中医药上市公司药材资产核算研究

□文/陈嘉丰 朱嘉炜 李颖 王建忠

（河北农业大学经济管理学院河北·保定）

［提要］中医药产业在我国国民经济中占据重要位置。为了进一步规范生物资产相关核算，查阅业务涉及药材资产的上市医药公司年度财报，梳理各企业确认、计量方法的选择情况，本文以以岭药业为例，采用对比分析和案例研究法，分析其核算现状以及存在的问题。研究表明：以岭药业生物资产核算主要存在难估值、未考虑自然增值等问题，并就此提出建议。

一、引言

医药行业是与人们健康息息相关的重要产业，对于保障人们身体健康、提升生活质量、促进社会和谐发展起到了推动作用。医疗体制改革的不断深入，加快了药材市场的构建，但由于监管与审查体系不完善，生物类资产生长的周期性、自然增值性、物种多样性以及地域差异性而与固定资产、存货等项目在会计处理上有明显差别，也导致生物资产的确认缺乏精确的标准、计量缺乏统一性、会计处理混乱。本文整理了涉及药材资产的上市公司所采用的会计方法，而后以石家庄以岭药业（股票代码：002603）为对象，分析其生物资产的会计处理手段，为规范生物资产会计准则、减少利用生物资产财务造假、提升涉及生物资产的信息披露质量提出相关建议，同时也为其他同类型企业提供参照处理建议，对规范我国药材类生物资产核算起到一定推动作用。

二、药材资产会计计量现状

（一）药材类生物资产概念界定。国际会计准则第41号（IAS41）中将生物资产定义为“活的”动物或植物，划分为消耗性生物资产和生产性生物资产，我国企业会计准则第5号（CAS5）定义生物资产为“有生命的动物或植物”，在IAS41的基础之上，将其分为消耗性、生产性和公益性生物资产，并且将收获后的农产品从生物资产中划分出来，单独核算。本文中药材类生物资产指应当按照生物资产特性核算的动物类、植物类中药材。

（二）药材类生物资产的确认。通过对70家医药企业进行分析，发现共有21家企业涉及药材类生物资产，其中有18家企业在会计报告中做了详细披露，3家企业未对生物资产信息做相应解释（分别为众生药业、华润三九、天士力）。经整理后得知，共有7家企业含有生产性生物资产（其中益佰制药为唯一一家披露公益性生物资产的企业）、6家企业涉及消耗性生物资产、8家企业同时含有生产性以及消耗性生物资产。

CAS5中虽然对生物资产有详细划分、对三大分类有明确的定义，但结合企业现实会有多种情况，某一项目可能具有多重属性，因此在确认生物资产时要同时考虑经济效益和生态效益，例如太极集团将毛驴视为生产性生物资产，而当毛驴达到出栏状态时也可视其为消耗性生物资产；种植的林木在结果前可以视为生态林，而后结出的果实能为企业带来未来收益，可认定为生产性生物资产，采摘后则可作为木材以消耗性生物资产单独出售。此外，对于生物资产尤其是牲畜类生物资产的确定时点也存在问题，例如同仁堂和片仔癀企业繁育的林麝幼崽，刚出生时生命较脆弱，出于谨慎性的考虑应在其生命稳定、企业能够有效控制后再确定为资产。

（三）药材类生物资产的初始计量。查询相关数据以及企业年报发现，涉及到药材资产的21家上市公司，均采用历史成本对生物资产进行初始计量，例如紫鑫药业、同仁堂养殖的林麝，计量基础是幼崽达到预定可出售状态前发生的所有费用；香雪制药的柴胡、以岭药业的连翘，计量种植中的直接费用和分摊的间接费用合计。实际上，生物资产的价值既包括初始的入账价值，也包括后续自然增值的价值，但是历史成本并不能体现出增值的变化，因此应该根据生物资产的特征合理地选择适宜的入账方法。

（四）药材类生物资产的后续计量。CAS5中指出，企业应当根据历史成本对生物资产进行后续计量，对于能够可靠的获得公允价值的生物资产，可以采用公允价值模式。资产减值方面，如果有确定的证据证明，生物资产在该年度内由于某种原因会导致价值下降，则应该做好减值准备，对于预计可收回金额低于账面价值的生产性生物资产、可变现净值低于账面价值的消耗性生物资产应该按照差额计提减值。两者之间的差别体现在生产性生物资产一旦计提减值不可转回，而消耗性生物资产可以转回。另外，由于公益性生物资产的特殊性，不计提减值准备。

整理后发现，21家企业均选择了历史成本法，关于具体折旧方法的使用，仅寿仙谷一家企业采用产量法，其余均采用年限平均法。由于资产的属性不同，折旧年限也有很大差别，例如以岭药业对生物资产的折旧年限为0～10年之间，同仁堂对经济林折旧为5年。即便相同资产不同企业，采取的折旧年限也可能存在差别，例如太极集团对毛驴折旧3年，而东阿阿胶对毛驴折旧为10年。上述企业均对生物资产进行了减值处理，但可以发现很多公司对减值的处理方式带有主观随意性，一些企业只披露了减值现象，而没有说明具体的减值原因。

