率。

（三）以审计智能化为实现手段

以风险为导向的经济责任审计，需要依靠智能化技术来实现，审计智能化发展是经济责任审计实现审计风险可控和审计资源优配目标的重要手段。利用人工智能、物联网、区块链等技术构建“智能审计+”概念，能够实现审计的全过程自动化，并使风险可控、效率提高。

三、风险导向的经济责任审计智能化架构的现实基础

（一）风险导向的经济责任审计的现实需求

1.外部推力：风险导向审计的时代必然性。无论是财政财务审计、绩效审计还是经济责任审计，应用风险导向审计理念指导审计工作是必然趋势。第一，对于审计人员，是基于规避审计风险的必要。风险导向审计起源于社会审计，社会审计人员基于规避审计风险的需求在财务报表审计中加入了风险导向的理念，而社会发展使政府机关、事业单位和国有企业的业务活动也呈现出复杂多样趋势，这客观上增加了政府审计的审计风险，故政府审计人员也有规避审计风险的需求。第二，对于被审计单位，是基于生存发展的必要。审计人员实施风险导向审计需要在宏观经济背景下分析被审计单位的生存现状、经营能力和发展空间，进而评价其经营风险，并对有重大错报风险的领域进行重点审计。这一方面有助于提升被审计单位的风险管理水平，做出正确战略抉择；另一方面有助于健全被审计单位的内部控制体系，进行有序业务活动。第三，对于审计工作本身，是基于提高审计效率的必要。数据时代使被审计单位的生产、管理方式更新，审计证据在量上呈倍数增长，在质上数据结构多样。风险导向审计使审计人员专注于高风险区域，评估重大错报风险并确定检查风险，进而判断重要性水平和审计取证范围，从而大大提高审计效率。

2.内在需求：经济责任审计自身的特性。传统经济责任审计风险产生的原因，除了由于抽样审计带来的常规检查风险外，还有其他方面原因：第一，审计对象的特殊性。经济责任审计是以权力运行为监督、评价内容开展工作。而权力运行过程是领导干部在特定环境下的应激反应，是受若干影响因素干扰的复杂抉择过程，因此对权力运行的合规合理性判断是一个高审计风险过程。第二，审计人员的弱质性。从事经济责任审计的现有审计人员多是财务专业出身，对权力运行评价所需的非财务专业知识欠缺，而经济责任审计除了需要大量的理论知识做支撑，还需要进行大量职业判断。职业判断能力是审计人员综合素养的集中体现，是基于大量审计经验的主观反映。现有经济责任审计队伍的专业胜任能力不足，其专业技能方面具有局限性。第三，审计标准的多样性。经济责任审计由于其评价内容众多，包括领导干部对国家经济方针的部署情况；对部门规划和重大经济事项的制定、决策和执行情况；财政财务管理和风险防范情况；廉政建设等，多样的审计内容造成多样的审计标准，审计标准除了相应的法律法规和行业标准，还包括党内法规、政策规定以及责任制绩效考核标准。多样的审计标准也是高审计风险的重要原因。第四，审计工作的滞后性。虽然多数审计形式都是事后审计，但是经济责任审计不同于其他审计类型，它属于离任审计。离任审计可能会因为被审计单位不配合、提供不客观审计资料等导致审计风险；也可能会因为审计周期不完整导致审计风险。以上原因导致经济责任审计的审计风险具有层次性、多样性，正是基于此，经济责任审计比其他类型审计更需要引入风险导向审计理念。

（二）风险导向的经济责任审计智能化的制度优势

1.有审计全覆盖的政策要求作为制度保障。经济责任审计是依存于中国特色社会主义制度保障下的权力运行审计监督制度。一切权力属于人民，权力运行必须受到人民监督，所以人民委托审计机关对权力运行进行审计，从而形成经济责任审计。同时，审计全覆盖概念的提出和落实也为经济责任审计的开展提供了一定的保障作用。2013年原审计署审计长刘家义在全国审计工作会议中首次提出审计全覆盖概念；2014年《国务院关于加强审计工作的意见》（国发［2014］48号令）第一次将“审计全覆盖”作为指导意见；2015年《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》将审计全覆盖作为完善审计制度的主要任务，同期印发的《关于实行审计全覆盖的实施意见》对各审计项目审计全覆盖的实行做了实施指导；2019年《关于深入推进审计全覆盖的指导意见》 （中审办21号令）是地方审计机关落实审计全覆盖的重要依据。有关审计全覆盖的政策要求是对经济责任审计全面发展的重要保障。

