中国减税降费：演进轨迹与未来取向

李经路，刘 笛，詹 亮

（郑州航空工业管理学院 商学院，河南 郑州 450046）

一、引言

税收具有财政汲取、资源配置、收入分配和经济稳定的功能，但也会扭曲相对价格，影响福利水平和GDP 的增长。税收对资源配置的效率影响取决于经济条件：在市场所决定的资源配置处于有效情况下，征税将导致效率损失；在市场所决定的资源配置处于低效率或无效率情况下，税收可能改进效率。死角损失理论（Deadweight Loss Theory）为减税提供了支持，因为税负过重会导致市场资源配置低效、经济增长缓慢甚至经济衰退，因此，合理的税收结构和合适的税负水平对于经济的健康发展是必不可少的［1］。

2008 年的金融危机对全球经济造成了巨大影响，世界各国都出台了一系列政策刺激经济，但收效不佳；之后的减税政策持续推进，2020年初突发的新冠肺炎使得世界经济雪上加霜，为提振经济，各国又相继出台了减税降费政策以缓解企业和个人的压力，见表1所列。

表1 部分发达国家在2020年疫情期间减税降费政策

2021 年，中国继续实施减税降费的积极财政政策，以减轻企业压力，帮助企业复工复产，激发市场活力。减税降费与增加财政支出都可以刺激经济发展，但增加财政支出会带来产能过剩，减税降费政策不会带来产能过剩，又可增强企业的信心，激发企业创新积极性［2］。

早在20 世纪70 年代，美国开启的降低资本税税率与下调所得税税率的减税政策，促进了GDP的发展。欧盟的劳动税税负（如个税和社保缴费）较高，于是实施了降低个税和社保税的措施，但劳动税的降低对财政收入有较大冲击，部分国家采取提高流转税税率来弥补对财政收入的冲击。

不同于西方国家，我国的主要税种是属于间接税的增值税，以间接税为主的税收政策导致了我国较高的税负水平［3］，因此为降低企业税负，促进税收公平，我国的税制改革主要针对流转税，如2016年全面施行的营改增以及对增值税税率的调整等。另外，其他国家对企业收取的费用较少，只需实施单一的“减税”措施，而我国的企业除了要缴纳税款，还要支付繁重的费用，面临税费同在的现象。税费同在的特殊性决定了税费同降的复杂性，我国提出的“降费”，实际上是降低“非税收入”和社保基金的规模。非税收入主要包括政府性基金收入、专项收入、行政事业性收费、罚没收入、国有资源（资产）有偿使用收入、国有资本经营收入和其他收入。我国的非税收入一直处于较高的水平，接近50%的财政收入来源于非税收入［4］。尽管中央多次出台简政放权、降低费用的措施，但是一些地方政府仍通过增加收费弥补税收的不足，使得非税收入居高不下。这种税费并存的局面使我国创新性地将“减税”和“降费”结合在一起［5］。

减税降费的时间起点在国内学术界有着不同界定，有的指从2008年初对所得税进行改革以来，政府颁布的各项减税降费的措施，以2008 年为起点；有的指2016 年全面推行“营改增”之后进行的各项税收制度的改革，以2016年为起点。

减税降费的效应问题国内学者也展开了探讨。减税降费是政府与市场主体之间资源分配格局与分配方式的调整，既是积极财政政策的体现，也是释放供给侧潜力的手段［6］。从减税降费的实践出发，学者们指出了减税降费的问题、挑战以及相关建议［7］。营改增是减税的主战场，能促进产出和消费的增加，但也降低了政府部门的税收收入，其效应依赖于产业互联和上游行业的增值税税率，并且企业的平均税负并无明显下降，增值税税率过高的问题尚未解决［8-9］，降费措施总体上未能降低非税负担［10-12］。

总体来讲，2008—2015 年减税政策的效果不理想，覆盖范围不广泛［13］。2019 年以来的减税降费虽然降低了生产成本，但也减少了财政收入，要实施兼顾经济社会目标和财政可持续性的“双向兼顾”策略［14］，加快建设现代财政制度［15］，克服税收收入与财政支出的“棘轮效应”，做好普惠性减税和结构性减税的配合。减税降费确实有助于提升企业效益，夯实中国高质量发展的微观基础［16］，但是进一步加大减税降费力度的难度将越来越大。

鉴于已有文献就减税降费的起点问题尚未达成一致，对于减税降费的理论基础与实施效果尚需深度挖掘。本文以梳理减税降费的理论渊源为契机，以描述中国减税降费的演进轨迹、评估其实施效果、预测其发展趋势为目标，展开研究。本文将中国的减税降费历程划分为四个阶段：第一阶段为2003—2007 年的减税；第二阶段为2008—2011 年的结构性减税；第三阶段为2012—2017 年以营改增为主的减税；第四阶段为2018 年以来实施的更大规模的减税降费。本文的主要贡献有两个：①现有文献主要关注增值税、所得税的减税效果，对其他税种的关注度不够，本文在讨论增值税、所得税的改革之余，对其他税种近20 年的改革也做了详尽的分析；②本文提出了提高直接税比重、调节生产环节和消费环节的税负、实施房地产税等措施。

二、减税降费的理论渊源

纵观西方经济理论，关于国家实施减税以刺激经济发展的基本思想，存在影响力较大的两大流派，即以凯恩斯为代表的需求管理学派和以萨伊、拉弗、费尔德斯坦等为代表的供给学派。

凯恩斯有效需求理论认为，在经济萧条背景下，政府通过积极的财政政策实施干预，刺激有效需求，可以增加就业，维持宏观经济稳定。有效需求主要由投资需求和消费需求构成；投资需求取决于资本边际效率，长期来看，资本边际效率呈下降的走势；消费需求主要取决于社会消费倾向，短期而言，社会消费倾向相对稳定。因此，在市场机制自发作用下，宏观经济会出现缺口，该缺口须由政府干预来填平。一方面，政府要指导投资，甚至直接组织投资，以消除私人投资的波动性，投资量的增加会带来国民收入的成倍增长；另一方面，社会消费倾向不足的一个重要原因是社会财富分配不均，政府通过实施财政措施，在提高消费倾向方面发挥作用。“国家必须改变租税体系，限定利率以及其他方法，指导消费倾向”（1），采取税收措施改变收入分配格局及缓和收入分配不均，提高总体消费倾向，从而刺激有效需求，弥补供求缺口。

