甘肃省农民合作社内部会计控制调查研究

2021-09-07王桢侯雨

当代农村财经 2021年7期

王桢侯雨

摘要：农民合作社在促进农业增收、农民致富等方面具有显著的助推作用。本文通过问卷调查对甘肃省内5市农民合作社的内部会计控制进行研究，了解其内部会计控制制度建设及应用现状，发现了合作社存在资产管理不善、风险控制不足、会计系统控制不善、财务热员业务素质不高和电算化会计系统的使用效果不佳的问题，并结合内部会计控制的方法提出了针对性较强的建议。

关键词：农民合作社内部会计控制问卷调查

一、引言

内部会计控制是内部控制的核心，两者实施的目的和涵盖的内容具有极大的相似性。已有的研究主要偏重：授权批准控制、职务分离控制在实际中的运用，以企事业单位的货币资金、采购与付款为研究内容，多从其财务管理制度和存在的问题着手，聚焦于影响农民合作社的发展因素和存在的财务问题的探讨，少有将农民合作社与内部会计控制紧密结合起来进行研究。同时，农民合作社的“先天不足”——经营规模小、成员知识水平普遍不高、经营情况受自然环境的影响显著等，也使其在内部会计控制制度的建设和运用上会面临不少的问题。

二、农民合作社的概况及内部会计控制现状

（一）基本情况

调查问卷主要包含以下内容：调查对象的基本信息，包括学历、职务和所属行业；内部会计控制的使用方法（电子信息技术、财产保全、风险为主）、涉及内容（实物资产、成本费用、预算、采购与付款为主）的应用情况；内部会计控制在实际应用中遭遇的困难、解决存在的问题的关键环节。此次调查，实际共发放问卷36份，收回的有效问卷32份，回收率为88.8%。

被调查对象所在合作社的示范级别为县级（占37.5%）、市级（占25%）、不是示范社（占25%）、省级（占12.5%）。涉及的产业类型为种植业（占75%）、畜牧业（占31.25%）、服务业（占25%）、手工业（占12.5%）、林业（占6.25%）。可知被调查合作社的主体为从事种植业的县级合作社。合作社负责人的身份涉及种植大户（43.75%）、企业代表（占18.75%）、村干部（占12.5%）、农技社员（占6.25%）、运销大户（占6.25%）5个主要选项，并用其他（占12.5%）选项进行补充。合作社负责人的文化程度为：高中（中专）（占62.5%）、大学（大专）（占18.75%）、初中（占12.5%）、小学以下（占6.25%）。合作社负责人的主体为拥有高中（中专）学历的种植大户。合作社经营的主要依托部门为政府或政府职能部门（占68.75%）、供销社（占50%）、农产品加工营销企业（占31.25%）、农技服务部门（占25%），其他（占6.25%）。

（二）内部会计控制现状

经调查得知，内部会计控制方法的应用情况为：财产保全控制（以现金资产为主）应用情况最好，有68.75%的合作社使用了该方法；会计系统控制的应用情况最差，只有12.5%的合作社应用了该方法，大多数合作社并未使用此项方法。由此，可以得出：农民合作社需要寻求政府、学者的支持，根据合作社经营情况制定适合的会计制度，明确会计凭证、账簿和财务会计报告的处理程序，建立和完善会计档案保管和工作交接办法，提高农民合作社在实际工作中应用会计系统控制方法的积极性，充分发挥会计的监督职能，进而提高农民合作社的管理水平。此外，内部报告控制、风险控制、预算控制等的应用效果也不够理想，农民合作社需要结合自身经营情况进行针对性调整。

三、内部会计控制中存在的主要问题

（一）资产管理不善

调查得知，在日常经营中，有43.75%的合作社要做政府补贴收入的账务处理。大部分合作社在资产管理上实施了分类管理，对于经营性租赁、自购资产和财政补贴收入分开处理。但是，仍有3成左右的合作社未进行分类处理。

