新收入准则对房地产企业财务核算的影响研究

李文涛 焦佳佳

（1.大信会计师事务所（特殊普通合伙），重庆 400010；2.达州市委巡察办，四川 达州 635000）

一、引言

财政部于2006年2月发布了《企业会计准则第14 号—收入》和《企业会计准则第15 号—建造合同》（以下简称“旧收入准则”），销售商品收入主要基于风险和报酬的转移确认，提供劳务以及建造合同的收入主要用完工百分比法确认。旧收入准则已适用超过十年，为了紧随时代步伐，保持与国际准则趋同，做好与国际准则接轨，财政部于2017年7月颁布了CAS14（2017）（以下简称“新收入准则”），收入准则的修订对我国理论和实践都将产生一定的影响。

新收入准则以“五步法”替代了以往的“五条件法”，以“控制权转移模型”替代了“风险报酬转移模型”，将销售商品、提供劳务、提供建筑服务纳入同一收入确认模型，相对旧收入准则而言，更具有可比性。对于与客户签订的具有不可替代性的合同，按照完工进度确认收入，更符合经济交易的实质，体现了实质重于形式原则，有助于提升财务报表信息的可靠性，有助于信息使用者了解企业的财务状况、经营成果。

无论是收入准则修订的具体条款，还是紧随其后的应用指南和案例都可以看到，房地产行业是受此次准则修订影响较大的行业之一，同时房地产行业在国民经济中占据重要的战略地位，由于房地产行业生产周期长，长期以预收模式为主，收入通常在项目完工交房后才可确认，这就使得房地产行业的收入确认模式较为特殊，存在较大的波动性。为了使房地产企业能顺利应对准则修订，需要对新收入准则对房地产企业财务核算带来的影响进行深入的分析。

二、新收入准则对收入确认引起的变化

此次修订最主要的转变在于对控制权转移的重视，取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从其主导中获得该商品所创造的经济利益。新收入准则更进一步地规范了合同合并以及合同变更的具体情形和处理方式。此外，收入准则的涵盖范围、确认标准、计量基础和交易对价与原准则相比都有所改变，而合同成本、合同资产、合同负债则是此次修订提出的新概念，见表1：新旧收入准则对比。

表1：新旧收入准则对比

新收入准则的核心为“一个核心”、“两种方法”、“五个步骤”，对特定交易事项规定更加明细。“一个核心”是指，以“控制权转移”替代“风险与报酬转移”作为收入确认时点的判断标准。“两种方法”是指：新收入准则明确规定了时段确认收入和时点确认收入两种方法的适用范围。收入确认的“五个步骤”是指：识别合同、识别单项履约义务、确定交易价格、分摊价格至各项履约义务、确认收入。

三、新收入准则在房地产企业的具体应用

房地产企业主要以现房和期房两种销售方式为主，其销售一般经过四个环节：签预售合同并预收房款、签正式销售合同、工程竣工并交付买方验收、办理产权过户手续。旧收入准则下房地产企业的收入确认时点主要集中在竣工验收时、实际交付时以及产权转移时确认。但产权手续相对复杂，办理时间较长，房地产企业往往会选择在竣工验收时或实际交付时来确认收入。在我国已上市的公司中，采用在竣工验收合格时确认收入以富力、万科等为代表的房地产企业，采用在实际交付时才确认收入有以恒大、碧桂园、融创、保利、世贸等为代表的房地产企业。

新收入准则究竟会给房地产企业财务核算带来怎样的影响，以下结合房地产企业的案例通过收入确认“五步法”进行分析，以变深刻地理解新收入准则的应用。

例1：某房地产企业于2019年1月1 日与客户签订协议，承诺于2020年6月30 日向客户交付一套由其建造开发的商品房并提供房屋的质量保证，同时赠送停车位，金额合计440 万元；客户在合同签订日首付150 万元，剩余款项于3年内分6 期支付，每期支付65 万元；如果不能按照合同约定的时间交付商品房和电梯，则须支付客户50 万元罚款，该罚款从合同价款中扣除。该商品房的市场价格为440 万元，停车位40 万元。

（一）识别客户合同

新收入准则要求企业签订的合同必须具有商业实质且很可能收回相应的价款。该项业务中，房地产企业签订的房屋出售合同存在市场价格且客户在合同签订时都已支付定金，且并无迹象表明该客户在以后期间不能支付剩余价款，因此具有商业实质，符合合同的定义。

