我国政府会计权责发生制改革对策研究

王 青

（西安石油大学 经济管理学院，西安 710065）

0 前言

20 世纪90 年代，世界范围内新公共管理运动兴起，西方国家率先在政府会计中引入权责发生制，建立政府财务报告制度，完善了政府会计制度。建立以权责发生制为基础的政府综合财务报告制度已经成为国际公认的财政管理发展趋势。随着社会发展，收付实现制凸显出其与现实的不适应性，存在会计信息失真问题［1］。我国“十二五”规划提出建立健全以权责发生制为基础的政府会计准则体系，意味着我国政府会计制度改革的全面启动［2］。2011 年起，我国已经选取部分省市及县级区域作为试编基地，进行初步试编工作。后期又增加了很多省市进行试编实践工作，改革范围得到进一步扩大。

1 我国政府会计权责发生制改革存在的问题及原因分析

权责发生制政府综合财务报告改革是一项长久的复杂性工程，需要大量的人力、物力、制度规范等对其进行逐步完善，我国的会计管理各方面并不成熟，新修订的各项政府会计制度、准则和具体准则正处于过渡阶段，由于政府资产、负债、收入、费用等要素核算的复杂性，目前的政府会计权责发生制改革在落地实施时会面临不少难点。

1.1 存在的问题

1.1.1 基础财务数据不完善

我国基础数据不全面，很多数据缺失，难以满足编制政府财务报告的要求。政府各种资产的问题比较严重，公共基础设施的情况可能最为典型。因为许多政府形成资产的支出，在过去的政府会计核算制度下不会被列为资产，被列作费用或者支出。一些时间较旧的资产，由于时间过长等原因，相关的会计资料有些可能不全甚至遗失。如果想通过对这些资产进行重新估值的方式来将这些资产重新入账，缺乏全面的原始会计资料，现有资料也不一定能够准确估值，这给编制政府综合财务报告增加了一定难度。

1.1.2 难以确认政府会计主体

《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》明确指出其基本准则规范的内容之一是政府会计主体。然而政府会计主体认定范围广，体制复杂，主体界定范围模糊、不明确，主要表现为：

第一，事业单位归属不明，预算改革效果不明显。自从部门预算的改革措施推行以来，我国明确规定定额试点范围需要囊括所有行政单位以及大部分参照公务员法管理的事业单位，但由于政府会计主体理论界定范围模糊，事业单位的归属并不十分明确，实际造成大部分应纳入试点的事业单位并未纳入改革试点，仍沿用之前的按基数法核定支出，使得事前控制效果不明显。

第二，统一界定记账主体和报告主体存在弊端。根据我国政府会计三大会计制度条文，我国现行政府会计理论中对记账主体没有明确的规定，各级财政部门或单位表面上可以看作是会计报告主体，但它实际反映的是总体财务状况及预算履行情况。这一模式客观地将政府前期预算与后期核算资金的具体使用情况割裂开来，造成政府预算对资金的具体使用缺乏监督，助长了各单位重资金而轻效益的现象，不利于政府受托责任的落实，也不利于提高财务资源的使用效率，更会对具体如何设置改革后的政治体制和政府机构产生影响。

1.1.3 财政风险控制不到位

政府资产与债务状况在很大意义上决定着财政风险的状况，权责发生制政府综合财务报告可以体现公共资产的总量信息，同时对固定资产的折旧进行相应的反映，有助于保证公共资产的合理化运用及规划。在试编过程中，由于行政单位对固定资产并不计提折旧，与权责发生制下的要求不统一，致使资产的账面价值与实际价值产生了一定的差异。同时，有些公共基础设施由于建造时间比较久远及出现多方面共同进行管理等情况，导致这些资产的确认难度加大。而我国存在的这些问题都不利于风险的防控。

1.1.4 不重视其他外部信息使用需求

我国现在的会计信息主要是为了满足国家宏观经济管理和预算单位内部管理的需要，主要为上级对下级的监管、对本级管理及决策制定提供支持，却严重忽视了其他使用者的需求，不能很好地兼顾其他的外部信息使用者的需求。由于新准则实行的时间短，政府编制财务报告引入权责发生制范围窄，会计信息反应不充分，使用主体范围窄小，比如现在对于公众的信息需要仅仅是在一些政府发布的制度、准则中的内容模糊带过，不能充分关注外部信息使用者的需求，这会导致社会监督力量不足、投资者投资失败、纳税人缺乏信心等问题。

1.2 原因分析

1.2.1 基础财务数据获取有难度，真实性和完整性难以保证

由于我国核算内容与对象扩充，以权责发生制为基础的政府会计核算所需基础数据范围远大于现行预算会计。通过何种途径完整获得会计计量基础数据是将权责发生制运用于政府会计核算时急需解决的难点问题，表现如下。

