新收入准则对外部审计的影响及应对

广西天旭会计师事务所有限责任公司

引言

随着我国市场经济国际化趋势的深入发展，企业的经济行为日益呈现多样化，经营收入的财务核算逐渐复杂。对于收入的审核，是外部审计的重点，收入准则的修改也在影响着外部审计工作。新收入准则保持与国际财务报告准则的趋同，对收入确认的判断标准及具体确认方法进行变革，且新收入准则的实施需要较多的职业判断及会计估计，这无疑给各行各业的企业财务核算带来巨大的影响，对事务所承接各类企业的审计工作提出了新的要求和挑战。新收入准则率先要求在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业于2018年开始实施，目前针对新收入准则对企业财务核算的影响研究较多，但针对新收入准则对外部审计影响及具体应对的研究较少。基于此，本文提出新收入准则对外部审计的影响及应对，希冀于通过研究具体的应对措施及策略，能促进外部审计工作的完善，同时保证及提高外部审计质量，控制审计风险。

一、新收入准则的变化

（一）收入的确认原则发生变化

在收入的确认原则上，新收入准则规定了收入确认的原则是“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入”。并在此确认原则的基础上，统一了收入确认的模型。新收入准则的变化具体为：原准则收入确认时以“风险报酬转移”为判断依据，而新准则以“控制权转移”为判断标准；新收入准则引入了“履约义务”的概念，明确了如何识别是否存在多个“履约义务”，以及如何将交易价格分摊至多个“履约义务”；引入“履约进度”计量方式。原收入准则区分销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和建造合同，分别采用不同的收入确认模式。新准则不再区分业务类型，采用统一的“五步法”模式，具体的五步为：第一步识别与客户订立的合同、第二步识别合同中的单项履约义务、第三步确定交易价格、第四步将交易价格分摊至各单项履约义务、第五步履行每一单项履约义务的同时确认收入。第一步、第二步及第五步与收入确认相关，第三步及第四步与收入的计量相关。

（二）增加收入列报与披露的内容

在会计信息列报与披露方面，新收入准则的披露要求比原准则的规定更加全面及细致。原准则只要求企业在附注中披露与收入确认相关的会计政策等方面的信息，其各项收入的金额；新收入准则的要求则大量增加列报及披露的内容。在列报方面，新收入准则要求企业在资产负债表中列示合同资产或合同负债，在信息披露方面，新收入准则除要求企业披露收入确计及计量的会计政策外，还需披露收入确认时点和金额的判断方法及其变更，更重要的是，需要披露与合同相关的信息，如：合同资产及合同应收款的金额、减值损失；与履约义务的相关的履约时间、支付条款等；合同成本确认的相关信息等。

二、新收入准则的变革对外部审计的影响

（一）使审计工作复杂化，加大审计难度

一方面，新收入准则对于收入的确认需要财务人员做出大量的职业判断及会计估计，加之收入确认原则及标准的变化，使得外部审计为了应对这些变化，在审计过程中，也需对财务人员的职业判断及会计估计进行审计及专业判断，同时增加了大量对于企业经营合同、履约义务等的识别、评估、审核工作，这无疑会使审计工作更加复杂。

另一方面，新收入准则实施伊始，在实务的具体应用中会出现准则的模糊应用、新旧准则衔接难处理等相关问题，使外部审计工作受限于新旧两种不同的文件，使审计行为产生混合效应，使传统审计程序变得更加复杂化，从而增加了审计难度。

（二）对审计外部环境产生影响，增加审计风险

企业会计报错风险是指财务报表出现重大错误的风险，分为财务报表层次和各类交易、账户余额和披露认定两个层次的重大错报风险。

新收入准则在收入确认、计量方面要求企业财务人员有较高的职业水平，其实施涉及较为复杂的会计职业判断，因会增加企业会计错报风险。同时，新收入准则的实施对企业内部控制也产生的影响，特别是在合同的控制及财务控制方面，增加了企业的控制风险。另外，对于有舞弊动机的企业，新收入准则的实施对企业运用会计政策有更多的机会及借口，从而降低会计质量。上述均使审计外部环境更为复杂、并促使审计风险加大。

