基于PDCA 循环的会计师事务所审计风险防范和审计质量控制研究——以立信审计武汉国药科技股份有限公司为例

娄可凡

(南京审计大学，江苏 南京211815)

一、 引言

近年来，随着我国市场经济的繁荣，审计的重要性越来越显著，审计的队伍也不断壮大。 但是在会计师事务所不断增多和审计从业人员再创新高的同时，会计师事务所却不断爆出审计质量问题。 2021 年2 月，德勤事务所审计员工通过50 页PPT 举报德勤事务所审计质量存在问题，列举了该所的审计人员抽凭程序造假、私自收取客户贿赂等违规行为，引发行业广泛关注。 根据中国证监会近十年的行政处罚决定书，可以看到审计失败的案例屡有发生。 其中包括利安达会计师事务所被证监会处罚7 次，立信会计师事务所连续三年被证监会处罚4 次，瑞华会计师事务所被处罚3 次等。 很明显我国会计师事务所在审计风险防范和保障审计质量方面存在很多问题。 本文以立信会计师事务所审计武汉国药科技股份有限公司为例，基于PDCA 循环深入分析该案例里事务所在审计过程中存在的问题，最后从会计师事务所和注册会计师角度提出防范审计风险的建议，以进一步提高会计师事务所的审计质量。

二、 立信审计武汉国药科技股份有限公司案例分析

(一)武汉国药科技股份有限公司简介

1997 年，武汉国药科技股份有限公司由武汉春天生物工程有限公司改制后成立。 2004 年，武汉国药科技股份有限公司在上海证券交易所上市，股票代码600421。 该公司属于医药行业，主要从事生物制品与医药制品的研发、生产和销售以及医药技术的研发、咨询等。 作为一家药品流通的上市企业，因2010 年和2011 年连续两年出现亏损，证券交易所对武汉国药科技股份有限公司进行退市警示(以下简称*ST 国药)。 2012 年，该公司成为武汉新一代技术有限公司的子公司，其中27.12%的权益归属于新一代。 2014 年，武汉国药科技股份有限公司更名为湖北仰帆控股有限公司，并出售与医药行业相关的全部资产和业务，改为从事钢材贸易。

(二)*ST 国药舞弊主要手段

1. 刻意隐瞒隐性关联方

*ST 国药的财务总监黄丽华与公合实业的总经理龚某为夫妻关系，因不存在直接股权投资，即使*ST 国药通过子公司鄂欣实业与公合实业进行钢材贸易，也无法在财务报告的相关披露中识别其隐性的关联方关系(图1)。 相关资料显示，2012 年至2013 年鄂欣实业与公合实业发生钢材贸易业务20 笔，共计 144，201，093.66 元，其金额均为虚构的收入。 但因*ST 国药的刻意隐瞒，并且相关审计人员未对其作为医药企业却从事钢材贸易业务产生怀疑和进行深入调查，*ST 国药的隐性关联方未被发现。

图1 相关隐性关联方关系图

2. 虚构内部交易

*ST 国药为了减轻财务压力、避免退市，设立子公司鄂欣实业与公合实业进行虚假的钢材贸易。 根据相关资料，相关钢材贸易仅为资金流的过账，没有实际钢材的流转。 在销售合同中，相关提货单上没有钢材编号，无法进行钢材的提货，销售业务根本无法完成；鄂欣实业表明钢材贸易的存货存放在第三方仓库，但是经过仓库存放资料和现场核实，第三方仓库中也没有存放相关货物。

根据*ST 国药2012 年上半年财务报表，营业收入仅约400 万，但是2012 年年报显示全年营业收入约4919 万，其中下半年营业收入增长约4500 万，83.66%来源于新设立的全资子公司鄂欣实业开展的钢材贸易业务。 且相关客户资料显示，钢材贸易业务相关收入全部来源于3 名客户，其中公和实业占比69.86%。 根据*ST 国药2013 年度财务报表，营业收入约1.03 亿元，其中钢材贸易业务占比92.49%。 在相关客户的营业收入中，与公和实业的钢材贸易交易获得的营业收入占总营业收入的92.49%。

因此，2012 年至2013 年鄂欣实业与公合实业之间的钢材贸易并不存在，鄂欣实业共虚构钢材贸易20 笔，*ST 国药利用子公司关联关系在2012 年和2013 年分别虚增销售收入4115.20 万元与1.03 亿元，占2012 和2013 会计年度营业收入总额83.66%与 92.49%(表1)。 可以看到，*ST 国药在2012 年和2013 年度中至少80%以上的收入来源于虚假的关联方交易。