2.有国家重大审计工程和审计工作要求作为政策保障。审计全覆盖必须依托于数据时代的审计工作模式，大数据审计工作模式的健康运行是基于数据化审计平台构建和国家审计数据系统的完善，同时还有地方各级审计机关为加强大数据集中度而完善数据的定期报送制度。审计全覆盖将推进人工智能技术对审计工作的应用，提高审计平台的自主核查分析能力，从而实现现场审计和联网审计的自动化过程。我国政府审计现场审计和联网审计的快速发展，得益于我国“金审工程”的政策推进。“金审工程”五大应用系统为审计智能化打下了坚实的信息化基础。审计智能化还需要审计工作和新兴科技的结合。2018年习近平总书记在中央审计委员会第一次会议提出了“要坚持科技强审”，“科技强审”战略也成为学术讨论的热点。将人工智能相关新兴技术与审计工作结合对提高审计工作效率、提升审计工作质量、减轻审计人员工作负担具有重要意义，也是创新审计技术方法的主要方向。在“科技强审”战略指导下，审计智能化发展前景广阔。

（三）实现经济责任审计智能化的技术支撑

实现经济责任审计智能化的过程是系统性工程，需要遵循审计流程的客观规律并针对不同审计流程特点结合不同的科学技术，本文将从审计智能化的基础设施性技术、数据采集技术、数据处理技术以及数据质量保障技术四个方面对实现审计智能化发展的相关技术进行介绍。

1.基础设施性的技术支撑。5G技术是充当审计智能化过程的基础设施性技术，是审计数据能在不同数据平台间实现高速传播的前提条件，能为实时审计和审计全覆盖提供基础性技术支撑。

2.数据采集阶段的技术支撑。实现审计智能化的实质是，智能审计平台通过智能输入审计数据（即审计证据）并对审计数据进行智能化处理分析，从而实现自动审计结果输出。数据采集技术是审计数据智能输入的技术支撑。常规的审计证据一般可划分为结构化数据和非结构化数据，不同的数据类型需要不同的数据采集技术做支撑。（1）结构化数据：RPA技术。RPA技术（Robotic Process Automation）即机器人流程自动化技术，是一种可以根据固有规则模拟人机交互过程，实现结构化数据自动输入并完成大批量重复性工作的技术。RPA技术具有多应用系统兼容功能，只作用于被审计单位应用系统的页面表示层，并不会干扰被审计单位固有的系统运行；同时RPA技术为用户友好型软件，在技术应用的各个阶段均不对审计人员的计算机知识背景有要求。（2）非结构化数据：数据结构转换技术。数据结构转换技术是能将非结构化数据转换为结构化数据的一系列技术，包括自然语言处理、图像识别、语音识别等技术，不同类型的数据对应不同的数据转换技术，非结构化数据只有转变为结构化数据，才能进行进一步的数据处理。

3.数据处理阶段的技术支撑。数据处理阶段对应着整个审计智能化过程的核心，是影响审计结果的重要阶段。数据处理阶段完成了传统风险导向审计流程的识别、评估重大错报风险程序、控制测试程序和实质性测试程序，故这一阶段所需的技术支撑类型也较多。主要包括：（1）ANN技术。ANN技术（Artificial Neural Network）即人工神经网络技术，是一种由多单元组成的具有分布式储存、并行处理能力、高容错性能等优点的大规模非线性自适应系统。人工神经网络可以通过“训练”使内部各单元产生连接关系，以掌握输入数据和输出数据间对应的固有规律，从而达到以“输入”定“输出”的目的。其中BP算法（ErrorBack Propagation）在ANN技术中应用广泛。（2）云计算技术。云计算是一种能进行时间和网络储存的计算模式，该技术的计算能力通过在资源池中广泛适配不同的网络资源而获得。在数据时代的背景下，云计算的计算能力可以根据数据规模实现快速调适，以保证计算速度。同时云计算具有可计量特点，使得云计算资源池具有自动合理分配资源的能力。