通过上述分析，可以得出农民合作社在资产管理方面存在二方面问题：

一方面财政补贴收入的会计处理不规范。部分合作社因经营业务的特殊性，会收到政府部门下发的专项财政补贴收入，该款项的会计处理往往会受到一定的约束。一般情况下，除非直接或间接用于政策补贴规定的环节，才能支取、使用该笔款项，否则不能将其作为合作社自有资金进行正常的生产经营活动。同时，费用的发生状态不同，对应的处理也有差异。即将发生费用的补助通过递延收益科目进行结转；已经发生，则计入其他收益科目。在实际中，部分合作社未能严格按照要求进行账务处理。

另一方面资产管理不到位。超过一半的合作社能够做到将租借给其他主体使用的自有资产和自行租赁的生产用器械分类管理，但仍有部分合作社未进行分类处理，致使资产的账面价值不准确、少计费用，进而影响会计期末的损益结转。

（二）风险控制不足

将近一半的合作社曾遇到应收账款收回不力的问题，表明这些合作社在营运上存在潜在风险的可能性较大。会计凭证、账簿处理不规范的占比为35%，账务处理不规范会使合作社在以后的经营中面临较大的财务风险。

可知通过分析农民合作社在风险控制上存在二方面问题：

一方面应收账款坏账风险。首先，农民合作社以直接农产品和初始加工品为主要售卖品，多属于同质化竞争，具有较强的可替代性。农民合作社对市场供求关系反应迟缓，市场价格涨跌直接影响到合作社的销售收入。其次，面临货款延期时，由于處在弱势地位的卖方角色以及长期合作关系中建立的商业信任，几乎绝大多数合作社都默许了一定数量的应收账款的存在，却并未根据账期、金额和应付款项方经营状况，计提减值准备等账务处理，账务处理不够规范。此外，大多数合作社的主要收入来源是销售收入。合作社的应收账款比重大，叠加上述因素，应收账款坏账风险的危害进一步加大。

另一方面负责人行为干扰财务工作的有序性。农民合作社的财务岗位多由负责人或其亲属担任。会计和出纳的很多工作受负责人直接领导，很多财务开支手续不健全、审批手续不完备的业务“正常”入账。纵使单次金额不够大，但时间线拉长的话，会对单位的经营造成较大的影响。尤其是部分负责人将合作社作为个人的私有企业，通过合作社进行请客、送礼，将公款成为自己拉关系的工具。账实不符、私人与合作社资金混同使用，既影响合作社正常的经营决策，也为今后的账务核查留下较大的隐患。

（三）会计系统控制不善

经调查，69%的合作社出于政府行政部门的要求进行审计，53%的合作社会在关键人员进行更替的情况下进行审计。接近一半的合作社可以做到在每一会计期末进行财务审计，这表明合作社的自我监管意识有待提高。能够定期对重点岗位的合规度检查结果进行公布的农民合作社只有六成左右，这使得监管的落实和效用难以验证。

非示范社的农民合作社的经营情况和财务信息未实现有效的监督和检查。一方面，农民合作社是自我管理的组织，主要依赖农民合作社实施自我监管。相关规章要求合作社要进行定期的检查，而实际中，受成本效益和不当观念的影响，大多数合作社主动寻求外部机构或自行监管的积极性并不高；另一方面，受农村特有的亲缘关系影响，不同岗位上存在程度不同的“关系”问题，因此很多监督措施难以落地实施。虽然近些年，农村合作社多有重视财务工作，但在具体工作中并未实现有效监管。很多财务人员目前还是停留在只注重会计核算过程，进行机械的记账。

（四）财务人员业务素质有待提升

调查得知，农民合作社财务人员的主体为40岁以上的本村居民。只有30%的财务人员接受过系统的财务专业教学，其他人员通过自学网络课程、老师傅“传、帮、带”、业务培训和讲座，这使得财务人员的專业素质难以得到保障。将近6成的财务人员有亲属在合作社处于管理阶层，为“非专业”财务人员入职留下操作的空间。

