刍议新收入准则的变化及其对会计核算的重要影响

黄 刚

（光控安石（北京）投资管理有限公司，北京 100034）

0 引言

我国2017 年7 月19 号颁布的《企业会计准则第14 号——收入》于2018 年1 月1 日开始施行。新收入准则的修订，解决了我国会计准则与国际会计准则关于收入准则的趋同问题。收入是六大会计要素之一，是衡量企业核心竞争力的关键指标。其确认计量和信息记录，对企业价值评价具有重大意义。新收入准则对会计工作提供了指导，对企业经营业绩的充分披露具有重要的影响。

1 新收入准则的变化

在谈论新收入准则变化前，先说一下新收入准则中收入确认的新准则，现在统一为五步法。第一步是确认一个规范的合同。第二步是确认合同里面独立的履约义务。第三步是给合同一个价格。第四步是价格分摊，分摊到各自独立的履约义务。第五步是确认收入，但他可能是一个时间点或者是一个时间段，其实本质上是强调一个控制权的转移，旧准则是强调所有权的转移和风险的转移，现在强调的是控制权转移。

1.1 章节的变动

在旧准则下，施工企业适用的是15 号准则，商品销售适用的是14 号准则，新准则将他们合并，实现了真正的统一。

1.2 收入确认条件

新准则的收入确认条件：合同各方已批准该合同并承诺将履行各自的义务；该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务相关的权利和义务；该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能被收回。

1.3 新旧准则收入条件的对比

1.3.1 旧准则强调所有权上的风险和报酬的转移，新准则强调控制

首先看一下准则对控制的定义：取得相关商品的控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。这个控制的定义和企业合并控制的定义是一样的。旧准则中的“所有权上的风险和报酬”不适用提供劳务的工作，如施工企业，建房、修路属于提供劳务，用“所有权”来表述不太恰当。因此，新准则要把销售商品和提供劳务一起规范，只能用新的表述，也就是“控制”。因此，控制的概念比“所有权上的风险和报酬”表述更恰当。而且，“控制”的概念还能和企业合并中的“控制”联系起来，更能体现新与旧的统一。

1.3.2 新收入准则强调合同

合同是所有业务开展的基础，因为合同规定了权利与义务。新收入准则中说的合同，不仅仅是书面合同，还包括口头形式以及其他形式。比如你去超市，买了一根棒棒糖，老板不会跟你签个合同，这就是“其他形式”的合同，即商业惯例，一手交钱一手交货。旧准则中，合同的概念只在15 号《建造合同》中。其实销售商品也是有合同的。所以说强调合同，以合同为中心，这种变化很符合实际情况。

1.4 履约义务和收入确认时点

履约义务，对于销售商品来说，就是给客户提供符合合同约定的商品；对于提供劳务来说，就是提供相应的劳务。新准则把履约义务分为在某一时段内履行的履约义务和在某一时间点履行的履约义务。履约义务为“时点”的，在客户取得相关商品控制权时确认收入；履约义务为“时段”的，按“产出法”或“投入法”在履约期间内确认收入。旧准则其实也分“时点”和“时段”，只是没有明确表述出来而已。在旧准则下，14 号准则规范销售商品，属于“时点”；15 号准则规范提供劳务，属于“时段”。对于销售商品，旧准则是在“风险和报酬转移”时确认收入，新准则时在客户取得相关商品的控制权时确认收入。

1.5 新准则的核心要点

新准则的核心要点主要是如何区分应当在“时点”确认收入还是在“时段”确认收入，收入准则第11 条，满足下列条件之一的，属于某一时段内履行履约义务；否则属于某一时点履行履约义务。（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。（2）客户能控制企业履约过程中在建的商品。（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代的用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计已完成的履约部分收取款项。

1.6 新旧准则会计处理的不同

通过新旧准则下的会计分录，我们发现新准则的“合同履约成本”对应旧准则的“工程施工”，新准则的“合同结算”对应旧准则的“工程结算”。新准则主营业务成本对应合同履约成本，合同履约成本跟存货系出同源；主营业务收入对应合同结算，借方的合同结算是列报在合同资产科目的，合同资产跟应收账款系出同源，所以说新准则的顺序是比较符合常识的。