（三）对审计质量的影响

对审计质量的影响可将其看作对审计结果的影响。

一方面由于新收入准则发生变革，导致审计工作的复杂性增加，与此同时审计工作难度加大，在一定程度上必然会对审计质量造成影响。例如，影响审计结果的客观性、数据真实性、行为可靠性、信息一致性等。

另一方面受外部审计环境的影响，审计的固有风险及控制风险增加，同时加大了识别及评估风险的难度。审计风险模型为：审计风险＝固有风险×控制风险×检查风险。由此可见，如需要保证审计质量，则需将检查风险降低至较低的水平，为此需增加审计程序及审计工量，以收集足够的审计证据，降低审计风险。

三、外部审计对新收入准则变革的应对措施

（一）审计业务的承接及执行方面的应对措施

1.业务承接方面

在业务承接阶段，主要是了解及评价客户，决定是否接受委托。在这个阶段，首先需要考虑客户受新收入准则的影响程度，并根据其所受的影响初步了解客户为应对收入准则的改变，对其内部控制、会计政策的改变，结合客户的诚信、财务核算能力、等各个方面综合分析、决策是否接受委托及估量审计收费。由于新收入准则的实施，加大了审计难度及风险，从而使审计成本增加，需提前与客户就提高审计服务费事宜及由于所增加的审计工作，以及需要加大企业配合力度等事宜等进行沟通、协商。

2.风险识别与评估方面

在风险识别与评估阶段，审计人员需从新收入准则对企业会计政策及财务收入确认、计量的影响入手，充分了解企业的业务模式、各个环节的业务循环流程及内控流程，特别是销售及收款循环的内部控制流程、业务内控的改变、关键控制点、内控执行的有效性等。此阶段，可将“合同”作为风险识别及评估的重点，综合准则的核心变化对企业具体业务及核算的影响，测试和评价与收入确认相关的内部控制的设计和运行的有效性。在此基础上识别和评估企业财务报表层次及各类交易、账户余额、列表认定层次的重大错报风险、特别风险等，并有针对性的计划和实施应对所识别的重大错报风险及特别风险的审计措施，制定审计策略及具体审计计划，旨在将审计风险降至可接受的水平。

3.审计程序执行方面

在审计程序执行阶段，审计人员应了解企业的经营业务及收入核算的会计政策，并重点关注企业合同认定、履约义务的识别、交易价格的分摊、控制权转移等会计判断，结合“五步法”的收入确认模型，有针对性的实施审计程序，如：访谈管理层了解其关于合同各要素认定的判断标准；向业务人员深入了解业务流程的改变及识别是否存在未能在合同中明确规定的隐形条款；结合新收入准则审核合同；获取有关业务收入认定、应收款认定及控制权转移的相关的法律意见书；针对特定内容实施函证；分析复核及测算企业履约进度的认定等，以获取关键及充足的审计证据，对企业收入的存在性、截止性、准确性等会计认定进行审计。例如：

对于制造业，通常会在合同中约定保质期内免费保修的条款，而此类服务的交易价格可能无法单独体现，审计人员需特别关注企业对于商品售价在出售商品及免费保修两项履约业务的分摊是否适当及各项履约义务收入确认时间正确与否。为此，审计人员需结合“五步法”的收入确认模型对收入的确认及计量进行审计。首先，审计人员需仔细审阅分析合同，识别合同中所包含的单项履约义务是否包括出售商品及提供维修服务两项；其次关注企业将交易价格在两项履约义务的分摊方式方法是否恰当，分摊的对价是否合理；最后，还需关注出售商品及提供维修服务的收入确认时间是否正确。制造业企业出售商品属于某一时点履行的履约义务，需要在控制权已要转移给客户的时点确认销售收入，而所提供的保修服务义务则应根据实际的履约进度，在保修期内分期确认收入。

对于建筑业，新收入准则的实施对于收入确认的影响较明显的表现是履约进度的计量。新收入准则确定履约进度方法主要是投入法及产出法，目前的建筑企业普遍采用投入法来确认（即在已发生的成本与企业履行履约义务的进度成比例的条件下，采用累计发生的成本占预计总成本的比例确定履约进度）。因此对于建筑企业预计总成本的确定则成为审计重点。在执行审计业务时，审计人员应对企业确定履约进度、预计总成本内部控制的设计及运行进行了解、评估，并进行穿行测试，测试其相关内控制度执行的有效性。同时采取访谈相关人员、审阅合同、分析比较未完工项目的预计总成本与类似项目完工成本的差异、对项目履约进度进行抽样检查核对、抽样测试收入与成本确认的配比性等审计程序进行审计。