其实，重农学派的魁奈曾经闪现出轻税政策的思想火花，而未被重视。供给学派的创始人萨伊主张发展生产，鼓励生产性消费，限制政府的非生产性消费和税负规模。萨伊不同意“租税能够促使生产者不得不加倍努力，有利于扩大社会生产”的观点，他认为租税一般都有害于再生产，应尽量减少课税。

但是萨伊的思想遭到了凯恩斯主义的质疑和否定，直到20世纪70年代，在凯恩斯理论被扬弃之后，供给学派才受到重视。此时新兴起的供给学派（美国自由经济学派）坚称凯恩斯主义的需求管理政策是经济滞胀的根源，主张通过大规模减税来促进生产或增加总供给，复活萨伊定律，减少政府的过多干预，更多地发挥市场机制的作用。减税政策能刺激人民工作、储蓄、投资的热情，增加供给，税率虽然降低，但能促进政府收入的增加。减税既可抑制通货膨胀又可避免逃税弊端，减税和控制政府支出双管齐下。

其后，供给学派衍生出极端供给学派与温和供给学派。以拉弗为代表的极端供给学派认为，政府征税，等于在劳动力供求之间加了一个“楔子”，会减少就业机会。当提高税率时，不仅减少了劳动者的实际收入，而且增加了雇佣劳动力的实际成本。如果减少税收，就会反向作用于劳动力的供给，使就业机会增加，就业人数增长，若辅之以财政补助，效果也比较明显。税收“楔子”使资本的供给和需求成本不断上升，抽出这根税收“楔子”可以恢复独创性和生产率。拉弗认为减税有利于收入均等化，主张大规模减税，一次性降低高税率，不赞成逐步降低税率。温和的供给学派认为，在经济萧条期，政府应从刺激需求转向刺激供给，降低财政赤字，平衡财政预算，并推行紧缩的货币政策和扩张性财政政策，如降低税率、消除财政赤字等。减税的重点是削减公司所得税和资本收益税，社会保障率不宜过高。

三、减税降费的演进历程

中国早在封建社会就颁布过许多减税制度，清朝制定的“摊丁入亩”制是我国封建社会进行的最后一次较为广泛、彻底的税制改革。这些制度从本质上讲是为了巩固封建君主的统治，而改革开放以来我国实施的一系列税制改革是为了激发市场活力，促进国民经济发展，这两者有着本质区别。

本文从21 世纪初的减税政策入手，归纳出我国近20年来减税降费的进程和效果。我国减税降费政策的实施方式是根据不同时期的约束条件，采用次优改革措施，在约束条件逐步放宽后持续推进改革，分步骤、分阶段逐步地逼近目标，基本上历经了四个阶段。第一阶段为2003 年实施的减税，该阶段的减税规模较小，效果不明显；第二阶段是2008 年的结构性减税，改革重点为增值税和所得税，虽然这一阶段的减税规模增大，但是从企业的反应情况来看，减税降费的效果依旧不明显；第三阶段是营改增时期，这一阶段主要针对增值税，减税降费政策初步取得成效；第四阶段是2018 年以来更大规模的减税降费，这一阶段取得了较为显著的效果。

纵观四个发展阶段，本文先以税收弹性系数（2）宏观分析减税降费的程度，粗略地把握这四个阶段的减税降费状况。税收弹性系数反应税收增长率与GDP 增长率之比，揭示税收收入对GDP的反应程度。2003—2019 年税收弹性系数如图1所示。

图1 2003—2019年税收弹性系数变化趋势

图1显示，2003—2019年税收弹性系数总体上呈下降趋势，在2012年之前的税收弹性系数均大于1，2012年之后的税收弹性系数均小于1，但是存在着上升与下降交替出现的复杂趋势。2003—2007年，税收弹性系数呈现逐年上升趋势，2007 年达到这17 年间的最大值；虽然2008 年有明显下降，但是2009年又出现回升，2010年达到这17年间的第二个峰值，直至2011年才出现下降趋势。2012—2017年，税收弹性系数逐步下降，2016年降至新低，但2017年明显回升，2018年和2019年直线下降。

（一）第一阶段（2003—2007 年）：增值税转型试点的减税

21 世纪初我国就迈出了减税的步伐，中国政府审时度势，对增值税转型采取先试点后推广的战略。2003年，十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制改革若干问题的决定》要求以“减税制、宽税基、低税率、严征管”的原则，分步实施税制改革。2003 年开始了增值税转型的部署，将生产型增值税转变为消费型增值税作为目标，转型地区从东北老工业基地逐步推广到全国各地，试点工作经历了5个年头，让利于民，降低产品成本，让市场配置更多资源。但此次改革并未完全转型至消费型增值税。短期看，增值税转型改革是为了阻止经济增速下滑，长期看，是为了优化税制、扩大内需。

在增值税转型改革的同时，国家取消了农业税，并对高科技企业给予所得税优惠，2005 年和2007 年分别上调个人所得税免征额，实行综合与分类相结合的个人所得税制。

在本阶段，税收征管能力不断提高，税收征管模式和信息化征管手段不断加强。2003 年7 月1日金税工程的实施强化了增值税的征收管理，为增值税的转型提供了技术支持，2003—2005 年，国家税务总局每年发出3 次关于强化税收征管模式的通知。

但是2003年开启的减税政策并没有在中国的减税进程中留下浓墨重彩的一笔，究其原因，可能出于以下两点：一是减税的规模和程度有限，并没有触及根本；二是2003 年的减税并没有降低宏观税负水平。图2 列示了2000—2008 年GDP 增速与宏观税负水平的对比情况（3）。

