基于核算系统性梳理生物资产会计准则适用性

王晓天 陈倩倩

生物资产作为农业企业资产的主体部分，其会计核算对农业企业的健康发展起着至关重要的作用。我国于2006年颁布了《企业会计准则第5号——生物资产》（CAS5），但该准则没有从生物资产和其他资产的差异性出发对相关会计处理进行详细统一规范，导致农业企业对同种业务核算的会计处理多种多样，会计信息严重失真，无法体现会计信息的可比性和可靠性，财务报表的使用者与企业出现信息不对称问题。国内外众多学者均对各自区域范围内所适用的“生物资产相关会计准则”进行了广泛深入的研究，并提出有理论价值的学术建议。本文基于此系统性全面梳理“生物资产会计准则（以消耗性生物资产为例）”的适用性，以期为后续完善相关准则提出建设性建议，便于会计信息使用者的了解使用。

一、消耗性生物资产会计准则应用中存在的问题探析

1.消耗性生物资产的存货确认有失严谨。我国会计准则规定，消耗性生物资产会计准则参考《企业会计准则第1号——存货》，计入流动资产。但在实践中，由于生物资产的独特性，通常不能完全确认为存货，更不能完全计入企业的流动资产。以上海中毅达股份有限公司财务造假丑闻中出现的存货确认问题为例：中毅达公司将大申集团捐赠的林木类消耗性生物资产计入存货，归属于流动资产。这是按照我国生物资产会计准则相关规定所做的处理，但这批林木资源中绝大多数都是未成熟的幼苗。未成熟消耗性生物资产虽然属于企业以出售为目的拥有或控制的资源，但由于长时间的生产周期和自然增值性，导致无法合理评估未成熟林木类消耗性生物资产的价值，亦很难存在一个正常的营业周期内变现的可能性，这有违流动资产的定义，且会对企业的资产负债表产生重大影响。因此，是否将未成熟消耗性生物资产确认为存货值得商榷，有失严谨。

2.公允价值计量模式的应用缺乏基础性前提。一方面，国内外经济发展水平和农业市场环境存在较大差异，西方发达国家经济发展水平高，农业市场发展成熟，农业经营主要掌握在很多私有大型农场主手中，现代化生产技术已经被广泛应用于农业生产经营中，农产品的清点、估值等都可以通过高科技来实现，农业经营模式早已实现规模化、现代化，产品的公允价值也基本可以准确取得。在此前提下，国际会计准则采用公允价值对生物资产进行计量。就我国实际情况而言，虽然在近些年经济发展水平有了显著的提高，但农业仍然处于发展中阶段。农业生产大多掌握在个体生产者和单个家庭手中，依旧依赖于传统的人工种植，尚未形成规模化、现代化的农业生产体系。同时，受市场经济不断变化和政府宏观控制的影响，农产品的价格处于经常变动之中，因此，很难通过科学方式准确合理的取得农产品的公允价值。另一方面，生物资产自身的生物转化性和自然增值性等特殊性也给其核算带来很多难题。比如，消耗性生物资产种类繁多、具体数量难以确定;在不同的地理环境下，消耗性生物资产的成熟质量会不同，从而价值也会产生差异;培育在深海的水产品无法用传统方式进行监测等问题，均会导致消耗性生物资产的公允价值无法准确取得，严重阻碍了公允价值计量模式在生物资产会计核算中的应用推广。公允价值计量模式的应用缺乏基础性前提，影响生物资产计量信息的准确性。

3.相關消耗性生物资产死亡的会计处理过于笼统。生物资产是一种有生命的自然资产，且林木类消耗性生物资产成长周期很长，在成长过程中难免会因为各种原因导致死亡。最新准则关于生物资产死亡也做出了相关规定，但过于笼统，在实务操作中出现很多同行业之间对同一问题的会计处理五花八门的问题。尤其对于处于成长期的林木类消耗性生物资产，基本不存在活跃的市场，很难进行合理地价值评估，且其不符合流动资产的定义，在发生死亡时也就谈不上计提跌价准备的问题。同时，在成本结转方面，林木类消耗性生物资产在合理范围内发生正常死亡时，将已经发生的成本和处置费用减去残值收益后的净损失，计入其他存活资产的成本进行分摊。这样处理会导致这部分当期发生的损失只能在存活部分的生物资产完全销售时才得以体现，违背了会计信息的及时性和准确性。

4.信息披露要求简单随意。林木类消耗性生物资产信息披露主要存在两方面的问题。一方面，信息披露简单。林木类消耗性生物资产的价值同时受自然因素和市场因素等多重影响，在成长过程中面临很大的风险。因此，农业企业更应该注重对生物资产相关风险信息的披露。就目前会计准则来看，对风险部分的信息披露还很有限，且很少有企业积极主动的披露资产发生减值的原因，只是简单的披露出减值的结果，导致会计信息使用者与企业之间出现信息不对称等问题，无法对企业做出客观全面的评估。另一方面，信息披露随意。根据调查我们发现各个企业对林木类消耗性生物资产信息披露方面存在很大差异。因此，企业之间对于消耗性生物资产的信息披露千差万别，反映出我国会计准则在这一方面的规定还不够完善，没有统一的标准化规范，会丧失会计信息的可比性。

