新时代背景下政府审计对内部审计工作的指导监督方式研究

王 颖

（南京审计大学，江苏 南京211815）

一、引言

（一）研究背景

2018年1月，中华人民共和国审计署发布《审计署关于内部审计工作的规定》，简称为审计署第11号令。要求建立健全机制，加强审计机关对内部审计工作的业务指导和监督检查工作。在审计署11号令颁布之前，政府审计对内部审计工作进行指导和监督依据的是2006年修订的《审计法》中第二十九条规定，但是具体细则却仍为空白。因此，审计署11号令的颁布具有重大意义。

“审计两统筹”和“审计监督合力”概念的提出，以及审计署11号令的颁布，指引了很多审计机关的工作实践。11号令出台后，很多地方上的审计机关都第一时间响应了号召，纷纷召开内部审计工作调研会，深入学习和贯彻落实习近平总书记重要指示批示精神和中央审计委员会精神，参照审计署11号令，结合各地审计发展的不同形式，本着健全企业内部控制体系、完善市场监督管理秩序的目的，制定或者是建立健全当地的内部审计工作管理制度，切实落实政令，发挥政府审计的指导监督作用。

（二）研究意义

自2018年第11号令颁布之后，很多关于研究政府审计对内部审计指导监督路径探索的文章出现了，但分析审计机关对内部审计的指导监督实践并基于此提出问题的文章比较少。论文翔实地整理了政府审计对于内部审计指导监督的理论基础和现有的文献综述，查阅现有的文章，探究现行审计实践中存在的问题，以期能够更好地衔接政府审计和内部审计的工作。

在实际的审计工作中，内部审计相比于政府审计这一外部审计机关来说具有得天独厚的优势，更加熟悉业务流程和日常事务的处理，同时审计部门作为政府机关，其权威性可以帮助内部审计在执行权限时保持审计的独立性。在采集证据方面，政府审计也可以利用其和其他政府部门之间的协同机制帮助内部审计更快地获得有效信息。根据11号令的要求，政府审计机关加强了对内部审计的指导和监督，促进内部审计职能更好地发挥。但是在实践中，政府审计对于内部审计工作的监督指导力度往往是不够的，因此探索两者衔接问题、寻找更优的路径尤为重要。

二、文献综述和理论基础

（一）文献综述

“审计监督合力”“审计全覆盖”“审计两统筹”等一系列概念提出后，指导监督工作有了更加深厚的政策基础。高雅丽（2020）认为，政府审计和内部审计形成监督合力有三大重要意义，即有效实现审计全覆盖，加快内部审计职能转变，加快推进国家治理体系和治理能力现代化。史永（2020）提出加强政府审计对内部审计的指导和监督是“四个伟大”赋予审计监督特别是内部审计新的历史使命。

关于如何开展两大主体之间的指导和监督工作，王宝庆（2013）从审计机构设立、内部审计协会以及国家审计功能三个维度研究探讨国家审计指导和监督内部审计的方式，他认为国家审计机关应该建立内部审计指导中心，根据年度指导监督计划明确定位和审计范围。高雅丽（2020）提出四大方法，依法完善指导监督方式方法，实行分类指导、统筹实施审计项目、建立审计力量协同机制、建立健全审计成果共享机制，推动问题整改。王永在（2020）基于政府机关角度提出新观点，他认为国家审计机关要在基层行政事业单位中设置审计机构。

关于政府审计对内部审计展开指导和监督过程中存在的问题，张洪福和赵伟（2020）指出，政府审计与内部审计之间协同发展的体系目前还不够健全，大部分的法律法规都是规定国家审计的内容，而鲜有涉及推进内审工作流程的明确条文。许国艺（2020）认为，在审计实务工作中，分清两者的边界非常重要。