通过分析，可知农民合作社的财务人员专业素养不高。农村合作社大多由本地村民发起和组织，且合作社经营场所也在农村。农村所提供的生活环境和条件待遇，既难以留下本地年轻人，也很难吸引到高素质人才。在此情况下，只能在村子里找有财务经验的人承担财务工作，然而这些人员一般不具备相应的财务专业知识，常以个人经验行事，难以有效落实相应财务制度和措施。同时，合作社负责人对财务的重视度不够。仍有不少人认为财务的作用就是记账，没有必要配备专业的财务人员，更遑论财务人员素质的高低。此外，少数合作社的财会人员由管理层的亲属担任，甚至存在合作社为特殊人员解决“就业”问题的荒唐情况，这也客观上导致了农村合作社财务人员素质相对较低的问题。这种情况下，不管是业务培训还是讲座活动都难以起到效果，业务素质能力的提高就更难以实现。

（五）电算化会计系统的使用效果不佳

超过一半的农民合作社未使用电算化会计系统，这表明会计系统在合作社的普及度不够高，也为使用电算化会计系统的合作社带来了一定的不便。根据调查，接近七成使用会计系统的合作社存在操作人员不足的问题。另有44%左右的合作社使用系统时，遇见了账户设置不合理的难题。

农民合作社一般没有针对自身情况设计的专用ERP系统。通用的ERP系统提供的会计科目设置等与合作社的生产生活适配程度不够，不能有效发挥在财务管理中的作用。同时，电算化系统下分户账和总账必然相符，传统的“账账核对”参考性有限。倘若一个人同时负责记账、收取并寄回对账单，那么极易出现舞弊行为。此外，电算化系统在操作上对财务人员有一定的要求，合作社符合要求的人员有限，为进行正常的会计处理，常会出现一人切换多个角色的情况，实际使用中难以实现职务分离。这大大破环了农民合作社采用电算化会计系统的积极性，又给使用电算化会计系统的合作社带来了凭证处理、数据传输的不便。

四、影响内部会计控制出现问题的原因

（一）信息透明度不足

农村合作社的信息透明度主要包括会计的透明度、经营的透明度、公告的透明度。首先，普通社员对会计知识的了解十分局限，多数普通社员只关注盈余发放以及分配标准信息，几乎不会主动关注单位集体决策项目，会计透明度界定的不确定性较大。其次，我国现有合作社的经营发展规范度还不够，存在较多的同质化合作社。现阶段，合作社的经营透明度大多停留在法定代表人、所属行业、经营范围、行政区域等工商机构注册信息，合作社年度重点项目或实际发展情况的关键信息并不公开，只有少数人可以看到，处于局部透明状态。此外，合作社的接待咨询工作多由其他岗位的员工兼任，这就使得信息披露的有效性和功能性大打折扣。

（二）缺乏有效的监控机制

被调查合作社中基本没有设置专门的风险评估部门或岗位，《基本规范》要求的监督机制未得到有效执行，内部会计控制设计和执行中存在的问题未被及时发现，中级管理者和高层领导未能及时获知并进行调整，从而抑制了监控的成效。同时，受农村特有的亲缘关系影响，不同岗位上存在程度不同的“关系”问题，针对内部会计控制的内部机构和人员的奖惩机制的运行受到程度不同的干扰。

（三）电算化会计系统适用性存在缺陷

现阶段，合作社在不相容岗位设置上已经有了极大的进步，只有极少数合作社存在岗位设置的缺陷，如采购物资时的请购、审批等环节岗位分离不合理；然而，授权批准不明确、授权批准层次不清、授权批准范围有交叉等设计问题始终没有得到实质性的解决。使用电算化会计系统办公的合作社在授权批准的岗位设置上存在更大的讨论空间。农村整体知识水平较低，直接限制了电算化会计系统在农民合作社的应用；同时，大量农村青年选择外出就业，尤其是接受过高等教育的青年很少选择回乡发展，这就使得农民合作社的社员结构整体呈现老龄化趋势。受上述因素影响，采用会计电算化的合作社数量较少，而且合作社中往往只有少数几个人懂得系统的操作和维护，这就使得原本系统设计的岗位授权批准难以落实。

