中国税收返还制度述评

安明友 ，刘若冰

(吉林财经大学 税务学院，吉林 长春 130117)

一、引 言

税收返还制度是我国在1994年分税制改革中作为一项辅助配套制度得以产生的，其初衷旨在维护地方既得利益的前提下顺利推进分税制改革。其在后续改革中也多次被运用，无论是在哪次改革中，税收返还制度产生的直接原因均是由于中央和地方需要财政利益上的再分配而导致的地方财力受损。[1]

在现有为数不多的关于税收返还制度的研究成果中，部分学者将转移支付和税收返还一并研究，如刘有为[2]分析了二者在分税制改革中所起的作用，吴强和李楠[3]分析了二者在财力均等化方面产生的影响，孙家春[4]、李光珍[5]和张冬梅[6]等人也对税收返还制度进行了研究。在现有研究中，有学者建议取消税收返还制度或将其并入转移支付当中：张冬梅[6]通过研究税收返还相关数据的变化发现其在地方财政中所起的作用愈来愈小，认为应当适时取消该制度代之以“新”的分税制度。李万慧[7]则认为，中央因改革而集中的两税，实际上其很大比例最终又会以其他的形式流回地方，所以不应当取消税收返还制度。

在现有的文献中，针对税收返还制度的研究大多是以当前的视角对该制度进行分析和评价，而没有从税收返还制度产生的时代背景出发去探讨该制度的历史意义。基于此，本文主要从税收返还制度产生的背景出发来探寻其在我国社会主义现代化建设中所起到的历史作用。

二、税收返还制度的历史回顾

自新中国成立以来，如何处理中央和地方之间的财政关系一直是一个难题，税收返还制度也随着时代的不同需要而不断发展变化。[8]

(一)“两税”返还

1980年之前，我国实行的是高度集中的财政管理体制，这种管理方式符合当时国家迫切促进经济发展的需要，也符合当时国家想要优先发展重工业的战略目标。但这种体制留给地方政府的机动灵活性较小，难以调动起地方的发展积极性。为了解决这一问题，国务院决定自1980年起，实行“划分收支、分级包干”的财政管理体制，由此实现从“一灶”向“分灶”的转变。1985年和1988年，我国对包干制进行了两次调整和完善，最终形成了多种财政包干形式并存的制度。包干制一方面达到了1980年改革的初衷，充分调动起了地方的积极性；但另一方面，由于地方权力过大，同时也产生了严重的重复建设和地方保护主义问题，阻碍了国内统一市场的形成，导致中央财力不足，“两个比重”不断下降，甚至发生了中央向地方三次“借钱”的无奈之举。[9]

为了使中央和地方之间的财政关系更加规范合理，也为了保障中央能有足够的财力去处理宏观经济事务，国家决定自1994年起实行分税制改革。“两税”返还是此次改革中涉及的一项重要内容，为弥补因改革而损失财力的地方政府，使分税制改革能得以顺利推行，中央以创新性的思维提出了“两税”返还：以1993年的净上划收入(1)净上划收入=消费税+0.75*增值税-中央下划收入。作为基数，全额返还给地方，此后年度的返还数额实行在基数基础上的递增机制。即若地方两税平均增长1%，中央给地方的税收返还数额便可以增长0.3%。同时，该制度还规定了相应的激励机制：若以后年度的净上划收入达不到基数，则扣减返还数额。[10-11]可见，只要地方保持向前发展，地方政府得到的税收返还便是逐年递增的；但另一方面，税收返还的增长率小于地方两税的增长率，即税收返还额度并不随地方两税的增长速度同步增长，这样的设计理念不仅能让地方保持一定的发展积极性，同时也可以达到中央扩大集中两税规模的目的。综上，税收返还制度既在一定程度上保证了地方的既得利益，使得改革得以顺利进行，同时还能使中央的财力有所增加，可谓是一举多得。

(二)所得税返还

自2001年中国加入世贸组织后，最惠国待遇的国际要求使得中国与其他国家的贸易往来更加密切，国内市场进一步打开，国外要素和实体经营单位不断涌入。这在一定程度上对国内企业造成了冲击，尤其是一直以来按照隶属关系划分所得收入的方式，形成了地方政府与企业之间的双向依赖性，不仅使地区间的地方保护主义更为严重，还使企业丧失了承受风险和创新的能力。但是，市场经济的推进使得投资主体多元化，按照隶属关系划分所得收入的分类依据变得不具科学性和准确性。[12]这种划分收入的方式注定无法与社会主义市场经济体制下的宏观环境相适应，二者形成了不可调和的矛盾。