（二）理论基础

1.协同理论

协同学理论是关于系统中各子系统相互合作、相互竞争的科学。根据哈肯的协同理论，协同是现代管理发展的必然要求。现行的审计当中社会参与度过低，政府审计对象行为改善动力不足，容易陷入“为审而审”的被动局面，尤其是针对国有企业的审计当中，因国有企业具有金额大、业务复杂、范围广、涉及人员多、影响程度重等特点，政府审计对其的监督面临更多压力与更大难度，同时也需要更加谨慎。因此在整个审计监督系统中，将政府审计的宏观监督服务与内部审计的微观监督服务结合起来发挥作用，在完善审计系统治理的同时，也可以统筹协调多方审计力量，提高审计的效率。

1.I am all about，but you can’t see me.You can feel me，but you can’t catch me.I have no throat，but you can hear me.What am I?

2.资源整合理论

资源整合是指对不同渠道、不同层级、不同特征的资源进行鉴别与选取、配置与汇总，并将这些不同来源的资源塑造成为统一利用的新的资源体系的过程。审计领域内的资源整合是指多主体共同行动实现审计监督作用中，通过多种途径将依附于不同审计主体的信息资源进行鉴别、选取、配置、汇总，使得不同来源的审计资源得以有机结合，形成多主体审计监督合力。从习近平总书记多次的讲话中，可以看出他非常重视资源整合能力问题，即开发利用两种审计资源——政府审计和内部审计，在整合二者提供的信息的基础上，实现合作治理的目标。

三、指导和监督的关系及重要意义

（一）指导与监督的关系

“指导”是审计机关对内部审计业务活动的具体指导，侧重于帮助其按照相关规章制度提高审计能力，规范审计的工作流程。11号令对于审计机关指导的方式作出了详细说明，各省市地方也出台了相应的规章制度、内审工作规定等。通过“以审代训”等方式，总结和推广审计经验，提高内部审计工作的质量。“指导”更多地体现出一种柔性管理，是各地政府审计机关对于当地企业内部审计部门的一种帮扶，是互相促进的活动。“监督”则是对于内部审计活动的全面监督，着重于把关其业务执行过程中的流程，最终出具的审计结果，审计结果的运用以及审计制度的设置等。督促有关企业按照规定设置和完善内部审计制度，并监督其履行。侧重于对企业法律法规的遵循性，内部审计制度的健全性和有效性进行监督。“监督”更多地体现出一种刚性管理，是政府审计机关利用其国家机关的权威性对所属的国有企事业单位及其他上市公司的内部审计部门进行强制性督促的一个过程。

（二）指导与监督的重要意义

1.整合审计资源，提高审计效率

审计机关利用内部审计的工作成果不仅可以有效缓解目前审计机关普遍存在的资源不足、人才短缺的局面，还可以充分调动内部审计的力量，更好更快地完成任务。审计机关作为政府部门，其提出的审计建议往往比内审部门提出的建议更加容易被采纳和接受，这一特殊的性质在堵塞企业制度漏洞、促进企业发展方面意义重大。

2.加强两者业务联系，降低审计执行成本

审计机关和内部审计部门本质上的业务类型相似，因此政府审计可以充分利用其审计资源作为政府审计机关的补充监督力量。内部审计部门由于是企业内部设置的机构，其部门员工能够获得企业日常工作的第一手资料，熟悉被审单位的业务流程，可以减少沟通不畅导致信息效率低下的问题。

我国内部审计部门在大部分企业中都隶属于财务部门的管辖，隶属层次低，在日常的审计工作中很难排除外界的干扰，保持较高的独立性。独立性是审计的本质，因此内部审计需要政府审计的监督帮助其规范审计程序。内部审计的发展离不开政府审计的指导，政府审计业务广泛，项目众多，相比于内部审计拥有更高的审计实力，在内部审计遇到困难的时候可以帮助解决。