表1 2012 年度和2013 年度*ST 国药营业收入的对比

年度 财务报表中的营业收入/万元 虚构的收入/万元 虚构的收入占财务报表营业收入的比例/%2012 4918.90 4115.20 83.66 2013 11141.81 10304.91 92.49

三、 立信审计*ST 国药在PDCA 各阶段存在的问题

(一)在审计计划(P)阶段存在的问题

风险评估的过程贯穿审计始终，审计计划也需根据风险评估的结果进行修正。 立信在制定关于*ST 国药的审计计划时风险评估不到位，也未根据后续的风险评估修正审计计划。

首先，*ST 国药在2010 年和2011 年已经由于连续两年亏损而被证券交易所进行退市警示，若2012 年继续亏损则必然面临退市风险。 2012 年下半年的退市制度改革规定连续两年净资产为负、营业收入低于1000 万则对上市企业进行退市警示。 *ST 国药年度和半年度财务报表显示，虽然其在2012 年度依靠非流动资产处置和政府补助实现1.2 亿净利润，但是半年度财务报表显示1 ～6 月*ST 国药的营业收入仅约400 万，该企业在下半年度必然面临较高的业务压力和财务风险，有可能为了避免暂停上市而进行财务造假。 立信在风险评估的过程中应当了解被审计单位及其环境，其中监管制度的改革对于上市企业的影响应当格外关注，尤其是在*ST 国药面临较大财务压力的情况下，应当在审计计划中强调审计人员保持警惕。 但是根据证监会处罚决定书，显然立信未能合理评估以上风险。

其次，2012 年度*ST 国药的性质发生较大改变。 其中最主要的改变是经营活动的范围从原来的医药产品的研发、生产和销售扩大到钢材贸易，所有权结构也发生改变，成立全资子公司鄂欣实业。 在面临较大财务压力和退市风险的情况下，*ST 国药必然会调整目标和战略以求保住上市公司地位。 但是*ST 国药作为医药产品研发企业，在2012 年下半年成立从事钢材贸易的子公司并实现约4500 万的营业收入，甚至其中69.86%的营业收入来自公合实业。 根据相关行业资料，从事钢材贸易所需的原材料、固定资产等与医药行业相差较大，*ST 国药却在短时间内依靠全资子公司的成立和“大客户”公合实业，获得跨行业的大额营业收入，使原本低于1000 万的营业收入“扭亏为盈”，缓解了2013 年的暂停上市的压力。 立信应当格外关注子公司鄂欣实业的关联关系，在审计计划中应当提高关联方审计的风险等级，强调进一步调查关联方公司的股权关系和治理结构。 但是根据证监会处罚决定书，立信在风险评估中忽略了重要信息。 在相关资本性投资与联营企业的工作底稿中忽略对鄂欣实业的描述，以及在2012 和2013 年度审计中对鄂欣实业的风险评估过程定义为“根据客户沟通和电影行业特点进行风险评估”，和鄂欣实业实际从事的钢材贸易业务严重偏离。 显然，立信未能正确识别和评估相关风险，也未制订合理的审计计划和审计方案。

(二)在审计执行(D)阶段存在的问题

首先，立信事务所的审计人员未能在实施阶段保持职业怀疑。 根据《会计监管风险提示第2 号——通过未披露关联方实施的舞弊风险》(证监办发〔2012〕22 号)的规定:“与同一客户同时发生销售和采购业务”是未披露关联方交易的主要特征之一。 在进行关联方审计程序中，审计人员已知*ST国药的子公司鄂欣实业与公合实业同时进行钢材贸易的采购和销售业务，却未保持职业怀疑，未将其作为未披露关联方的异常进行进一步审计。 此外，在关联方审计和钢材贸易收入审计的实施阶段，相关审计程序执行不到位。 在关联方审计的过程中，审计人员并未根据关联方的关系，获取*ST国药、鄂欣实业和公合实业中董事、监事、高级管理人员的相关情况，包括直系亲属名单、工作单位、职务等，因此未能发现对应的关联关系。