对于房地产业而言，新收入准则的实施对收入确认与计量的影响变化主要是期房销售收入确认时点的变化及收入计量的变化（即需按房产销售合同中包含的各项单项履约义务进行收入的确认计量）。新收入准则对于“某一时段”履约义务收入确认明确规定了三个条件，其中之一为“企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。……有权就累计至今已完成的履约部分收取款项是指由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力”。据此，房地产开发企业可在具有“合法履约收款权”时就确认收入，而不一定在交房时即商品房的所有风险转移购房者时才确认收入。且目前商品房的销售中，买房送车库、买房送家电的营销模式屡见不鲜，对此销售模式，新收入准则也要求按合同中包含的各单项履约义务进行收入的计量。综上，对房地产企业进行审计时，需重点关注“合法收款权”的确定及合同中是否存在多项“单项履约义务”。为此，审计人员采取的应对措施主要有：重点关注企业应对变化而调整的相关内部控制、业务流程及有关收入会计政策的选择、运用，并测试其内部控制运行的有效，特别是与“履约进度”及“合法收款权”有关的内控运行的有效性。对于按“某一时段”履约义务确认收入的，要重点审计“合法收款权”的认定条件及履约进度的确定，应加强房产销售合同、工程施工合同、监理报告、法律意见书等业务流程中所涉及的文件资料的审查，分析复核及评估审核企业各项收入分摊及计量的准确性、审查销售合同的关键条款，识别合同中包括的各单项履约义务，并分析判断企业对合同中各单项履约义务收入确认、计量是否符合新收入准则的相关规定。

（二）在会计师事务所质量控制方面的应对措施

除上述提出的在业务承接及审计工作执行方面的解决措施，在会计师事务所质量控制方面，需重视如下几点：

1.在人力资源方面，需提升执业注册会计师的执业能力

会计师事务所可通过邀请专家讲座、召开培训学习、组织执业人员对实际审计工作中遇到的难点、重点进行内部研讨等多种方式，加强注册会计师新收入准则方面知识的培训、教育，帮助及督促注册会计师学习、熟悉并掌握新收入准则，切实地提高注册会计师等审计人员的执业能力。

2.在职业道德方面，会计师事务所需加强注册会计师的职业道德教育

新收入准则的实施加大了审计风险，会计师事务所需加强注册会计师职业道德教育，要求注册会计师在执业过程中保持专业胜任能力和应有的职业谨慎态度，勤勉尽责，对于存在高舞弊风险的领域采取更为有效的审计程序，获取足够的审计证据，以降低审计风险。

3.会计师事务所需加强内部质量控制工作

新收入准则的实施对会计师事务所的质量控制工作提出更高、更严的要求。会计师事务所需加强内部质量控制工作，特别是在业务的委派、督导、质量复核等方面。首先，在业务承接的评估中，需更谨慎地进行风险评估，在源头上控制审计风险。其次，会计师事务所需根据企业的具体情况，在识别会计师事务所或项目组成员与客户之间的利益或关系的基础上，委派具有相应专业能力的并能保持独立性的注册会计师及审计团队执业。在审计过程中，需加强对业务项目的督导及复核，实施项目质量控制，保证审计工作质量。最后，规模较大的会计师事务所可考虑组织专业人员研究新收入准则实施对不同行业的影响及应采取的审计应对措施，以指导审计工作，为注册会计师的执业提供专业技术支持。

结语

新收入准则的实施，对于解决我国目前企业收入确认中存在的问题、提升企业收入信息质量和透明度、保持国际趋同方面，有着重要的现实意义。为了应对新收入准则的变革，本文开展了新收入准则对外部审计的影响及应对的研究。综合新收入准则使审计工作程序复杂化、提高审计难度、加大审计风险等审计问题，提出在业务的承接及执行方面、在会计师事务所质量控制方面的解决措施，以完善审计工作及控制审计风险，保证审计质量。