图2 2000—2008年GDP增速与宏观税负水平对比

虽然2003 年减税之后，宏观税负水平增长放缓，但还是在2005 年突破了15%，2008 年达到了17%的高峰。从整体上看，宏观税负水平一直高于GDP 增速（4），2003—2007年，两者的差距有所减小，但2008 年差距大幅增加。上面是从宏观税负水平角度分析得到的结论，那么从单个税种来看，是否存在个别税收确有呈下降趋势呢？图3和图4展示了2000—2008年增值税、营业税、所得税、消费税收入的变化情况。

图3 显示，2000—2008 年，营业税和增值税都呈现出逐年上升的趋势。2003 年减税之后，两者的增长速度非但没有下降，反而有所上升，增值税增长的幅度比营业税更加明显。增值税等流转税是针对商品或要素流转环节征收的税种，增值税在筹集财政收入方面发挥了重要作用，这也是增值税快速增长的原因之一。图4显示，2003年的减税对当年的企业所得税起到了抑制作用，但是之后又有快速的增长；个人所得税和消费税虽然同样都在增长，增速明显低于企业所得税的增速。

图3 2000—2008年增值税和营业税变化趋势

图4 2000—2008年消费税、企业所得税和个人所得税变化趋势

图5 展示了2000—2008 年印花税、土地增值税、车船税、耕地占用税的变化情况，图6 展示了2000—2008 年契税、城镇土地使用税、房产税、城建税的变化情况。除印花税在2001 年和2002 年有小幅下降外，其他税种收入均呈逐年上升趋势。其中车船税、城镇土地使用税和印花税在2006 年以前的增幅较低，增速比较缓慢，但2007 年出现了激增现象。契税的增长最为明显，土地增值税也在2003 年之后有了显著增长，城建税和房产税一直处于较高水平。由于城建税是以增值税、营业税和消费税为基础计算的，因此，城建税与这三个税种的变化趋势大抵相当。2003—2007 年，国内房地产市场迅猛发展，与此相对应，与不动产交易相关的契税和土地增值税在此期间不断攀升。

图5 2000—2008年印花税、土地增值税、车船税和耕地占用税变化趋势

图6 2000—2008年契税、城镇土地使用税、房产税和城建税变化趋势

图7 展示了2003—2007 年税收弹性系数的变化趋势，在本阶段中，每年的税收弹性系数都大于1，且逐年增大，说明税收收入增速高于GDP 增速。由此可知，第一阶段的减税并没有取得良好效果。

图7 2003—2007年税收弹性系数变化趋势

结合本阶段实施的各项政策，在此阶段，税负并未实质性降低是由于改革力度较小，且主要针对的是税收征管方法的改革，税率并未下降。此阶段的减税降费虽然没有取得理想的效果，但是增值税由生产型转至消费型的尝试为以后阶段的转型打下了坚实基础。农业税的取消也极大地减轻了农民的负担，有利于我国农业的发展，也是全面建设小康社会的重要举措。

（二）第二阶段（2008—2011年）：结构性减税

2008 年的金融危机使世界经济遭到严重打击。为恢复国民经济，我国实施结构性减税。其实早在2004 年取消农业税时，就提出了结构性减税，直到2008 年，才正式提出以刺激经济为目的的结构性减税，其实质是根据经济周期进行的逆向调节。结构性减税不是全面大规模的减税，而是有增有减的调整，针对特定税种、基于特定目的实行的一种税负消减行为。如果减税没有针对性，那么不应受惠的主体就会受到优惠，这将导致税负不公，难以发挥税收的调节作用，加剧财政赤字。因而，不仅要适当性减税，还需恰当性增税，以平衡财政收支。增值税、关税、个人所得税以及其他税种的减税目的在于“保增长”，房产税、资源税、成品油消费税等税种施行“增税”的目的在于完善税制结构。

这一阶段的减税主要针对企业所得税和增值税，并且首次与降低费用相结合。2008年1月1日实施的《中华人民共和国企业所得税法》，拉开了我国减税降费的序幕，此后在个人所得税、增值税、资源税等方面进行了较为广泛的改革。表2 列示了2008年企业所得税税率的调整情况（5）。

表2 企业所得税税率调整

2007 年12 月23 日，十届全国人大常委会第三十一次会议修改的《个人所得税法》要求调整个体工商户、个人独资企业以及合伙企业个人所得税税前扣除标准，从2008 年3 月1 日开始，个人所得税起征点由原来的1 600元提高至2 000元；个人储蓄存款产生的利息暂免征个税；个体工商户、个人独资企业及合伙企业投资者的生产经营所得按照全年24 000元的费用扣除标准计算个人所得税。表3列示了个人所得税的变化要点（6）。

表3 个人所得税征收变化情况

2008 年十一届人大一次会议要求全面深化税制改革。2008 年12 月19 日，《国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》宣布，从2009年1月1日开始，增值税一般纳税人购进或自制固定资产发生的增值税进项税额允许从销项税额中抵扣，增值税小规模纳税人销售额标准降低，并将6%和4%的征收率统一下调至3%。另外，2008年相继出台了《国家税务总局关于提高部分商品出口退税率的通知》等多条关于提高出口退税率的通知，原最低出口退税率为5%，2008 年改革后最低出口退税率为9%。这些政策旨在降低企业的成本，减轻外贸企业的税负，优化出口结构，提高我国产品的国际竞争力，缓解贸易摩擦的不利影响。

为了发挥税收的调节作用，2008年适当调增部分产品的消费税和部分矿产品的资源税。2009年，对1.6升及以下排量的乘用车减征车辆购置税。此外，行政事业性收费方面也进行了重大改革，从2009 年1 月1 日起，全国取消和停止征收100 项行政事业性收费，这是我国第一次批量取消行政事业性收费项目的举措。2009年全年为企业和居民减税降费约5 000亿元，数字十分可观。2008年税收制度改革之后，我国的GDP增速与财政收入增速、税收收入增速的对比情况如图8所示。