其次，在钢材贸易收入审计程序中，穿行测试未获取充分的审计证据，未在审计底稿中记录测试结论。 审计人员在2012 年的穿行测试中，对鄂欣实业的钢材贸易销售业务进行穿行测试，却未取得重要的审计证据——“销售合同审批单”，这表明鄂欣实业内部控制的有效性值得怀疑，但是相关的审计结论并未记录在审计底稿中。 此外，上海淙远实业有限公司在与鄂欣实业的钢材贸易中，签订了 0004126、0004127、0004128 和0004130 号提货单，以上提货单需要凭借发货码单进行结账。 作为确认钢材贸易收入的重要凭证，审计人员并未搜集和关注发货码单，审计证据获取不够充分，穿行测试的结论也并未记录到审计底稿中，因此审计人员对于鄂欣实业内部控制及其环境的了解不够深入和准确。在营业收入的分析性程序中，审计人员对鄂欣实业2012 和2013 年钢材贸易业务中的销售合同和提货单的分析不够准确。 部分合同存在编号缺失、前后编号不一致以及提货地点约定的缺失，个别合同存在交货地点和对应提货单不符的情况。 部分提货单存在捆包号缺失、提单号前后不一致的情况，提货单对应的货权转移声明也存在编号缺失的异常。 审计人员在2013 年对鄂欣实业营业收入的实质性测试中，根据立信2013 年度审计过程中的销售收入细节测试记录表，可以看到出库单中记录了2 笔合同“转移证明无编号”、1 笔合同“出库明细无编号”，针对销售收入细节测试中明显异常的交易，审计人员认为该记录不存在异常，未采取进一步审计程序。

(三)在审计检查(C)阶段存在的问题

审计的检查阶段包括审计项目的复核和监督。 根据立信质量控制制度，立信成立了风险管理委员会进行业务管理，审计质量控制制度中包括项目分类管理制度、业务承接制度、项目质量及质量控制复核管理制、内核复议制度等。在项目质量及质量控制复核管理制度中，立信事务所对于项目质量控制实行三级复核制度(图2)。 在三级复核程序中，签字会计师和签字合伙人的复核工作应贯彻于业务执行的整个过程。 一级复核由项目负责人进行现场第一级复核，业务部技术级别高级经理以上的人员进行部门第一级复核，二者都需要对审计工作底稿实施全面复核，并发表复核意见。二级复核由质量控制部门在第一级复核基础上，再对工作底稿实施复核，并发表复核意见。 三级复核由签字合伙人、复核合伙人或专家顾问在第一、二级复核基础上，对重大事项进行复核，并发表复核意见。

图2 立信质量控制复核管理制度流程

可以看到立信制定的质量控制制度能够有效减少复核审计项目中存在的问题，降低审计风险。 但是立信在审计*ST国药的项目复核过程中，相关审计人员并未严格落实质量控制制度。 审计人员在关联方审计和钢材贸易收入审计的过程中程序执行不到位、获取审计证据不充分。 因为三级复核程序并未发现*ST 国药存在刻意隐瞒关联方、虚构交易、虚增收入的行为，注册会计师依然出具了无保留意见的审计报告。 例如在一级复核中项目负责人通常能够在项目现场对审计底稿进行全面复核并发表审计意见，但是该项目负责人却未能发现*ST 国药穿行测试的审计底稿中未获取销售合同审批单，也未记录穿行测试的结论，依然发表“不存在异常”的复核意见。 一级复核本应是最为细致和最接近现场的复核工作，项目负责人却未能发现审计底稿的明显异常，因此立信的质量控制制度在*ST 国药的审计复核过程中失效，该项目的审计质量难以通过审计复核得到保障。

(四)在审计处理(A)阶段存在的问题

在审计的终结阶段，审计人员需要完成项目外勤工作并评价审计结果。 在*ST 国药审计项目外勤工作完成时，复核人员未能合理评估*ST 国药的财务风险，对于复核过程中发现的问题也未能及时解决。 例如在2013 年立信对鄂欣实业营业收入的实质性测试中，工作底稿明确记录了出库单存在异常，相应的2 笔合同 “转移证明无编号”、1 笔合同 “出库明细无编号”，但是复核人员却未追加审计程序。 在审计的终结阶段，相关审计人员和复核人员依然未能及时处理这些问题。 在审计程序执行不到位和审计证据缺乏的情况下，注册会计师却依然在终结阶段出具无保留意见的审计报告，由此导致*ST 国药2012 年与2013 年度审计报告与财务报表失真。 PDCA 各阶段循环图见图3。

图3 PDCA 循环图

四、 对会计师事务所防范审计风险和审计质量控制的建议

(一)在事务所方面

1. 完善审计风险管控机制

事务所审计风险的防范从第一步承接客户开始。 客户的选择与审计风险直接相关，是事务所进行审计风险管控的首要措施，因此事务所应制定合理的业务承接制度，严格核准制度的落实。 在进行业务承接时，考虑业务环境、客户的诚信、自身的执业能力、独立性等相关执业道德规范的要求。对于重大项目的接受、特殊重大项目接受保持、上市实体接受和重大项目保持，非重大项目接受、保持等分别制定不同的核准程序。