三、以岭药业药材资产会计处理现状

（一）以岭药业概况。以岭药业主要从事中医药的研发、生产和销售，查阅2020年年报得知，该公司拥有的生物资产囊括了种植业以及畜牧养殖业，包括桃树、梨树等经济林，连翘、金蝉、土元鸡等。结合2019年度、2020年度财务报表可知，以岭药业于2019年将持有经济林全部售出，并于2020年重新买进经济林幼苗，现未成熟。另外，今年将所持有金蝉全部出售，并未再次购入金蝉幼虫。

（二）以岭药业药材资产计量分析

1、计量方法的选择。以岭药业采用历史成本法对生物资产计量，这一方法是以实际发生的成本为基础，数据获取简单、真实可靠，但也存在不能准确反映出生物资产自然增值属性的弊端。该公司的药材资产主要为连翘、金蝉等寿命较长的生物，与固定资产、存货等有明显区别，因此需要对各个生长阶段的价值进行判断。比如，连翘的种植年份越长其价值就越高，自然生长的过程创造了未来经济收益，而历史成本下，只反映了资产“成熟”后的价值，生长过程中对价值的估计缺乏准确性，不能实时准确地反映企业生物资产的实际价值。

2、计提减值与折旧现状。按照规定，企业应当对所持有的“成熟”的生产性生物资产计提折旧，按照不同属性、不同特征分别确认净残值、折旧方法和年限，年终检查时如果发现实际与预估有较大偏差，则应调整折旧政策；同时，企业至少每年年末对生产性、消耗性生物资产进行一次减值测试。据了解，2020年度以岭药业所拥有的生物资产中，仅有连翘和土元鸡需要计提折旧，折旧情况如表1所示；所有生物资产经过减值测试后，并未有减值迹象。（表1）

表1 累计折旧汇总表（单位：元）

（三）以岭药业药材资产计量存在的问题

1、药材资产损耗高。以岭药业虽然有中药材种植以及金蝉等药用生物养殖经验，但是随着技术改进、管理难度增大等原因，为以岭药业生物资产的核算带来了困难。例如，连翘等中药材多种植于经济较为落后的山地丘陵地区，生态环境比较恶劣，容易受到自然灾害和病虫害的影响，导致产量不佳；同时，由于人工打药管理不规范，可能造成效果不佳或者农残药残超标，因此，不仅以岭药业，其他拥有生物资产的企业来说，过程中都不可避免地产生较高的损耗量。

2、药材资产难估值。连翘、金银花等中药材在肺炎预防与治疗中能起到良好效用，因此2020年新冠肺炎疫情期间价格直线飙升；而对于那些一般药材来说，受疫情的影响需求大幅下降，价格也随之下跌，因此生物资产的公允价格难以估算。同时，由于生物资产不同于房屋、汽车等固定资产，生物资产一般数量庞大，实物盘点较困难，只能通过抽样的方式进行盘点，整体的减值情况靠推测取得，不能公允、客观的反映实际价值。

3、计量模式未考虑自然增值。历史成本计量能够公允、客观的反映出生物资产初始的成本，但对于以岭药业来说，该企业主要的生物资产构成为多年生的连翘和金蝉，在实际生长过程中导致了未来收益的增加，具有自然增值的属性，而历史成本并不能准确地反映出这部分的实际价值，这也就造成了由于计量方法的选择，导致的成本偏差。

四、完善药材类生物资产会计处理的建议

（一）细化药材资产的计量。可以将生产性生物资产区分为“成熟”和“未成熟”两类。“未成熟”的生物资产，可以按照市场活跃程度来进行区分，例如牲畜类幼崽可以按照市场活跃的公允价值进行计量；诸如药材类市场不活跃的生物资产可以按照历史成本与自然增值之和进行计量。“成熟”的生物资产则可以参照市场中公允价值进行后续计量。

由于以岭药业目前资产中并未涉及到消耗性生物资产和公益性生物资产，如果日后增加此类资产，则可以参照以下建议进行计量：对于消耗性生物资产，可以将生长阶段分为初中后三期。生长初期，由于投入人力、物力成本较高，并且能够得到确定的实际成本，因此适宜采用历史成本法；生长中期，尚未“成熟”但已经具备转化为未来收益的能力，可以按照“成熟”比例乘以预计未来可实现的收益入账；生长后期，则可以采用市场公允价值来进行计量。公益性生物资产多是由于公益的目的而持有，因此采用历史成本计量即可。

（二）优化药材资产折旧规范。从生物学来讲，生物资产的价值呈倒U型，随着生长推移，能够为企业带来的经济效益不断增加，当达到最高点后逐渐回落，简单的采用年限平均法并不符合这一生物学中的规律。因此，按照资产的特性合理地选择折旧方法，建议：诸如连翘、土元鸡在达到“成熟”状态前就已经可以创造未来价值，应该将折旧期限前移；年限平均法适用于产能稳定且平均的生物资产；产量法适用于产出可量化的资产；加速折旧法适用于价格变动较大或者预期会大幅跌价的资产。