图8 2009—2012年GDP增速与财政收入增速、税收收入增速对比

图8 显示，除了2010 年有小幅增长，GDP 增速一直维持在较低水平（低于10%），而财政收入增速和税收收入增速一直高于GDP 增速，且在2010 年和2011 年差距不断加大，直到2012 年才有所回落（7）。其间，宏观税负水平也逐年上升，如图9所示。

图9显示，宏观税负水平并没有因为结构性减税而下降，反而呈现出上升的趋势，因为本轮减税不是全面大规模的减税，而是有增有减的调整。宏观税负从2009 年的17.08% 上涨到2012 年的18.68%，2012 年宏观税负水平的增长速度相比以前年度稍有下降。这也印证了这样一种观点：结构性减税的目的并不是降低宏观税负，而是降低部分纳税主体的税收负担［17］。

图9 2008—2011年宏观税负水平变化趋势

下面具体分析不同税种的表现，分别就其增减变动情况进行对比。增值税和营业税的增减变动情况如图10 所示，这一阶段GDP 的变动情况如图11所示。

图10 2009—2012年增值税和营业税变化趋势

图11 2009—2012年GDP变化趋势

尽管减税的重点在增值税，但是图10 显示增值税收入并未减少，依旧是逐年上升的状况，营业税也同样如此。结合图11 中GDP 的变动情况来看，增值税和营业税的增加趋势与GDP 的增加趋势大致相同，可以推断，这一阶段增值税和营业税的增加是由GDP 的不断增加引起的。由于此轮减税的主要受惠对象是增值税小规模纳税人，而这类群体的税基原本就较低，因此，增值税税率的下降并未显现出明显效果。由于此轮减税并不针对营业税，因此，营业税并未降低。

如图12 所示，个人所得税是这一期间唯一有所下降的税种，这主要是由于2012 年调整个人所得税起征点的结果。企业所得税增长的态势仍然比较明显，消费税处于缓慢上升趋势。消费税主要是为了调整产业结构、引导消费、缓解分配不公，因此，针对消费税不能一味地减税，而应根据经济社会的发展状况作出适当调整，这也是此阶段消费税持续增长的原因。针对所得税的调整力度较小，因此企业所得税并未下降。

图12 2009—2012年消费税、企业所得税和个人所得税变化趋势

图13显示，2009—2011年关税增长较为明显，2011年之后增速稍微放缓。由于提高了部分资源的资源税，因此，资源税同样呈现出逐年上升的趋势。

图13 2009—2012年关税和资源税变化趋势

图14显示，2009—2012年，城建税、房产税、土地增值税和契税都呈现出上升的趋势；图15显示，2009—2012 年，印花税、城镇土地使用税和耕地占用税也不例外，同样呈逐年上升趋势；图16 显示，2009—2012 年，车船税、烟叶税也呈逐年上升趋势。

图14 2009—2012年城建税、房产税、土地增值税和契税变化趋势

图15 2009—2012年印花税、城镇土地使用税和耕地占用税变化趋势

图16 2009—2012年车船税和烟叶税变化趋势

通过图10 至图16 可以看出，大部分税种的税收都呈现上升趋势，只有个人所得税在2012 年有所下降，但在2013 年又出现回升，上升幅度超过12%。由此可以得出结论：2008年开始实施的结构性减税政策的效果并不明显［13］。

再从税收弹性系数的变化情况来反映减税的趋势。图17列示了2008—2011年税收弹性系数的变化趋势，这一阶段总体仍呈上升趋势，2010年涨幅明显，但此后出现下降。税收弹性系数大于1，说明税收增速仍大于GDP增速，减税效果并不明显。

图17 2008—2011年税收弹性系数变化趋势

大部分结构性减税属于零敲碎打型的政策，小微企业所得税减半征收、减免金融借款合同的印花税、免除蔬菜流通环节的增值税等举措，涉及的是小税种。地方政府通过其他费用和过头税等方式筹集资金，变相加重了宏观税负。

降费措施是针对非税收入进行的，图18 展示了我国2008—2012年非税收入的变化趋势。

图18 2008—2012年非税收入变化趋势

图18显示，非税收入的绝对数逐年上升，就增幅来看，2009 年经历了一段缓慢上升后，2010—2012年大幅上涨。总体上看，非税收入占财政收入的比重在此期间内也呈现上升趋势（8），如图19所示。

图19 2008—2012年非税收入占财政收入比重变化趋势

图19反映了2008—2012年非税收入占财政收入比重的变化情况，尽管2010 年的非税收入占财政收入比重出现了明显的下降，但随后又上升至13.61%的水平，涨幅超过降幅。非税收入的比重高，一方面说明与行政权力相关的收入较高，企业和居民的负担较重；另一方面也说明税源基础不扎实、法治化水平较低。这一期间降费的措施并没有取得实质性效果，因此，这需要我国立足于时代背景，需要进一步大规模地实施减税降费。

结合这一阶段的实际情况，减税降费效果不明显的原因可能有以下几点：这一阶段的主要目的不是降低宏观税负，而是调整结构、完善税制；另外，结构性减税规模较小，涉及的大部分是小税种；政策落实不到位也是此阶段企业税感没有下降的原因。这一阶段是对结构性减税的初步探索，虽然效果不明显，但是为以后大规模的结构性减税奠定了基础。同时，结构性减税进一步优化了税制结构，对刺激企业的投资积极性具有良好效果。

（三）第三阶段（2012—2017 年）：营改增由试点到全面

早在20 世纪90 年代，我国就有了营改增的想法，但由于当时国家财政能力不足，为避免过高的财政赤字影响国家财政安全，没有得到落实。进入21世纪后，大部分发达国家都进行了营改增改革，我国营业税和增值税并存的制度不利于经济的健康发展。一些缴纳营业税的企业有较多的进项税额，而这些进项税额不允许作为增值税进项税额扣除，同时，营业税是对全部营业额征税，导致重复征税现象，企业感到税负过重。于是2007年，国家税务总局开展营改增的系统性研究，形成了初步改革设想。