为了更好地应对市场波动和经济风险，为我国宏观经济的合理发展破除枷锁、提供动力，更进一步规范中央和地方之间的财政关系，就需要改变划分所得税收入的原则。因此，2001年底，国务院决定打破旧有的划分所得税收入的方式，实行新的所得税收入分享制度，即除少数规定企业外，其他所得税收入均按照规定在中央和地方之间分享。中央和地方在接下来的两年内对所得税收入的分享比例分别是50%：50%和60%：40%，2003年以后依实际情况再定。同时为维护地方的既得财力，以改革提出的当年(2001年)作为基期年，地方实际的所得税收入如果大于按改革方案计算得出的可分享的所得税数额，差额将作为基数，由中央返还给地方；反之，如果前者小于后者，则由地方上缴中央。如果地方以后年度的所得税未达到基期年，则需调整相应基数。最后，中央因改革而增加的所得税收入将以其他补助方式全部转移给地方。[13]此次改革还是以保基数为前提，首先保证地方利益，其次才是对增量进行分成。而中央在增量中拿到的份额不会比改革前低，最少可以分到一半，甚至更多。这次税收改革充分维护了各方利益，成功地使改革稳步向前。

(三)成品油价格和税费改革税收返还

随着我国经济的不断发展，人们也愈来愈重视生活的丰富和质量，对石油的需求量不断增加，而我国人口基数大，且资源利用率较低，因此，我国经济发展与自然资源之间的矛盾越来越尖锐。[14]自1993年起，我国就已经迈入石油净进口国行列，石油资源相当匮乏，对外依存度较高。[14]同时，作为支撑我国交通基础设施维护和建设的一项资金，养路通行费制度使“大吨小标”的乱象层出不穷，“一地一策”更是给需要缴费的车主留下了钻法律空子的空间。自然资源和经济发展之间的矛盾越来越突出，以及公路养路费自身存在的问题，为成品油价格和税费改革提供了条件。1997年通过的《公路法》表明筹集公路养路费将采取燃油附加费的形式，1999年通过的《公路法》修正案中又明确筹集公路养护资金将采用依法征税的方式。[15-17]2008年7月下旬，由于国际原油价格一路回落，为国内成品油价格下调腾出了空间，也为燃油税的征收创造了机会。国务院当机立断，在2008年着手推出了此次改革方案。[14]

此次改革以取消公路养路费等收费为基本要求，以不单独新设税种，提高现行制度下的成品油消费税的单位税额为手段实施改革。为维护地方政府的利益，新增成品油消费税以及其他税费，除特殊安排外，(2)由中央本级安排的替代航道养护费等支出。其余收入均以其他财政转移支付方式分配给地方。(3)新增税收收入按将用于顺序替代公路养路费等六项收费的支出，对取消政府还贷二级公路收费进行的债务偿还、人员安置等补助，对农民、部分困难群体以及公益性行业的补助以及给各地分配的增量资金。[18]转移支付依然是要优先保证地方利益不会因改革而受损，实行“保住基数、增量调整”的原则，保住基数即保住地方“六费”基数，增量调整则是按照地方对成品油的消耗以及影响交通基础设施建设和养护的相关因素进行加权分配。[19]中央给地方分配资金的标准不仅要考虑改革时地方的财力，增量分配也在一定程度上和当地经济发展情况相挂钩，即只要地方发展得好，中央对地方的税收返还便可以是逐年递增的。保证地方原有利益、进行债务偿还、人员安置、对因改革而发生资金困难的群体进行补助等一系列措施都大大减少了这次改革的阻力，并在原油价格回落之时实行税费改革，使得纳税人的纳税遵从度更高，从而使得改革可以顺利过渡。

(四)“营改增”税收返还

营改增之前，增值税和营业税两税并行的税制结构给行业和企业造成了严重的重复征税困扰。不仅是因为营业税自身缺少抵扣机制而造成的各个环节都需征税，也因为之前改革形成的增值税制度，其征收覆盖范围还不够广泛，抵扣范围也并不完全。两税并行之下，行业之间、产业之间不能做到充分抵扣，从而形成上下游企业之间的税负不公，这样不仅容易干扰企业的经营选择，而且也不利于细化社会分工。

为了优化我国的税制结构，促进产业和行业更好地发展，国务院从2012年开始了营改增试点，并于2016年5月初开始全面实施营改増改革，由于改革后作为地方主体税种的营业税(4)2005～2015年之间，营业税占地方税收总额的比重一直保持在32%左右，数据根据《中国财政年鉴2016》整理计算所得。已然不复存在，若没有有效措施来解决地方因改革而预计出现的财政失衡问题，那么地方财力便会大大受损。为了保住地方的既得财力，国务院决定重新划分中央和地方对增值税的分享比例，[20]提高地方的分享比例，以保持地方的发展积极性。中央和地方对增值税进行五五分成，并以2014年作为基期年，地方上划中央的收入将会进行返还。中央因改革而获得的增量部分仍然以对中西部地区进行扶持和帮助为主。这次改革中税收返还的设计理念和之前税收返还制度的设计异曲同工，依然保持“存量不动、增量调整”的原则，并且增量和地方经济发展情况具有一定的关联度。因为有税收返还制度做支撑，保证了地方财力不因改革而受损，更保证了“营改增”这项浩大工程的顺利完成。