（四）社员监督水平不够高

因社员文化水平不高和涉密信息不公开原则的影响，大多数合作社的具体经营信息并未全部对社员公开。而选择公开的内容的权限往往在少数“关键人物”手里，这就使得公众的监督作用名存实亡。此外，纵使公众接触到了关键数据，也少有社员主动去了解相关信息并进行监督和检查。这既有社员知识水平不高的原因，也是因为其对合作社的认识局限于“中间商”，对自己的“社员”身份认识不够准确。出于成本效益、法律法规规范力度和合作社自身影响力的考量，几乎没有合作社主动聘请中介机构或其他第三方人士评价其内部会计控制的建立健全及有效实施。社员自身能力、认知有限和第三方监督力量的缺席，使得社会舆论监督归于无效。

五、完善农民合作社内部会计控制的建议

（一）建立完善的资产管理制度

农民合作社需要完善自己的管理制度，具体包括实物资产的管理制度、购置制度、报损制度。受制于自身管理人员不足、管理能力欠缺，农民合作社容易出现库存盘点、账目核对等落实不到位的问题，这就需要尽快完善实物资产的管理制度。购进新资产时，财务人员需要对资产购置成本与请购单标明的金额进行比对，并仔细核对资产的型号、价值，核实无误后，计入对应资产账户，并严格按照相关法律法规明确的资产折旧标准进行执行。自购资产与经营租赁资产在所有权确认上的会计处理不同，进而直接影响折旧的计提、到达使用期后的资产处置，必须分类别处理，切实发挥固定资产台账的效用，为财务部门推行电算化管理固定资产奠基。建立完善的资产管理制度离不开定期的核查和资产减值测试。农民合作社要根据天气冷暖和市场反应，运用好存货成本与可变现净值孰低法，及时调整存货的账面价值。若经营状况出现较大的调整，相关管理人员需与财务人员及时沟通，做好专有资产的处置工作。

（二）加强风险控制，发挥监控机制的效用

合作社经营风险主要包括：市场变化对销售价格的强干扰、应收账款回收期长的坏账风险、组织内部成本控制混乱隐藏的财务风险。

针对市场价格的强干扰，建议合作社适当扩大交易市场，积极转变销售思路。一方面，可以通过固定价格、产量等途径进行订单式生产、定点式交易，减小商品出售对区域市场的依赖性。比如，果品类合作社可以寻求与当地的企事业单位构建合作关系，将部分水果直接运送至企业，避开区域市场的竞争。另一方面，合作社可以调研生产条件、实际生产能力和市場供求关系，适当延长产业链。

针对应收账款回收期长的问题，合作社相关人员要加强对应收账款管理的重视。首先，管理层、财务人员和销售人员要充分认识到应收账款无法收回的财务风险和后续危害，针对客户资信情况的不同实施有差别的赊销策略，明确赊销工作的审批权限。其次，赊销金额应根据客户的支付水平和信用状况实行动态调整，并及时反馈给销售部门，同时向客户发出催款信等。倘若，客户未来无法按期还款的可能性较大，财务人员要对应收账款进行减值处理、调整账面价值。

解决组织内部成本的混乱需要从组织自身出发。加强财务人员任免的管理，尽量避免合作社管理层亲属及关系密切的朋友从事财务及其他敏感工作。财务人员提高个人业务素质，严格按照准则行事，提高账务处理的规范度，管理层个人的宴请活动不得与合作社集体资金混淆。

配备专门的风险评估岗位，聘请具备专业素质的工作人员是进行风险监控的必要环节，也能在一定程度上减少“关系”问题对监控机制运行的干扰。当然，监控机制的有效性更需要全体成员各尽其责、各守其行来维护。

（三）强化社员主体能动性，发挥监督的效用

通过对合作社经营问题和内部会计控制使用方法的应用情况进行分析，发现两者具有高度的相关性。农民合作社使用方法应用情况不理想，直接影响了内部会计控制的有效性，致使监督反馈机制“形同虚设”。这既有合作社未按照规范进行自我监管的原因，也是因为那些没能落实到位的控制方法或多或少有设计的缺陷和执行的困难。这就要求，有关部门要组织农业学家、财会人士合作，结合农民合作社这一特殊主体经营需求，补充设计，明确惩戒标准、安排专门人员负责关键监督工作，及时公布惩戒信息，用“亲属关系”监督好“亲属行为”。当然，各合作社还要结合自身业务特点和条件，将内部控制方法具体化。框架建立好之后，合作社要根据发展情况和经营环境及时调整。