2010 年10 月18 日，十七届五中全会通过的《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十二个五年规划的建议》提出扩大增值税征收范围、调节营业税等税收要求。为了减轻企业的纳税负担，促进产业优化升级，推动经济结构调整，我国决定将征收营业税改为征收增值税。2011年11月，财政部和国家税务总局联合发布《营业税改征增值税试点方案》，试点首先在上海开展，首批试点的行业主要是交通运输业、部分现代服务业（包括研发与技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务），2012年1月1日正式实施。改革试点的主要内容见表4所列。

表4 营改增改革试点的主要内容

随后，北京等8个省份也开展了交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税的试点；2013年12 月，财政部和国家税务总局又将铁路运输和邮政业纳入营改增试点，从2014年1月1日起在全国范围内开展试点；到了2014 年4 月，电信业被纳入营改增试点。2016年3月，财政部和国家税务总局联合发布的《关于全面推开营业税改征增值税试点》宣布，在2016 年5 月1 日起在全国范围内全面推行营改增，所有营业税纳税人都将纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。至此，营业税退出中国的历史舞台。营改增期间，营业税和增值税的变化趋势如图20所示。

图20 2013—2016年营业税和增值税变化趋势

图20显示，在营改增期间，营业税和增值税总额虽然在逐年增长，但是其增长速度不断下降。再分别来看营业税和增值税，2013—2015 年营业税仅有小幅增长，到了2016年，两者呈现出明显的反方向变化趋势，营业税大幅下降，增值税明显增长。

营业税和增值税总额增速的下降是否带来了税收收入和宏观税负水平的下降？2013—2016年税收收入增速和宏观税负水平的变化趋势如图21所示。

图21 2013—2016年税收收入增速和宏观税负水平变化趋势

从2013年营改增试点之初到2016年全面实行营改增，税收收入增速和宏观税负水平均呈现下降趋势，这说明营改增的减税效果比较明显。但有学者认为，2012—2015 年，营改增的减税效果并不明显，宏观税负水平甚至有所上升，这是营改增的滞后性引起的。从长期来看，营改增带来的积极效果十分明显，纳税人只需对增值额纳税，避免了重复征税的问题，抵扣链条彻底打通，很大程度上减轻了企业的纳税负担，有利于提高企业生产的积极性。营改增之后，提供服务与提供产品可以分别核算增值税，促进了制造业企业向上下游的核心服务业务延伸，使制造业和服务业融合，纵向一体化的发展为企业创造出更多的价值，产生“服务创造”效应；非核心服务业务从制造业企业中剥离，产生“服务挤出”效应［18］，使产业分工更加专业化，有利于产业的转型升级。营改增对激励创新也起到了积极作用，乔俊峰和张春雷（2019）［19］认为，营改增之后，企业的流转税税负显著降低，现金流情况得以改善，有利于企业增加研发支出，激励企业创新。

营改增期间，国家也对企业所得税进行了一定幅度的调整，主要是小型微利企业减半征收企业所得税的应纳税所得额范围，表5汇报了小微企业所得税的主要变化情况。

表5 小微企业所得税主要变化

2013—2016 年的营改增期间，个人所得税和企业所得税的增长幅度变化趋势如图22所示。

图22 企业所得税和个人所得税增长幅度变化趋势

2012 年个人所得税改革当年及次年，个人所得税增幅上涨不明显，而2014 年的增幅有了明显的提升，随后一直维持在15%以上的水平。个人所得税的增加，体现了居民收入的增加。而企业所得税呈下降趋势，说明政府在强化税收公平、税收效率方面仍有调整的余地，也预示着政府较为有效地解决了小微企业税负过重的问题［20］。

根据财政部文件资料以及《中国统计年鉴》数据可知，消费税、资源税、城镇土地使用税、印花税、城建税等并没有进行大规模的降低税率或减低税额，只是针对部分产品或行业进行调整，整体变化不大。图23展示了各个小税种2013—2016年的变化趋势。

图23 显示，2013—2016 年，耕地占用税、烟叶税、车辆购置税和资源税呈现下降趋势，下降的税种数量较2008—2011年有所增多。这说明尽管只对部分小税种做了小范围调整，但仍然取得了减税的效果。综合来看，本阶段的减税取得了较为显著的成效。

图23 2013—2016年其他税种变化趋势

图24 列示了2012—2016 年税收弹性系数的变化趋势。这一阶段税收弹性系数逐年下降，2016 年降至最低值；2013 年首次降至1 以下的水平，说明这一阶段的税收增速小于GDP增速，减税降费初步取得成效。虽然在此期间，中央多次宣布批量取消行政事业性收费项目，但这一阶段降费的效果远不及减税的效果。具体措施见表6所列。

表6 2012—2015年关于批量取消行政事业性收费措施

图24 2012—2016年税收弹性系数变化趋势

2013—2016年非税收入的变化趋势如图25所示。2013—2016 年，非税收入逐年上升，并且涨幅不断加大，直到2016年才有所放缓（9）。

非税收入占财政收入也呈逐年上升的趋势，2015 年这一比例上升尤为明显，2016 年达到最大值18.32%，如图26所示。这说明，这一阶段企业和个人的费用负担仍然较重。2015 年和2016 年，社保缴费率均有所调低。2015 年，失业保险费率由原来的3%降至2%，工伤保险的平均费率由1%下调至0.75%，生育保险费率由最高1%降低至最高0.5%；2016年，京、津、沪、川、新、晋、赣等地的养老保险企业缴费率由20%降至19%。

图26 2013—2016年非税收入占财政收入比重变化趋势

本阶段的税费变动趋势可以概括为：营业税和增值税之和呈现逐年上升趋势（10），但是增速不大；个人所得税和企业所得税呈现逐年下降趋势；小税种的税负也呈现出逐年下降趋势；宏观税负与税收弹性系数均逐年下降；非税收入表现出强劲的增长势头。总之，该阶段减税降费的效果可以归纳为减税效果明显，降费效果不佳。

这一阶段的减税降费具有划时代的意义，营业税终于退出历史舞台，重复征税的问题得到了极大改善，税制结构更加合理。“营改增”展现出了我国政府减税降费的决心，始终把人民的利益放在首位，体现出我国社会主义制度的优越性。