（二）合理划分合同中的履约义务

在房屋出售合同中，购买商品房同时赠送地下停车位，视同将商品房与车位捆绑销售，由于停车位与商品房并非不可分割的两部分，各自的市场价格均可获取。因此，提供商品房与车位是两项独立的履约义务。此外，由于合同中说明，房地产企业将提供房屋的质量保证，新收入准则中明确区分了三种不同性质的质保应当根据以下具体情况确定：（1）质保需要单独购买或价款已包括在房屋销售的对价中；（2）该质保是建造企业提供的额外的、独立的服务，是一项服务型质保；（3）该质保是法律或相关规定强制要求的，该质保的目的是确保房屋质量符合合同中商定的价格，为保证型质保。前两种情况下，由于购买方为其获得建造商的质保支付了对价，因此应将其单独作为一项履约义务。第三种情况下，由于是保证型质保，具有强制性，因此应当由建造企业在销售日按照缺陷发生的可能性以及缺陷发生时预计发生的支出提取相应的质保准备金。

（三）确认交易价格

交易价格是企业为履行合同义务而预期将要收取的对价。本案例中在与客户签订的合同中约定的现销价格为440 万元，与对价540 万元之间有较大差价，且采用了超过一年的分期付款方式，因此可以认为该合同具有重大的融资成分。同时合同约定如果不能按时交付商品房和电梯，则须支付客户50 万元罚款，存在50 万元的可变对价，房地产企业应当对计入交易价格的可变对价进行估计。

（四）将交易价格进行分摊

该业务中，房屋销售合同存在多项履约义务，因此应该将交易价格进行分摊，包含商品房与车位两项履约义务以及不同性质的质保可能产生的履约义务，因此需要将售价根据各履约义务进行分摊。

（五）控制权转移，履约义务完成，确认收入

新收入准则下按时点确认和按时段确认，除了满足特定条件的，可以采用按时段确认，其他情况均为按时点确认。因此分以下情形进行收入时点的确认：建造并销售的商品房无差异，此时不满足收入按时段确认的三个条件，应当按时点进行确认，将商品房与停车位交付，此时商品房与停车位的控制权已经转移，确认收入。如果商品房根据客户的要求进行建造，在建造过程中提出修改意见，具有不可替代用途，房地产企业在建造过程中有权要求客户支付已完工部分的对价，这种情况满足取得控制权的定义，应采用完工百分比法在商品房建造的期间内确认收入。

四、建议

（一）组建专业团队、提高人员专业能力

与旧收入准则相比新收入准则在很多方面存在变化，房地产企业面临2020年新准则全面施行的局面，新收入准则要求企业对收入相关财务信息进行更具深度和广度的核算和披露，这对房地产企业的人员和运营系统提出了更高的要求，单纯依靠财务部门的工作无法保证新收入准则顺利实施，建立一个包含财务、法律、信息系统和金融等各专业的人才跨职能团队已经势在必行。同时在这样的时代背景下房地产企业人员应紧跟时代脚步，及时认真学习新的会计准则，更新自己的知识储备，新准则实施后房地产企业在进行会计处理时涉及到很多需要主观判断的地方，“五步法”模型中的每一步都对相关财务人员的专业能力有较高的要求。房地产企业要做好对财务人员相关准则的培训工作，提高财务人员的专业能力。

（二）加强合同规范管理

根据新收入准则的要求，收入确认的基础是双方签订的合同，在旧收入准则确认下的合同具体条款和业务模式、业务决策等战略要求会有较大的影响。房地产企业应在分析新收入准则对收入确认影响的基础上，梳理企业现行的合同管理。重新核定企业合同具体条款，确定交易价格时，应特别注意识别交易价格是否包含相关信用政策，具有融资性质，是否需要利用实际利率对交易价格进行调整以此确定实际价格；将交易价格进行分配时，是否能投清晰识别出各项履约义务的基础上对每项义务占比进行确认并合理分摊收入等，加强合同意识，规范合同管理，以适应新收入准则变化带来的影响。

（三）完善会计核算制度

新收入准则以“五步法”替代了以往的“五条件法”，以“控制权转移模型”替代了“风险报酬转移模型”，将销售商品、提供劳务、提供建筑服务纳入同一收入确认模型，相对旧收入准则而言，收入核算发生了较大的变化。同时新收入准则围绕合同展开，房地产企业在拟定合同、签订合同的过程中会涉及多个部门，新收入准则实施后，原有的会计核算流程、会计制度以及财务管理系统无法适应新准则的变化，因此房地产企业应该及时更新企业的会计核算制度。

（四）评估对企业战略的影响

新收入准则会对房地产企业财务状况、经营成果产生重大的影响，最终会影响到企业的战略安排，如新收入准则下的财务信息释放给投资方的盈力能力是否影响到融资安排和股利分配，是否需要与客户重新谈判，和收入相关的薪酬激励计划是否需要调整，收入确认模型的变化是否产生较大的税务影响等，企业应尽早评估新收入准则对企业战略带来的影响，及时做出应对安排。