EPC业务财税处理问题分析

2021-11-21吴明泉江苏国瑞兴光税务师事务所有限公司倪文基蛋生物科技股份有限公司

财会学习 2021年18期

关键词：承包方开票货物

吴明泉江苏国瑞兴光税务师事务所有限公司倪文基蛋生物科技股份有限公司

引言

目前增值税上对混合销售和兼营业务的税收文件在实际操作中还存在不明确的地方，本文试着就税收文件争议事项进行阐述，并就总承包方对EPC业务如何按兼营业务征税，以及双方在EPC业务过程中税收注意事项提出建议。

一、文件适用时争议分析

（一）“一项销售行为”的范畴

财税〔2016〕36号文第四十条规定“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售”。那么，文件中“一项销售行为”的一项是指对同一个客户、同一份合同中既提供货物又提供服务？还是公司一定期间内既提供货物又提供服务？首先，应该针对同一个客户、同一份合同中约定的增值税销售行为，看该销售行为是否既涉及货物又涉及服务。其次，如果一项销售行为既涉及销售货物又涉及服务，还得看两项应税项目是否有密切的从属或因果关系，比如，销售货物并同时提供运输服务，就属于存在于一项销售行为中。一旦分属两项独立的业务，比如，建筑项目结束后，后续需要对该项目提供一定的运维服务，则不属于混合销售。

（二）如何界定从事货物的生产、批发或者零售为主

《值税暂行条例实施细则》第五条称“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。”从事货物的生产、批发或者零售为主是以合同中货物占总合同金额比例为界定何为主、何为辅？比如，A建筑公司中标一建筑总包合同，承包合同中材料占比很大，是不是混合销售行为，按照销售货物还建筑服务缴纳增值税？在判断以销售货物还是销售服务缴纳增值税首先遵循“业务”从主的原则，比如生产企业、贸易公司的混合销售行为，按照货物销售缴纳增值税。以建筑安装服务为主的，按照建筑服务缴纳增值税，比如建筑公司提供包工包料的总承包业务虽然材料金额占比大，但按业务从主的原则仍属于混合销售行为。

增值税的征税范围包括货物、劳务、服务、不动产和无形资产，但是否一定就必须以业务为主的原则呢？税收上给予几个特殊情况，即，国家税务总局公告2018年第42号文中规定的，销售货物（自产或外购设备）+安装服务，以及国家税务总局公告2017年第11号文规定的，销售货物（活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物）+安装服务等，这几种情况是按兼营来处理。当然，更为特殊情况是，财税〔2017〕58号文规定，建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，在建设单位自行采购全部或部分主要建筑材料的情况下，一律适用简易计税。那么，对EPC业务呢？如果以业务为主的原则，EPC业务有可能按建筑业混合征收增值税，比如是建筑企业总承包业务；也有可能按设计服务混合征收增值税，比如是火力发电厂是由电力设计院采取EPC方式承建。但从EPC业态合作模式，合同中各业务项目价款的约定，以及纳税人核算等方面来看，虽然目前税收文件未明确EPC业务如何征税，从各地税务机关答复也基本上按兼营业务进行税务处理。

二、EPC项目兼营税收处理分析

（一）兼营业务分别核算税收分析

假如销售合同包含了两种或两种以上销售货物、劳务、服务等业务内容，这些业务对总承包方来说可以明确区分并单独报价，对建议方来说各项业务具有独立的使用价值，如将合同进行拆分也是愿意接受的。但是由于EPC模式为主管部门力推被业界认可，在一个合同中将EPC各项业务整体约定为大家所接受。如何符合上述文件规定而适用兼营行为，纳税人需要从下面几方面注意规范。

首先，合同条款中分别对于各业务价款金额进行约定，合同关于权利义务的约定及其与合同价款、报酬的对应关系，往往决定了适用何种税目，即确定适用何税率。EPC这种多个业务模块（履约义务）是合签在一份合同中还是分签多份合同？还是在一个合同中注明总额的同时，分别就设计、设备采购和建筑安装分别注明价款？现实操作就后种情形居多。当然合同中价款是否含还涉及印花税的计税依据。