4.数据质量保障的技术支撑。区块链技术基于其去中心化、透明性、不可篡改性、匿名性、自治性等特征，成为审计数据质量保障的重要技术支撑。区块链系统是由一系列具有去中心化特质的数据区块连接形成的，业务活动被真实且不可篡改地记录并形成各节点，按照交易发生的先后时间形成时间戳，将各节点连接到对应区块的主链上，形成一个前后关联的系统。系统中每一个被记录下的新节点都会在全系统中和各平台共享，并由区块链的共识机制对之进行数据检验。经过检验的节点可以保障区块链系统中的数据信息质量。

以上研究从现实需求、制度优势和技术支撑三方面论述了风险导向经济责任审计智能化具备基础和可行性，但如何实现风险导向经济责任审计智能化呢？本文将从障碍应对策略、技术框架构建两方面对实现风险导向经济责任审计智能化的可行路径进行探讨。

四、风险导向经济责任审计智能化的路径选择

（一）克服智能化过程中的阻力障碍

实现智能化的过程也是变革的过程，凡是改变都意味着有阻力障碍相伴。本文首先从克服变革过程障碍的角度出发，针对现状，来探究实现风险导向经济责任审计智能化的可行途径。

1.应对传统审计思维转变障碍。基于风险导向经济责任审计智能化的现实需求、制度优势和技术支撑，经济责任审计向风险导向审计智能化发展是时代必然。对变革成功起决定性作用的是对审计人员传统审计思维的转变。传统经济责任审计的审计组织形式、审计职能重点、审计技术方法、审计流程程序必须做出重大改变，审计人员首先要转变传统审计思维。将传统经济责任审计的局部思维转变为总体思维、精准思维转变为容错思维、因果思维转变为相关思维、机械思维转变成智能思维。第一，经济责任审计总体思维的形成基于数据科技的支撑并有助于风险导向审计，总体思维的应用从根本上解决了审计抽样风险，而且使审计分析从宏观视角分析，可以关注到更多隐性风险。第二，经济责任审计容错思维是针对以往抽样审计对数据差错的敏感性而提出的，由于数据时代数据错综复杂，过于关注数据差错会使审计人员囿于细枝末节。因此容错思维有助于保证审计证据的全面真实性以及提高审计效率。第三，相关思维是由于数据之间存在错综复杂的相互关联。以往审计只关注审计证据间的因果关系，而忽视了审计证据间其他的、间接的关系，这也是把“在多个不确定事项单独可取得充分审计证据但不确定彼此间的相互影响”作为出具无法表示意见审计报告的条件之一的原因，相关思维对预防审计风险具有重要意义。第四，智能思维要求审计人员要有解放双手的思想准备，要勇于接受智能技术在审计过程中的应用，同时要适应智能审计模式下审计人员新的工作状态和工作形式，提高审计人员的核心竞争力。

2.应对新型审计人才短缺障碍。新型经济责任审计的人才要求会向“少而精”的方向演进，智能化意味着机器对人工的部分取代以及对审计人员IT素养要求的提高，风险导向意味着审计人员要有丰富的经济责任审计经验而能做到风险把控。智能化和风险导向对审计人员的要求具有一定的矛盾性，具有丰富审计经验的人可能对新知识的学习缺乏动力，具有IT背景的审计人员在审计行业又可能资历尚浅。以上矛盾可能导致新型经济责任审计人才的短缺。该问题的现有解决途径主要还是靠通过“术业有专攻”的人才合作来实现。由于经济责任审计属于政府审计形式，政府审计机关对人才任用具有更大的选择性，所以该途径具有现实可行性，但合作的方式存在弊端。沟通过程中往往会因为表达歧义、理解误差、主观偏见等问题使信息传递失真，从而增加智能审计平台的建设成本。解决问题的根本途径还是培养具备双学术背景的综合人才，为我国计算机审计领域以及审计软件开发培育专业人才。