风险管控机制中的风险评估应当建立在对客户的深入调查和了解的基础上，审计人员应当根据行业状况、国家政策、企业经营状况、财务状况等进行全面的风险评估，提高承接审计业务的谨慎性。 在充分的风险评估基础上，应当对客户的审计风险进行合理的分级管理，以确保业务承接和资源分配部门更加合理地配置审计资源。 为了提高业务承接核准的效率和准确性，事务所可以根据自身业务承接的需要，建立客户信息库，委派专人对信息库进行管理和更新，以提高收集到的客户信息的准确性、合理分配审计资源。

此外，事务所应当完善风险控制体系，引入先进的风险评估方法，建立风险量化评估体制。 在制定合理的风险控制体系基础上，应当促进落实风险管控制度和规定的严格执行，进一步控制审计风险，提高事务所的审计质量。

2. 完善事务所质量控制体系

目前我国会计师事务所大多采用总分所的结构。 总所既需要对自身的业务承担责任，也要承担对分所的监督责任，因此应当推动总分事务所的质量控制体系的一体化建设。 所有的分所从业务承接到质量评价都应该根据总所制定的质量控制标准进行，各分所统一培训、统一管理、定期汇报。 总分所之间可以建立交流沟通机制，总所应当推动交流沟通机制的落实，对各分所进行定期的考核，将新的审计规定和审计思想传达和落实到各分所中。 总分所还应当定期总结自身问题，在交流和沟通中发现共性的审计问题，进一步完善事务所质量控制体系。

事务所应推动三级复核制度的建立和落实。 一级复核由执行审计项目的注册会计师进行，其需要对审计结果和审计证据实施全面复核，发现异常状况应采取应对措施并发表复核意见。 二级复核由项目经理在第一级复核基础上，识别高风险领域并结合相关审计结果和审计证据判断审计程序是否执行到位，是否还需采取进一步审计程序。 再对工作底稿实施复核，并发表复核意见。 三级复核由合伙人在第一、二级复核基础上，从更宏观的视角对存在重大审计风险的事项进行复核，并发表复核意见。

此外，事务所还应推动内核复议制度的建立和落实。 总所应当设立内核复议小组，根据项目情况召开定期或者不定期的会议，内核复议的范围应当包括存在重大分歧的重大项目、存在重大风险问题的重大项目、首次承接的上市公司、宏观层面或业务层面高风险领域的上市公司、审计风险管理部门认为需要复议的重大项目等。 在三级复核制度的基础上进一步控制审计风险。

3. 严格审计程序的落实

在建立了规范的审计制度基础上，严格执行审计程序是防范审计风险和提高审计质量的关键所在。 事务所应当根据质量体系控制要求，从制订审计计划到实施具体的审计程序再到监督复核，都应当严格按照审计制度和审计标准执行。 对于非常规的审计事项，也应当设置规范的审计程序，最大限度保障审计质量。 针对近几年审计失败的案例，在执行审计程序中应当重点关注以下几个方面。

在风险导向的审计中，风险评估是贯穿于审计全过程的重要环节。 注册会计师应当充分了解被审计单位的环境和内部控制，识别和评估重大错报风险，在此基础上完善审计计划，并有针对性地实施进一步审计程序。 如果风险评估程序缺失或执行不到位，那么审计客体的错报无法得到充分识别和评估，容易影响审计质量。 风险评估程序主要包括检查、观察、询问、穿行测试、分析性程序等，需要注册会计师充分了解被审计单位及其环境。 其中被审计单位财务业绩的衡量和评价既有外部因素也有内部因素。 对于注册会计师来说，应当综合运用多种分析方法，关注企业各年度财务数据、行业数据、财务与非财务数据等之间的对比和联系，针对发现的异常经济活动，要提高风险管理等级，实施进一步审计程序。 此外，从该案例中可知，事务所应当严格审计底稿的编制规范，确保执行风险评估程序时，审计底稿完整记录风险评估过程和结论。

在重要会计科目审计程序中，营业收入、货币资金、预付工程款等会计科目本身存在较高的舞弊风险，属于重要会计科目。 事务所在对重要会计科目进行审计时，应根据不同会计科目特点，分别强调不同的审计重点。 例如在对营业收入进行穿行测试时，事务所应当特别关注销售合同审批单、发货单是否齐全，单据上的编号、金额等重要信息是否存在异常，提货和交货的地点是否一致，营业收入的确认是否符合条件等。