2 新收入准则对会计核算产生的影响

会计核算，是指以货币为主要计量单位，通过确认、计量、记录和报告等环节，对特定主体的经济活动进行记账、算账和报账，为相关会计信息使用者提供决策所需的会计信息。会计核算贯穿于经济活动的整个过程，是会计最基本和最重要的职能，又叫反映职能。

记账是指对特定主体的经济活动采用一定的记账方法，在账簿中进行登记，并反映在账面上；算账是指在日常记账的基础上，对特定主体在一定时期内的收入、费用、利润和某一特定日期的资产、负债、所有者权益进行计算，以算出该时期的经营成果和该时间段的财务状况；报账就是在算账的基础上，将特定会计主体的财务状况、经营成果和现金流量情况，以会计报表的形式向有关各方上报，既是分析财务资料的依据也是进行经济决策和国民经济决策和综合平衡工作必要的参考资料。

会计核算过程中收入的确定在企业中起着重要的作用，是衡量企业经营活动质量的一项重要指标，也是企业评价绩效水准的重要参考依据，新会计准则中的收入标准对企业会计核算具有指导作用，对企业会计信息具有重大的影响作用。

2.1 对财务信息的影响

新收入准则有利于提升企业收入信息的质量和透明度，方便企业间对收入信息的可比性。旧收入准则分为商品或者服务的收入以风险或报酬转移为确认，劳务以及建造合同的收入以完工百分比为确认两种收入确认模型。但是有时候两者的分界线不够明晰，经常出现判断困难。新的收入准则统一了收入确认模型，避免了因两项标准一起运作而产生的问题。

2.2 对财务指标的影响

旧准则下采用公司理论编制合并财务报表，仅站在公司股东立场设计合并财务报表，而新准则下采用实体理论编制合并财务报表，是站在集团公司全部股东的立场上设计合并财务报表，新合并财务报表准则下表示集团所能控制的全部，拥有和控制是二者的最大区别。一般情况下，财务报表包括四个部分：盈利能力分析、资产经营能力分析、资产经营能力分析和偿债能力分析，前三个能力分析计算要求都涉及收入，这些指标将受到新准则中收入的影响。

2.3 对税收的影响

新的收入准则中体现了资产和负债的概念，因此也影响了税收的标准。新的收入是将其转化为内在的交易计算，交易价格是在概率分散之后需要考虑的一种预期。新的收入准则是将现有的收入确认模型由收入型转向资产负债型与旧收入的差异主要是收入，成本再确认时间上税会不一致，造成的时间差异，第二类就是收入，成本确认金额不一致造成的金额性差异。

2.4 对特殊的会计核算的影响

会计核算共有六种销售模式，包括：附有销售退回条款的销售核算，附有产品质量保证负债的核算，预收账款的核算，售后回购的核算，无需退回的初始费核算，主要负责人与代理人的核算，这六种销售模式的核算和新会计准则中增值税和企业所得税规则的改变产生了较大的影响。例如：新会计准则规定，企业向顾客预收销售商品款项应该将收款项确认为负债，等到已经履行了相关的义务再改变为收入，而增值税和企业所得税对此有一定的差异。

2.5 对收入确认标准变化产生的影响

对于新收入准则来说，把控制权的转移作为确定收入的标准，比如工程核算，增值税的计算是按照合同规定的结算金额开发票，所以，新收入准则与旧收入准则区别还是非常大的，尤其对合同的相关费用进行了明确的规定，同时还增加了增量费用的概念，对于增量费用的企业需要根据预计可收回时间区分不同处理。对于企业来说具有非常大的影响。

3 结语

结合本文来看，新的收入准则将对会计核算工作产生极大的影响，这一改变对财务工作者也提出了非常大的挑战。财务人员其自身素质的高低对企业能否适应新收入准则具有重大的影响。本文小结也为此提出了几点建议，第一，一定要加强对财务人员的培训，将结果与绩效挂钩，表现较差的给予处罚。第二，聘请相关的财务人员进行指导，解决他们所遇到的难点和问题。第三，积极引进优秀的年轻员工，提高企业招聘门槛。这样才能为企业健康发展奠定基础。