二、基于核算系统性提高生物资产会计准则适用性的基本思路

1.确认方面：依据成长周期确定生物资产存货的确认条件。林木类消耗性生物资产虽然具有存货的特点，但是因为其种类繁多，成长周期也大相径庭，如果全部计入流动资产中，则会部分违背流动资产的定义，也会丧失会计信息的可靠性。尤其对于生长周期长达几年甚至十几年的林木类生物资产来说，要想在一个会计年度内出售变现为企业带来经济利益基本是不可能的。因此，需要完善林木类消耗性生物资产的相关会计准则，可以根据各类消耗性生物资产的成长周期进一步细分，从而实现对消耗性生物资产全过程、更客观的会计核算。现有会计准则已经规定，林木类消耗性生物资产的成长周期以郁闭为分界点。那么，就可以这种划分为基础，将表示已经成熟、达到郁闭状态的消耗性生物资产，考虑其拥有相对活跃的交易市场，公允价值可以合理取得，在短时间内能够为企业带来经济利益因素，而确认为存货并计入流动资产;对于未成熟、没有达到郁闭状态的消耗性生物资产，因其基本没有活跃的交易市场，价值无法预估，短期内也不能给企业带来经济效益，不符合流动资产的定义，不能转为存货处理，可以考虑将其类比生产性生物资产会计处理，单独确认为长期资产。

2.计量方面：分时段、分种类适用多维成本计量模式。消耗性生物资产具有自然增值性，公允价值难以确定。我国新会计准则规定，林木类消耗性生物资产在郁闭前产生的抚育费、造林费、营林设施费、调查设计费以及各种间接费用等都应该计入林木资源的成本，予以资本化。在郁闭之前通过外购方式取得的消耗性林木资源，其成本依据购买成本进行计量。由于林木资源在郁闭之前的发生的各项费用都有票可查、有据可追，能够简单直观的获取成本，采用历史成本模式计量可以可靠计量。林木资源在郁闭之后成本投入较少，生物转化能力显著增强，其价值也随之提高，且价值会随着市场产生变化，这就导致传统的成本计量模式无法准确表现林木资源的自然增值。同时，已成熟林木类消耗性生物资产具备出售的条件，存在活跃的市场，公允价值基本可以取得，因此在这一时段采用公允价值模式进行计量更为合理。

3.存续期减值方面：细分消耗性生物资产死亡的会计处理。林木类消耗性生物资产从种植到郁闭，再到可以进行交易需要跨越很多个会计年度。会计准则对达到郁闭状态的林木类消耗性生物资产死亡时计提跌价准备已经做出规定，但是达到郁闭前的林木类生物资产不符合流动资产的定义，其特征更符合生产性生物资产。因此，可以参照生产性生物资产发生减值时的会计处理方式进行处理，对资产计提资产减值准备。同时又因为未成熟消耗性生物资产价值与数量都会难以计量，在成长期间因自然灾害等原因造成毁损灭失的可能性也无法准确预知，且基本很难存在活跃的交易市场，公允价值难以确定。在这种情况下，会计准则可以要求当财务人员在对林木类消耗性生物资产成长期发生毁损灭失计提跌价准备时，需要相关领域专家对此出具详细报告以确定损失率，从而计提资产减值准备。与生产性生物资产不同的是，会计准则规定，生产性生物资产一旦计提减值准备，后期不能转回。但是未成熟消耗性生物资产如果后期有恢复迹象且达到一定恢复程度，可以对以前年度计提的减值准备在合理范围内转回。对于后期可以转回的林木类消耗性生物资产，准则应该对转回条件进一步细分，且依旧在专业人员出具評估鉴定报告的情况下进行转回处理，这在很大程度上提高了会计信息的准确性和可靠性。

4.信披方面：制订统一、详细的消耗性生物资产信息披露制度。林木类消耗性生物资产成长周期长，存在很多无法预见的风险，这就要求企业应适时披露成长期林木类消耗性生物资产其风险状况，必要时出具专业人员风险评估报告，及时计提跌价准备。随着证券市场相关规则的逐步完善，对企业会计信息披露要求也越来越严格，为了尽可能解决会计信息使用者与企业之间信息不对称的问题，方便会计信息使用者对企业进行相对准确合理的评估，需要对林木类消耗性生物资产会计信息的披露制定全面统一的会计准则;分时期、分种类对林木资产的会计信息进行详细披露。由于生物资产的经营风险过高，会计准则应该明确规定企业不仅要从林木类消耗性生物资产自身的价值和数量进行披露，更重要的是要详细披露生物资产在经营过程中的风险以及生物资产计提跌价准备的原因和依据，必要情况下需要出具专业机构的风险评估报告。同时，应该给林木类消耗性生物资产制定统一的披露标准，明确哪一部分信息应该在财务报告相对应的项目进行披露，企业内部不得随意调整，以提高会计信息的可比性。

总之，对于未成熟消耗性生物资产参照生产性生物资产进行会计处理，不应被确认为存货，更不应计提跌价准备;对林木类消耗性生物资产按照其种类和成长阶段进行细分，采取不同的计量模式，即在成本计量的基础上待满足公允价值计量条件时推行公允价值计量模式;规范会计处理中相关消耗性生物资产死亡的认定，尤其对消耗性生物资产应该分达到郁闭状态和郁闭前分别进行核算;对生物资产进行信息披露，尤其重点突出对风险的披露。希望通过对诸方面的完善能促进农业企业相关生物资产会计核算的规范，增强其会计信息的可比性及有用性。

（作者单位：甘肃政法大学）