其次，各项业务定价的合理性。收入准则规定，合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。由于不同业务适用税目及税率不同，导致申报纳税金额不同，如建设方为无须进项税额抵扣的行政事业单位，总承包能否降低设备金额的比重而增加其他服务金额？或者说税收文件规定有的建筑服务可以适用简易征收，而存在有意识地加大建筑服务金额的行为？税收上对EPC各项业务的定价往往以市场公允价格为依据，如果EPC不同业务模块的定价不公允，即使合同中分别注明不同价格或者分签合同，也很有可能被纳税调整。

（二）税收上申报收入与会计收入确认进度的匹配问题

实践中，笔者看到总承包方往往根据与建设方协商付款金额来确定开票金额，比如按合同约定进度应付款1000万元，经协调可付款800万元，总承包方据此开票800万元。从税收规定看，增值税纳税义务时间应为书面合同确定的付款日期，对应的金额应为1000万元，如根据开票金额确认收入并申报缴纳增值税，则存在增值税纳税滞后的问题。根据国税函〔2008〕875号相关规定，EPC业务的企业所得税收入应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入，虽然企业所得税与会计收入两者收入确认趋于一致，但如果会计上以开票确认收入仍存在滞后缴纳企业所得税的问题。

总承包方即使按1000万元确认收入，在各会计期间分别适用6%、9%和13%的税率多少呢?一般来说，EPC合同中在各个付款时点并未分别约定设计、设备采购和建筑安装的金额，只是一个时点分阶段付款金额，税收上关注的是总承包方会不会出现先确认设计、建筑服务低税率收入，再确认设备销售收入的情况。各业务模块应以实际完工进度为基础来分别确认收入，比如设计业务一般先期完成，那先确认收入并申报缴纳增值税也符合规定。

（三）在不同时点开票注意事项

从上述分析可知，建设方是分期取得不同业务的增值税专用发票，由于工程金额、设备数量均较大，发票往往是汇总开具，就需要取得防伪税控系统开具货物或者提供应税劳务清单，建设方如果未取得《销售货物或者提供应税劳务清单》抵扣进项税额就存在瑕疵。每次开票时建议以设计、建筑和货物销售三项增值税应税行为的实际采购成本+合同约定的合理毛利来确定各项具体服务和存货的价格。如，总承包商是建筑企业，合同中商品毛利率10%，在开具货物发票时实际采购成本加价毛利10%，外购设计服务亦然，其他毛利可体现在建筑服务业务上。如果最终价格由于各种原因有变动，应通过补开发票或红字冲销方式对前期开票金额进行调整。

（四）合理确定不同资产的入账金额税收影响

建设方涉及将EPC合同总金额最终在房屋构筑物、设备等资产之间进行分配入账，不同的入账金额不但涉及资产的折旧金额问题，房屋构筑物入账金额还涉及房屋投入使用后每年房产税准确计算的问题。

建设方享受税收优惠政策。为了支持纳税人采购节能、环保等方面的设备，以及在一定时期支持纳税人延迟纳税，税收上给予纳税人一定的税收优惠政策，确定资产入账价格就十分重要，如，财税〔2018〕54号规定一定期间和一定金额内固定资产购置金额允许一次性计入当期成本费用，并在计算应纳税所得额时扣除。再比如，根据财税〔2008〕48号规定，纳税人购置并实际使用列入《目录》范围内的环境保护、节能节水和安全生产专用设备，可以按专用设备投资额的10%抵免当年企业所得税应纳税额。如果取得设备金额包含在建筑服务发票总额中，或者设备汇总开具专用发票未使用防伪税控系统开具《销售货物或者提供应税劳务清单》，即使相关设备属于上述《目录》中所列设备，鉴于纳税人无法准确核算环境保护、节能节水和安全生产专用设备相关的投资额，就很难享受相应的企业所得税税额抵免优惠。

资产损失税前扣除。资产使用后往往会出现大修、损坏，销售等事项，则需确定资产计税基础。如财税〔2009〕57号规定，资产损失金额等于资产计税基础减去税前扣除的累计折旧、资产处置收入、保险赔款和责任人赔偿后的余额，如果前期资产分类计税基础不准确，后期资产损失应难以确定，给资产税前扣除带来影响。