合作社要认识信息公开的重要性，及时公布必要的经营信息，增强社员的主体参与性。另一方面，社员要调整自己的认知，将个人发展与合作社经营融为一体，主动关注合作社公布的信息并提供个人建议，切实发挥主体能动性。与此同时，合作社要主动参与上级部门的检查，并实施内部审计，发现内部会计控制中存在的缺陷及不能有效执行的原因，并及时与管理层沟通，寻求解决方法，最大限度地提高监管有效性。相信，在合作社和普通社员的共同努力下，社会监督必将发挥出其该有的效用。

（四）重视会计人员，优选优培

伴随农村的发展，农业势必会迎来更好的发展机遇，农民合作社等涉农组织必须进一步提高对会计人员的要求，以便在未来更好地应对合作社经营中遇到的新问题。首先，合作社的负责人必须认识到会计工作对合作社经营决策的重要性，摆脱原有的错误观念，更不能把合作社作为私人的组织，将职位当作给亲友“谋福利”的途径。其次，参照市场标准，提高专业人才的薪资待遇、改善办公及生活环境，同时要在生活上多关心人才的“关键小事”。要让人才既能引得来，还要留得住。再次，挖掘本社成员亲友资源，借助亲缘关系带动周边优秀青年回乡建设。最后，业务培训必须落到实处。一是要保障培训内容的时效性，将最新的、农业相关性强的政策和理论教到位；二要配备好教学老师，保障老师的教学水平，讲知识得接地气，要将枯燥的理论知识用于鲜活的农业经营案例上；三是要收集各村、合作社的需求，在网上开展“订单化”培训，让大家学到位；四是做好培训成果的检验，通过考试、评选先进人物等方式，增强其学习的紧迫感和荣誉感。

（五）优化系统设计，提升电算化会计系统的使用效果

建议县级人民政府财政部门结合本地区农民合作社经营产品和实际需求，邀请相关农学学者、财务专业人士、财务软件公司进行优化设计，提高农民合作社日常使用需求和财务软件之间的适配度。同时，财务软件公司组织好培训活动，可以对拥有授权权限的相关人员实行针对性培训，确保财务人员具备较好的操作能力。最后，相关部门可以将具备使用电算化会计系统条件的合作社单独管理，定期组织业务帮扶和检查活动，并设立专项资金，引入奖惩机制。从而，激发农民合作社使用电算化会计系统的积极性，提升电算化会计系统的使用效果。

参考文献：

[1]陈浩.农民专业合作社财务会计制度实施问题研究[D].浙江农林大学，2015.

[2]李抒.企业内部会计控制与财务风险相关性分析——基于会计基本要素的视角[J].财会通讯，2012（10）：24-26.

[3]刘称新.简析科研单位内部会计控制研究[J].财会学习，2020（34）：107-108.

[4]刘溪.关于企业内部会计控制相关问题的研究框架[J].财经界，2020（28）： 138-139.

[5]卢国启.企业内部会计控制问题及对策分析[J].财经界（学术版），2017（17）：103.

[6]缪艳娟，杨雄胜，王则斌.企业内部控制规范实施：进程·效果·建议——来自江苏企业的问卷调查研究[J].会计研究，2014（01）：71-78+95.

[7]宋胜菊，胡波，付连军，刘学华.内部控制规范实施效果的影响因素分析——基于《内部会计控制规范——货币资金》执行情况的调查[J].会计之友，2013（24）：86-90.

[8]王娅琪.农民专业合作社财务会计核算的现状及对策研究[D].河北农业大学，2014.

[9]王玉华.当前农民合作社财务管理存在的问题及改进措施[J].农业经济，2015（02）：93-94.

[10]许莉，贺慕翔.“互联网+”环境下会计控制问题探讨[J].财会月刊， 2020（14）：72-77.

[11]杨娟娟.我国农村合作经济组织内部财务控制存在的问题与对策——以江苏省为例[J].农业经济，2019（06）：55-57.