3.应对智能审计系统规划障碍。风险导向经济责任审计智能化是一项复杂的系统工程，是涉及审计业务与智能技术、制度规范与结果应用的综合过程。要协调好多方关系，实现风险导向经济责任审计的有序发展，必须要在实现过程中做好战略层面的系统规划。科学的规划与决策是行动方向和行动效率的保障，经济责任审计在系统规划的指导下才能有计划有步骤推进审计智能化的发展。风险导向经济责任审计智能化的推进过程必然不是短期内能快速实现的过程，首先，需要经济责任审计人员在现有审计平台的基础上提高审计风险把控能力。其次，审计平台开发人员在结合5G技术、人工智能技术、云计算技术、区块链技术等基础上开发具有智能功能的审计平台。再次，实现审计平台与被审计单位的链接和数据共享，在实现不影响被审计单位正常业务活动的基础上获取数据。最后，审计人员应用新型审计平台的同时根据审计实务应用和审计标准变化对其进行不断优化。由于风险导向经济责任审计智能化过程涉及多元主体，保障各方主体利益和责任划分也应作为智能审计系统规划的考虑因素。

（二）智能化实现的技术框架

智能化的本质内涵是机器基于一定数据规则和科技手段模拟人类智能的行动，同时审计智能化的实现要借助多种技术手段的综合运用，故本文将根据各技术手段的突出特征与人类器官职能的吻合程度，来构建实现审计智能化的技术框架。

1.审计智能化之“血液”——5G技术。5G技术的高速数据传输功能和血液作为人体营养物质等的运输载体的功能相似，因此本文将5G技术比作审计智能化的血液。5G技术具有数据传输效率高、网络延迟情况少、数据传输距离远等优良特性，这对于经济责任审计实现实时审计具有重要作用。5G技术同时可以在多设备类型之间实现数据快速传播，同时可以确保数据在上下级机关之间以及不同行政机关之间进行纵向或横向的传播，这对联网审计具有重要意义。5G技术还具有市场前景庞大、覆盖区域广阔等特点，这为审计全覆盖提供了基础技术支撑。

2.审计智能化之“感官”——数据结构转换技术。数据结构转换技术包括自然语言处理技术、图像识别技术、视频识别技术和语音识别技术等，是常见的人工智能技术类别。数据结构转换是将文字、图像、视频、语音等非结构化数据转化为结构数据的技术，就像人眼看见文字、图像、视频，人耳听见声音并将其转化为大脑可以接受的信息的过程。自然语言处理技术可将其运用于对业务合同、规章制度文件等审计证据的数据采集处理；图像识别技术可将真实签章转变为结构数据，作为数据资源，用于文件签章真伪性的识别；视频、语音识别技术可用于审计人员和被审计人员的交谈资料备份和谎言鉴别。审计智能化的“感官”主要在数据采集阶段起作用。

3.审计智能化之“大脑”——数据处理技术。现阶段应用于审计智能化的数据处理技术主要包括ANN技术和云计算技术。ANN技术的学习能力可以从抽象数据中获得专业审计人员所拥有的职业判断。ANN技术的应用，可以代替传统经济责任审计流程中的审计风险判别、控制性测试和实质性测试等程序。云计算技术的应用可以使智能审计平台应对大规模复杂数据，是实现经济责任审计的全样本审计的技术前提，云计算技术运用其强大的运算能力，能分析到各数据间的相关关系，能彻底解决审计抽样风险，并预防多个不确定事件间相互影响而带来的错报风险。

4.审计智能化之“免疫系统”——区块链技术。区块链技术对审计数据质量的保障作用和人体免疫系统对人体内环境保持稳定的监视、防御、调控作用相似。在区块链系统中的任何交易操作都会被加盖时间戳且具有不可篡改特性，利用密码学方法保障审计数据的真实、完整、可溯源。区块链系统中各区块采用分布式账簿排列，各账簿间操作并不相互影响却可实现数据信息共享，同时交易必须合规，必须得到多方主体的确定才可被记录，这可以将被审计单位的重大错报风险降到最低。同时区块链系统中，经济责任审计的起点被提前至业务发生时，而不是事后的离任审计，与离任审计相关的审计风险均可被解决。区块链技术对经济责任审计的审计风险具有监控、防御的免疫功能，同时也对审计证据的真实、合规、可溯源具有保障作用。