四、政府审计对内部审计指导监督中存在的问题及改进的建议

（一）存在的问题

1.审计机关重视程度不够

虽然审计署相继颁布了11号令等，但是很多地方上的审计机关对于内部审计的工作重视程度是不足的。以江苏省内13个市的审计局官方网站内容进行数据统计为例，主要依据在2016年1月～2020年12月之间，官网上的公开发布的关于内部审计工作的动态管理数量进行分析统计。审计局的官方网站不仅仅是向社会公众发布权威信息的重要渠道，而且是群众了解审计机关的工作动态、关注内部审计工作、查看重要的权威性数据的重要窗口。因此，关注其是否设有内部控制审计人员工作方法指导处、是否设有内审工作动态专栏可以充分体现其审计机关对内审工作的重视程度。南京、苏州、扬州、南通、常州、盐城等设置专门的内审专栏，通过对其2016～2020年五年间专栏的动态数量变化分析不难看出，近些年审计机关对于内审工作是逐步重视的，但是根据数量还是可以看出有些审计机关的重视程度还是不够。如表1所示。

表1 2016～2020年江苏省六市审计局官网内审专栏动态数

机关 年份2016 2017 2018 2019 2020南京市审计局 11 57 80 51 55苏州市审计局 12 17 41 50 70常州市审计局 6 41 43 31 34南通市审计局 39 55 70 42 105盐城市审计局 11 14 20 7 20扬州市审计局 0 0 1 16 7

2.指导监督规范的细则欠缺

目前的审计机关指导监督内部审计的方式主要有直接审查审计项目、制定各层次内部审计规范、联系内部审计协会开展工作。指导监督的形式也是以现场指导、开展业务交流会和开办短期培训班为主，指导监督的形式单一，会有局限性，会导致审计机关在指导监督的过程中按部就班，双方在业务交流中缺乏活力，降低交流的效率。除此之外，监督的制度方面也存在问题。政府审计机关对内部审计展开指导和监督离不开建立健全规范的内部审计质量评价制度，但是，目前部分审计单位还没有成文的内部审计质量评价体系，或者是现有的评价体系老旧，不能适用于现在的审计发展。

3.审计机关资源欠缺

很多地方的审计局自身人才匮乏，审计力量不足，完成每年基本的审计计划都非常勉强，很难再抽调出审计人员去指导监督内审的工作。尤其是基层的审计人员，往往任务多，时间紧，自身整体能力素质也有待进一步提高。

同时，审计项目日益复杂，政府审计人员很难对各个领域知识及时全面掌握，在一些特殊事项和复杂事务当中，政府审计人员也需要向被审单位内部审计人员学习经验，在这些特殊情况中更难以谈及对内审工作进行指导。

（二）改进建议

深入贯彻落实内审工作规定，加强各审计机关对于内审指导监督工作的重视。上级机关可以将对内审的指导监督纳入审计人员任免、考核等相关决定的考核指标中，使其能自发重视对内审工作的指导监督。各级审计机关、内审机构都要认真学习审计署的内审工作新规定，明确审计职责，充分利用媒体平台宣扬审计机关指导内审工作的优秀典范，并对其予以适当奖励，以此推动其重视内审工作。

完善健全相关的指导监督细则，建立审计问题的整改与督察制度。审计机关和内部审计部门通过建立对审计问题的整改与联合监督体制，进一步将政府审计机关对内部审计的管理规范化、法制化。创新政府审计的指导监督方式，锻炼内部审计灵活应对监督的业务能力，同时在交流中双方也能互相学习。

政府审计指导监督内部审计工作离不开对于审计机关工作人员的能力素质的要求。探索培养选拔优秀审计人才的机制，从选拔、培训、考核三个方面提高对于审计机关工作人员素质的要求。从第一个层次上提高审计人员的业务水平，通过后期锻炼使得审计人员获得更加匹配现实审计实践所需要具备的技能，运用科学的方法对审计人员的执业水平进行考核评价来促使其能力素质的提高。优秀的政府审计队伍才能够促使审计机关更好地履行对于内部审计的指导监督的职责。