第一，政府会计核算对象的归集范围不明，造成哪些基础数据应纳入核算尚不明确，如政府成本费用的归集对象没有统一规定，基础数据收集范围也无法明确。

第二，按照权责发生制确认的事项可能需要从财政部门以外的预算单位获取基础数据，而实际情况是预算单位对新一轮政府会计改革目标要求了解不详，对权责发生制理解不深刻，国家也缺乏相应法规制度约束机制，财政部门难以从预算单位获得全面真实、符合要求的基础数据。这些问题都极大影响了我国权责发生制政府综合财务报告的编制和信息质量。

1.2.2 界定主体范围存在一定难度

政府有庞大的系统，作为报告主体的单位组织、基金非常繁杂且数量众多，虽然省市在政府综合财务报告主体的大致方向上保持一致，但是由于单位机构组织存在形式的多样性，使得在实务操作中还是呈现出比较多的问题。通过数据表明出来，我国被纳入省级政府综合财务报告的单位上千，涉及行政单位、事业单位和国有企业，层次上又涉及三级预算，特别是对事业单位方面管理不彻底，事业单位的归属不明确，应纳入改革试点的事业单位并未纳入改革试点，在梳理、归纳、认定过程中难度很大。现有信息系统不能适应权责发生制政府综合财务报告对数据高速处理的要求。

1.2.3 隐性资产和债务难以确认

权责发生制下政府综合财务报告可以对债务信息进行准确而完整的体现，同时将资产与负债进行一系列的比较来进一步了解政府的偿债能力，更大程度地降低财政风险发生的可能性。在收付实现制下，政府的隐性债务未在会计核算过程中确认，不能综合反映出资产、负债和成本费用这些信息的准确情况，特别是政府隐性负债或实有负债，因此试编过程中需要重新确认隐形债务的准确性。对于某一个会计年度而言，直接的显性负债能反映当期收到的现金部分，予以确认，而政府的担保责任、救助责任的相关负债却不为所知，这导致政府真实的负债远高于人们所知道的，政府的负债会被低估。由于未出台相关政策对其进行规范处理，这无疑加大了试编工作的复杂性。

1.2.4 权责发生制引入范围窄、力度小

我国政府会计权责发生制改革已经取得了一系列的成果，但由于我国此项改革采取的方式是试点，由易到难，层层递进，所以为了更充分、全面、客观的反映政府各项会计信息，必须加大引入权责发生制的力度。大部分西方发达国家都是采取的渐进式改革方式，并根据各项政府会计信息计量的难易程度，来决定引入权责发生制的程度，我国政府会计中引入权责发生制是分阶段、分部门、分行业进行的，在已经有效果的基础上要加大对权责发生制的引入。

2 我国政府会计权责发生制改革对策

2.1 做好新一轮政府会计改革试点工作

我国政府机构规模庞大，政府层级众多，要循序渐进的推进会计权责发生制改革，解决改革实施中的诸多问题，需要各级政府部门做好准备工作，研究咨询政府会计制度与准则在政府会计中的运用方法。各级政府会计人员专业素质参差不齐、专业技术水平差异大，缺乏必要的专业技能，新准则在由中央向地方推广的过程中，会存在会计技术问题。各级政府部门会计人员要贯彻执行新的政府会计准则制度，结合当地各自不同的实际情况，根据改革实施中出现的问题不断调整政府会计制度的操作规范，加快推进预算单位政府会计行为规范和会计核算的统一标准，做好新一轮的政府会计改革试点工作。

2.2 增加反映政府财务业绩分析和成本核算的信息

由于改革发生的成本高，收益不确定，必须要谨慎考虑政府会计改革的成本问题。政府成本包括显性成本和隐性成本，政府会计规模越大，成本越不稳定，而且成本各项支出很难精准的确认和计量。在政府会计中引入权责发生制使在政府预算和财务报告中确认成本信息成为可能，并且可以基于结果与产出的配比来建立全面的政府会计成本信息，从而向社会公众传达政府提供公共服务的运行成本，激励政府有效管控各项政府资源，特别是对长期资产的管理控制，引导政府提供等量等质的公共服务管理控制运行成本，建立有效的政府运行机制。而且由于成本与绩效的直接联结，政府预算系统中有效引进绩效评价指标体系和绩效导向的管理模式有着重要的作用。

2.3 做好前期准备工作，完善政府会计准则体系

我国可以在确定政府综合财务报告的主体时选择“受托责任法”，可以更好地履行政府受托责任，同时可以借鉴“控制法”将剩余的风险承担者主体纳入范围。所以相关部门可以制定政府财务报告合并主体范围指南，为合理确定政府综合财务报告合并主体。

2.4 充分关注外部信息使用者的需要

随着经济社会的发展和人们参政议政愿望的提高，有更多的人想参与到政府活动中，所以要充分的关注外部信息使用者的需求，不光要体现出国家预算的执行能力以外，还应该反映出整体层面上的财务状况、持续营运能力；相关的政府部门要全面提供出来政府产生的业绩和受托责任的履行情况，比如说提供政府发生的债权债务、固定资产和隐形负债等，也可以在财务报告的附注上增加对政府信息通俗表达的内容以便于社会公众的了解使用。