（四）第四阶段（2018 年至今）：大规模普惠性减税

本阶段兼用结构性减税和普惠性减税两种手段，加大减税降费力度，降低企业成本费用，从供给端和需求端同时发力，促进经济高质量发展。2013—2017 年，我国累计减税降费共计3 万多亿元，其中减税2万多亿元（11）。尽管2016年以来全面推行的营改增使总体税负有了明显降低，但是从微观层面上来看，营改增的减税效果却呈现出较大的差异。具体来讲，大型企业以及高新技术企业的减税效果较为明显，而中小型企业、民营企业以及部分服务业制造业企业的减税效果并不理想。另外，社保综合费率虽有下调，但纳税人承担的费用没有实质性的下降。

我国经济已经由高速度增长阶段转向高质量发展阶段，目前是转变发展方式、优化经济结构的关键时期，也是建设现代化经济体系的重要阶段。而税收制度的改革是助力经济健康稳定发展的重要抓手，要制定更为合理的制度，发挥好税收的调节作用，更加有效地推动我国新时代经济的高质量发展［21］。继续为企业减轻税负，要进一步改革和完善增值税制度，降低制造业和交通运输业的税率，也要通过降低社保公积金的缴费比例、降低用电价格、规范行政事业性收费等措施进一步降低企业税费。表7列示了2018年税制改革的具体措施，包括增值税和个人所得税的变化要点。

表7 2018年税费改革具体措施

2017年和2018年增值税和所得税的税收收入及其增速汇总列示于表8 中，相比于2017 年，2018年各项税收收入的增速都有了明显的下降，尤其是增值税的增速，从2017 年38.48%的增长速度下降到了2018 年的9.14%，这归功于我国2018 年对增值税税率的下调。增值税税率的多次下调明显降低了各行业的税负水平，如我国零售业上市公司的税负大都呈下降趋势［22］。从总体来看，宏观税负水平也有了小幅度的下降。2019年税收收入增速明显下降，尤其是个人所得税，较上年下降了约25%。由此可见，2018 年实施的更大规模的减税降费取得了显著效果。

表8 2017—2019年增值税、所得税收入及其增速

降费方面的效果明显，自2015年以来，降费的力度进一步加大，2017年，财政部和发改委发布的《关于清理规范一批行政事业性收费收费有关政策的通知》要求，取消或停征41项中央设立的行政事业性收费，并要求将商标注册收费标准降低50%。具体见表9所列。

表9 2017—2019年非税收入、非税收入占比及非税收入增速

非税收入在2017 年和2018 年均出现了下降，2018年非税收入占财政收入的比重也有所下降。通过以上措施，2018年实际为企业及个人降低税费负担大约13 000亿元，超额完成2018年既定目标。但是，2019年的非税收入却飞速增长，涨幅超过了20%。

表10列示了2017—2019年我国的各项非税收入总额。通过2019 年各项非税收入的数据来看，国有资本经营收入和国有资源（资产）有偿使用收入贡献了非税收入增加额的90%左右，与政府收费相关的行政事业性收费延续了2018年的下降趋势。因此，2019年，我国不仅在降费上取得了良好的成效，国有企业的经营业绩也大幅提升。

表10 2017—2019年我国各项非税收入 单位：亿元

但是减税降费的步伐远不止于此，2019年实施更大规模的减税降费，将结构性减税与普惠性减税相结合，重点为制造业企业和小微型企业减负，继续深化改革增值税，进一步降低企业缴纳的社保费率。在减税方面，增值税一般纳税人原来适用的16%和10%的增值税税率分别降低至13%和9%，6%的税率保持不变，不动产或者在建工程的增值税进项税额可以一次性全额抵扣（12）；生活性服务业的一般纳税人的进项税额可以按照15%加计抵减应纳税额（13）；小规模纳税人免征增值税的标准由原来的月销售额3 万元提高到月销售额10 万元（含10 万元）（14）；对于小型微利企业，年应纳税所得额在100万元（含100万元）以下的部分，按照25%计算应纳税所得额，年应纳税所得额在100～300 万元（含300万元）的部分，减半征收企业所得税（15）。在降低企业费负方面，从费率和费基两方面实施了改革，城镇职工基本养老保险的单位缴费比例可以下调至16%，调整缴纳社会保险费用基数的口径；对于小微企业的历史欠费，各地方政府不得擅自要求集中清缴（16）。

2017—2019 年，印花税、资源税、车船税等进行了小规模调整，实施减免营业账簿印花税、减征部分资源的资源税、对新能源汽车给予车船税优惠等措施。从表11 绝对数来看，2017—2019 年多数税种均有增有减，不过从表12增速来看，大部分税种的收入增速都比上年有所降低。

表11 2017—2019年其他税种收入 单位：亿元

表12 2017—2019年其他税种收入增速 单位：%

2019 年的减税政策和以往的减税政策相比有着鲜明的特点：①体现了普遍性，从多个方面为企业和个人降低税负；②体现了针对性，有重点地发力，主要针对增值税，主要受惠对象是制造业企业和小微企业；③体现了一致性，本轮减税降费政策的方向和我国税收制度改革的方向大体上一致，使持续性的减税降费和税收制度的优化相辅相成［23］。这一轮减税降费的力度之大是前所未有的，政府为企业和个人降低税费负担的决心可见一斑。

从微观主体的角度来看，纳税人普遍认为从这一轮减税降费得到的优惠比以往减税降费得到的优惠多，尤其是制造业和中小微企业。制造业是新一轮减税降费受益最大的行业，虽然增值税税率的降低并不能直接降低企业成本，但税率的降低使产品的最终售价下降，这对刺激消费起到了激励作用，为整个上游供应链带来了巨大市场，制造业的利润可以大幅提升，促进了制造业的转型升级［24］。小微企业也是这轮减税降费的最大受益者，增值税税率的降低、小规模纳税人销售额标准的提高以及企业所得税的减免极大地减轻了企业的税负，增强了小微企业的信心；社保缴费率的降低为中小企业节约了大量劳动力成本，缓解了现金流压力，对吸收就业起到了积极的作用［25］。小微企业的健康稳定发展与民生的保障程度息息相关，减税降费政策的出台为小微企业的发展提供了保障，有利于促进小微企业全面健康发展，对“保民生”也起到了积极作用。个人所得税的改革为个人带来了减税红利，居民的可支配收入提高，由此带来了边际消费的提高［26］。