在对大额业务进行审计时，为了保障审计的独立性，事务所应当高度重视函证程序。 针对函证工作量大且繁杂的情况，为了保障函证结果的质量，项目组应当专门设置函证专员，跟踪函证从发出到收回的全过程，跟进函证中不符事项的处理，严格把控函证程序的执行。 对于未回函的事项应严格执行二次函证或替代程序，针对风险较高的项目甚至可以进行实地走访调研，以最大限度降低审计风险。

在执行关联方审计程序中，应当特别关注被审计单位是否刻意隐瞒关联方关系，要特别警惕关联方交易证据不规范、相关授权和审批程序不完整的情况。 针对关联方交易异常，更是要深入调查各关联方企业的经营规模、业务范围、股权结构等信息，警惕关联方串通舞弊。 此外，事务所应当加大对被审计单位控制测试的力度，对于被审计单位内部控制较为薄弱的企业，应当加强风险管控，提高审计证据的抽查比例。

(二)在注册会计师方面

1. 提高独立性

独立性是决定审计质量的关键因素。 目前注册会计师审计的独立性不足，从近几年的中国证监会行政处理处罚决定书可以发现，部门注册会计师变相收受贿赂，以帮助客户粉饰财务报表、购买审计意见，其根源在于被审计单位和注册会计师之间是甲方和乙方的经济依赖关系。 为了提高注册会计师审计的独立性，可以考虑改革审计聘任制度，将聘任事务所的权利交给独立的第三方。 例如由证监会选择会计师事务所对上市公司进行审计，证监会可以设置专门的部门负责该项业务的承接，同时设置合理的收费标准和审计年限。 该部门应当对于所管理的上市公司进行难度评估，确定合理的审计费用，在向上市公司收取审计费用后转交给事务所，避免传统的事务所和上市公司直接的经济依赖关系。

其次，还可以完善审计轮换制度。 该制度是提高注册会计师审计独立性和保障审计质量的重要措施。 注册会计师长期审计某一家固定的企业容易产生思维惯性和主观懈怠，并且其在长期的审计中难免和客户的管理层以及其他重要的人员产生联系，这些都会影响注册会计师的独立性，导致审计风险不被重视。 审计轮换制度能够打破这种固有模式，通过变换会计师和事务所的双方，促使注册会计师保持职业谨慎，进一步防范审计风险，提高审计质量。

2. 培养职业怀疑态度

由立信审计*ST 国药的案例可知，注册会计师在审计的过程中未能保持职业怀疑是审计失败的重要原因之一。 因盲目信任被审计单位提供的财务和业务信息，忽略财务舞弊的风险，对审计证据存在矛盾的状况视而不见，这些都体现了注册会计师没有保持职业怀疑态度。

因此，注册会计师应当培养和保持自身的职业怀疑态度，要具有风险导向思维，要对被审计单位提供的信息保持谨慎，结合内部财务信息、业务信息和询问的结果等审计证据来验证该信息的完整性和真实性。 对于相关材料存在矛盾的情况，应当引起警觉，采取针对性的进一步审计程序，并且应当提高风险评估的等级，完善现有的审计计划。 例如在面对上市企业存在退市风险时，要考虑到该企业采取舞弊措施如虚构交易的可能性较大，企业存在较高的审计风险。 因此注册会计师更应在审计的全过程中保持职业怀疑态度，针对营业收入等金额高、风险大的项目严格执行审计程序以获取充足和有效的审计证据，进一步降低审计风险，提高审计质量，防止审计失败案例再次上演。

3. 提高职业道德水平

审计质量不单单取决于审计人员的独立性和职业怀疑态度，还取决于审计人员主观上的职业道德水平。 倘若注册会计师对自己职业道德水平要求较低，为了自身利益想尽办法钻审计制度和规定的漏洞，那审计质量将难以保障。

因此，注册会计师应当意识到职业道德水平的重要性，提高自身的思想觉悟，坚持诚信、独立、客观、公正等基本原则。 在审计过程中严格遵守职业道德准则的要求，约束自身行为，努力提升职业道德，提高自身职业的责任感和认同感。事务所应当重视职业道德的培训，可以将职业道德的考核结果纳入审计人员激励制度，以更全面、科学的标准合理评价审计人员的工作能力和职业道德水平。 对于专业能力强、职业道德水平高的人员进行奖励或提拔，对于专业能力弱、职业水平低下的人员采取一定程序和方式进行惩罚或转降岗。通过合理运用职业道德的考核结果，使真正具有职业能力和职业水平的人员得到重用，激励审计人员忠于职守、吃苦耐劳、不断突破自我，充分调动每一个成员的积极性和创造性。