三、税收返还制度的历史作用

(一)税收返还使得分税制得以建立和完善

税收返还制度的诞生使得分税制改革稳步推进。1994年分税制改革以后，全国财政收入的规模不断扩大。在1994～2018年，全国财政收入占GDP的比重从10.7%增长至20.4%，与此同时，中央财政收入在全国财政收入中的占比也稳步提高，增加了20个百分点，[21]两个比重下降的局面得到扭转，中央宏观调控能力明显提升，同时还维持了地方的积极性；所得税收入分享改革有利于政企分开，促进国有企业深化改革，打破了按照隶属关系划分所得税收入的旧有方式。并且，所得税收入分享改革使得分税制改革更进了一步；成品油价格和税费改革在一定程度上缓解了自然资源稀缺和滥用问题，同时在不新设税种的前提下将不公平、不规范的“费”转化为具有科学性、规范性的“税”，不仅完善了税制结构，也规范了政府对收入的管理；而“营改增”不仅解决了重复征税对企业和行业造成的困扰，为更多行业，尤其是为服务业的发展带来了巨大利好，并且使得增值税制度更加完善，整体税制结构更加优化、合理和科学。分税制改革是发展社会主义市场经济的必然选择，它是我国中央和地方之间财政关系走向规范化和统一化的开始。分税制更是为后来的改革提供了一个法制基础，它摒弃了一直以来中央和地方在财政分配问题上“温和式”的谈判方式，代之以规范、统一的制度。虽然以上四个阶段改革的内容和背景都各不相同，但毋庸置疑的是，后续的改革都是在分税制的框架中不断完善的，使我国税制更加简明、优化；不断地为社会的经营主体创造更加公平的营商环境；为国内统一市场的完善做出了贡献，使资源配置更加合理、优化。

税收返还制度是维护地方利益的体现，每一次改革都牵动着地方的利益，需要重新分配中央和地方之间的财政利益，如果照顾不到地方政府的利益，得不到地方政府的支持，改革必然不能顺利进行。

(二)税收返还的历史任务已经完成

数据来源：2001年以前数据来自李萍、徐宏才主编的《中国政府间财政关系图解》、相关年度的《中国财政年鉴》；2001年以后数据来自财政部预算司编写的《国家预算决算辑要》(2001～2011年)、相关年度的《中央对地方税收返还和转移支付决算表》和《中国财政年鉴》。

数据来源：2001年以前数据来自李萍、徐宏才主编的《中国政府间财政关系图解》、相关年度的《中国财政年鉴》；2001年以后数据来自财政部预算司编写的《国家预算决算辑要》(2001～2011年)、相关年度的《中央对地方税收返还和转移支付决算表》和《中国财政年鉴》。

一方面，税收返还在地方财政中所起到的作用越来越小。自税收返还制度开创以来，中央对地方的税收返还占地方财政收入的比重越来越小，如图1所示，1994～2018年该比重从38.27%一直下滑到4.79%。同时，中央对地方税收返还占地方税收收入的比重也呈下降趋势，从1994年的78.39%一直下降到2018年的10.57%。

图1 1994～2018年中央对地方的税收返还分别占地方财政收入和地方税收收入的比重

另一方面，税收返还的总体规模却在不断扩大。如图2所示，从1994～2018年，虽然税收返还在地方财政中所起到的作用越来越小，但其总体规模却是扩大的。正如当初在设计税收返还制度时的初衷一样：既可以让中央集中更多的财力，使中央政府具有更强大的宏观调控能力，同时又可以顾及地方利益，继续保持地方的发展积极性。

图2 1994～2018年中央对地方的税收返还和地方税收收入之间的关系

四、结 语

通过以上分析我们可以看到：第一，税收返还在历次改革中作为辅助配套制度都发挥了巨大的作用。该制度的初创使得当年在顾及地方利益的同时，又可以让分税制改革继续向前，为我国财政体制变得规范和稳定做出了巨大贡献，并使后续改革得以顺利进行。这些改革使我国财政体制不断完善优化，也使我国经济更能持久发展。第二，税收返还在地方财政中发挥的作用越来越小，但其总体规模却在不断扩大。这恰恰说明，税收返还制度的实施是成功的，它完成了自己的历史使命——既使中央集中更多的财力以增强宏观调控能力，又让地方保持了一定的积极性。

1994年，在中央财政极度困难的条件下，我国在充分尊重各方利益的前提之下推行了分税制改革，并创新性地提出税收返还制度，以此作为沟通旧制度和新制度的桥梁，从此中国的财政体制实现了由人治走向法治的转变，逐步迈向规范、统一的道路，为走向现代财政体制奠定了坚实基础。这一伟大创举充分体现了我国在管理财税工作中不断走向成熟，更充分说明了我国在社会主义现代化国家建设进程中具有强大的道路自信、理论自信、制度自信和文化自信。