从宏观层面上来说，2019 年的减税降费除了降低了企业和个人的税费负担，更重要的是稳定了预期，相比于降低多少税负而言，减税降费对预期起到的引导作用更加重要［23］。只有稳定了预期，企业才会更加积极地投身生产发展，也就为经济的高质量发展提供了保证。此外，研发费用加计扣除比例的提高说明政府承担的研发风险提高，企业承担的研发风险和成本降低，激发了企业创新的动力，有利于实现“双创”目标。

2020 年，由于新冠肺炎的爆发，全球经济严重衰退，国内经济进一步萎缩，消费、投资、出口都受到了强烈冲击，多数企业利润急剧下滑甚至资金链断裂。为恢复经济，帮助企业平稳度过疫情、顺利复工复产，在2019年减轻税费两万亿元基础上，又提出了增加五千万元的目标，国家税务总局发布了一系列通知，包括阶段性地降低小规模纳税人的增值税税率，免征旅游业、交通运输业等服务业的增值税，减免中小企业租金，减免企业为职工缴纳的社会保险比例，允许小微型企业和个体工商户延缓缴纳2020 年的所得税，工商业企业的电价降低5%，网络费用平均降低15%，并延长中小企业支付贷款利息的期限。

2018—2020 年，我国减税降费制定的目标均超额完成，切实减轻了企业和个人的负担［27］。通过上述措施，我国经济逐渐平稳恢复。截至2020 年末，我国率先恢复经济正增长而且国内循环顺畅，形成了对全球资源要素的引力场，对外贸易和投资回稳向好。有效降低了制造业和小微企业税收负担，拉动了消费、投资、就业增长。小规模纳税人、小型微利企业、高新技术企业和制造业企业对减税降费的获得感较强，制造业及其相关的批发业减税占全部减税额的46.9%。国家税务总局数据显示，小规模纳税人和小型微利企业认为大规模减税降费对企业生产经营产生非常积极影响的比例最高，说明小微企业是减税降费受益最大的市场主体。

四、减税降费的趋势研判

自2003 年开始减税以来，我国的各种减税降费政策已为企业和个人减轻了税费负担，各类企业的获得感和满意度有所提高，拉动了消费、投资、就业的增长，但仍然存在一些不可忽视的问题。

首先，减税效果并不十分理想［13］，且各地区税负水平不均衡。以黄河流域为例，上游地区的宏观税负水平高于下游地区［28］。中国的减税降费还有很长一段路要走，非税收入也已大幅减少，下降空间有限［13］。

其次，减税降费政策的持续实行将会使各级政府的财政压力加大。如何在减税降费的同时保持财政收入的增长，减税降费与扩大税基有效结合起来，是今后一段时间亟待解决的问题。

最后，尽管降低企业社保缴费率为企业节省了劳动力成本，但这一举措可能会加剧劳动者的“不安全感”。人口老龄化等因素造成我国养老保险基金账户余额不足，有些地区的养老保险基金账户甚至只够支付一年的养老金，进一步降低企业缴纳社保费的费率可能会引起劳动者的恐慌。

传统“财政不可能三角”定律认为，减税、控制债务规模、积极财政政策三项目标短期内很难同时达成。处理好税负降低、政府赤字扩大、杠杆率上升的关系尤为重要。因此，如何在降低企业费用的同时保证居民的各项福利不受损害是下一步的思考方向。今后的减税降费政策需要把握优化、简化、绿化三方面的布局。

针对以上问题，本文提出初步的政策建议。

（一）进一步深化税制改革，优化税制结构

目前我国正处于经济结构转型期，而当前的税收体系不能完全发挥税收调节作用，不利于经济结构转型升级。另外，我国现行税制难以保证公平，鉴于我国经济实力雄厚，有充足的物质基础支持税制改革［29］，下一步税制改革可以从以下几个方面实施：

1.调整直接税和间接税比重，逐步提升直接税占比

目前我国税收体系的最大问题是直接税和间接税比重不协调，间接税占比过高，直接税占比过低［30］。直接税由纳税人直接承担，不能转嫁给其他人；间接税的纳税人和负税人不一致，可以转嫁给他人。由于间接税具有累退性，虽然间接税可以有效提高政府收入，但是比重过高会影响税收公平，不利于缩小贫富差距。间接税为主的税制结构不利于经济的健康发展，降低间接税比重可以使资源配置更有效率，促进税收公平，缩小贫富差距。因此，下一步的改革重点是降低间接税比重［29］。

2.完善税种，提高税收体系的完整性

（1）完善个人所得税制度，充分发挥个人所得税制度刺激消费、促进公平的作用。注重公平的个税改革可以刺激居民消费［31］，助力“双循环”目标的实现，可通过扩大综合所得的征收范围、对资本性所得征税、对劳动收入低于某一数值的纳税人实施负所得税制度等措施，促进再分配更加公平［32］。

（2）开征房地产税和遗产税，完善财产税体系。征收房产税将减少消费者对房地产的投资，一定程度上可以抑制房价上涨，对稳定房价具有重要意义［32］。开征遗产税在一定程度上有助于缩小贫富差距，促进社会公平［29］。

（3）调节生产环节和消费环节的税负。生产环节的减税效应优于消费环节的减税效应，应降低生产环节的税负，适度调高消费环节的税负，但这种调节应以总体税收收入无大幅变化为前提。具体措施如下：开征零售税，即在商品的零售环节取消增值税，改征零售税，并且将零售税作为地方税的主体税种，零售税全额纳入地方税；改革消费税，调整消费税征收范围，将高耗能、高污染的产品纳入消费税的征税对象，对奢侈品加征消费税，对生活必需品降低消费税率或取消征收消费税［29］。

3.建立地方主体税种，完善地方税体系

营改增之后，地方主体税种缺失，税源不足，造成地方财政压力上升，各地区贫富差距扩大。完善地方税体系，可以把消费环节的税种——零售税作为地方主体税种，以零售税作为地方主体税种可以缩小地区贫富差距，兼顾效率与公平。另外，房地产税、遗产税、资源税、消费税等都可以纳入地方税体系中来，这就要求加快实施房地产税、遗产税等新税种［29］。

（二）适度增发国债以缓解财政压力

《马斯特里赫特条约》中关于政府负债率的标准是60%，而我国政府目前的负债率不足20%，不仅低于《马约》的标准，也低于多数发达国家的政府负债率水平，如美国的政府负债率接近100%，日本的政府负债率甚至即将达到200%的水平［13］。因此，中国政府的发债空间还很大，应该在现有债务水平的基础上进一步增加国债的发行量。

（三）深度推进延迟退休政策

我国的人口红利早已消失，人口老龄化日益突出，目前已经进入老龄社会，延长退休年龄是有效解决养老金缺口问题的措施之一。与延长退休年龄相关的政策也应一并实施，如鼓励企业取消招聘的年龄限制；出台灵活退休政策，允许劳动者选择合适的退休年龄等［33］。另外，提高国有企业利润的上缴比例、加快国有资本划转也是解决养老金缺口的重要方法［33］，可以将一部分资金划拨至养老保险基金，缩小养老金缺口。

五、结论

合理的税收结构和恰当的税负水平对经济的健康发展至关重要。本文以梳理减税降费的理论渊源为契机，从21世纪初的减税政策入手，描绘了我国近年来减税降费的轨迹和进程，一共经历了四个阶段：第一阶段为2003年实施的减税，这一阶段的减税规模较小，没有取得良好的效果；第二阶段是2008 年的结构性减税，改革重点为增值税和所得税，虽然这一阶段的减税规模增大，但是减税降费的效果依旧不明显；第三阶段是营改增时期，这一阶段主要针对增值税，减税降费政策初步取得成效；第四阶段是2018年至今大规模的普惠性减税，这一阶段取得了更为显著的效果。从税收弹性系数来看，2003—2019年总体上呈下降趋势，在2012年之前税收弹性系数大于1，2012年之后税收弹性系数小于1，但是具体来看存在着既有下降趋势也有上升趋势的复杂情况。2003—2007年，税收弹性系数呈现逐年上升的趋势，2007年达到这17年间的最大值；虽然2008 年有明显下降，但是2009 年又出现回升，2010 年达到这17 年间的第二个峰值，直至2011 年才出现下降趋势。2012—2017年，税收弹性系数逐步下降，2016年降至历史新低，但2017年明显上升，2017年之后直线下降。

如何在减税降费的同时保持财政收入的增长，是本次财政政策予以解决的核心问题。本文认为在优化税制方面需要调整直接税和间接税比重，逐步提升直接税占比；完善个人所得税制度，充分发挥个人所得税制度刺激消费、促进公平的作用；开征房地产税和遗产税，完善财产税体系；调节生产环节和消费环节的税负；建立地方主体税种，完善地方税体系，把消费环节的税种——零售税，作为地方主体税种，这可以稳定税源，有助于增加地方财力。适度增发国债以缓解财政压力，实施延迟退休政策，以解决养老金缺口问题。

注释：

（1）引自约翰·梅纳德·凯恩斯《就业、利息和货币通论》，1983年商务印书馆出版，第325页。

（2）税收弹性系数=税收收入增长百分比÷GDP增长百分比，本计算公式中的税收收入仅指税收收入，不包括非税收入。该弹性系数反映税收增长率与GDP 增长率之比，揭示税收收入对GDP 的反应程度，如果税收弹性系数大于1，说明该国税制保证税收收入变化率大于国内生产总值变化率；反之，则该国税制保证税收收入变化率小于国内生产总值变化率。

（3）本文所指的宏观税负水平为小口径的宏观税负水平，即税收收入占GDP的比重。

（4）税收超GDP增长现象是由于税制具有的巨大征管空间、税收激励作用、间接税的税收放大作用以及税收增长红利的集中释放引起的。

（5）其中，小型微利工业企业应符合年应纳税所得额不超过30万元、从业人数不超过100人、资产总额不超过3 000万元的要求；小型微利的其他企业应符合年应纳税所得额不超过30万元、从业人数不超过80人、资产总额不超过1 000万元的要求。

（6）2012年个人所得税起征点调整为3 500元。

（7）2009—2012年，税收增速大于GDP增速，我国经济增长和税收增长的周期性和结构性特征明显，当经济增长处于上升区间时，税收增速明显大于经济增长；当经济增长处于下行区间时，税收增速下降幅度大于经济增速下降幅度。

（8）近年来我国政府性基金收入总量规模较大，民生性支出比重还小，均低于中等偏上收入国家平均水平。

（9）行政性事业收费和政府收入中政府性基金收入规模较大，该类非税收入和政府性基金收入虽然不是税收，但具有税收的强制性、无偿性等性质，具备准税收的特征，成为企业和居民的负担，因而应控制非税收入增长规模和速度。

（10）因为在营改增阶段，增值税要替代营业税，如果分别列示营业税和增值税不好比较两者的增减变动情况，因此将两者之和作为考察对象。

（11）资料来源于李克强《政府工作报告》，2018年人民出版社出版，第15-35页。

（12）资料来源于http：//www.customs.gov.cn/customs/302249/302266/302267/2369380/index.html.

（13）资料来源于http：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n359/c5137752/content.html.

（14）资料来源于http：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n359/c22674379/content.html.

（15）资料来源于http：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810341/n810765/n4182981/201903/c4358821/content.html.

（16）资料来源于李克强《政府工作报告》，2018年人民出版社出版，第14-37页。