基于《民法典》合同编的合同审计流程设计探究

2021-08-28王颖副教授高级审计师牛泽昊西京学院会计学院陕西西安710123

商业会计 2021年15期

王颖（副教授/高级审计师）牛泽昊（西京学院会计学院陕西西安 710123）

一、引言

《中华人民共和国民法典》于2020年5月28日经十三届全国人大三次会议通过，2021年1月1日正式施行。合同编作为《民法典》中重要的一编，在社会主义市场经济中发挥着基础的、法治的保障作用，在《民法典》中具有非常重要的地位。我国《民法典》合同编的编纂是理论与实践的融合，融合了司法解释、法理原则和国际惯例，是在司法实践基础上的总结，是对原《合同法》的进一步提炼与升华。《民法典》合同编包括了通则、典型合同、准合同三个分编，共526个条款，占整个《民法典》总条款的40%以上，以总分的形式对法律法规进行了梳理。第一分编“通则”代行了总则的功能，完善了《民法典》的结构；第二分编“典型合同”，对目前经济生活中常见的合同行为进行了规范，充实了《民法典》的内容；第三分编“准合同”，对法律上鼓励的道德行为做出了规范，在一定程度上是“法”与“情”的融合。这三个分编相互补充、层次分明、结构合理。在内容设置上，随着我国经济水平的不断提高、科技的飞速发展，经济生活范围的不断扩大，由此产生的合同种类日渐增多，例如，新增的典型合同包括物业服务合同、保理合同、保证合同、合伙合同；新增的准合同部分设置了无因管理、不当得利两类准合同。此外《民法典》合同编紧跟时代潮流，对电子合同订立和履行的相关法律法规进行了完善，顺应了数字经济的发展和社会生活发展的趋势和需要。

合同审计作为内部审计的重要组成部分，已成为强化内部控制管理和风险防范、保障新时代经济秩序的重要组成部分。本文基于《民法典》合同编的规定，对合同审计的程序进行了探究，深入整合优化合同审计程序，分析合同审计的路径，致力于提高合同审计效率，防范合同审计的风险。

二、文献回顾

本文以“合同审计”作为关键词在中国知网进行了检索，截至2021年7月1日，共检索到149篇相关文献。其中，涉及到经济合同审计方面研究的文献最多，在经济合同审计中医疗行业的经济合同审计占比最高，其次是高校经济合同审计，其他合同审计研究涉及较少。关于《民法典》合同编新增的四类典型合同和准合同的审计研究更少。原因可能在于：一方面《民法典》刚刚颁布，时间较短，所以相关研究较少；另一方面，研究合同审计的较少，没有认识到合同审计对风险防范的重要作用。基于《民法典》合同编合同审计的研究近乎空白。对文献梳理后发现，学者在进行合同审计研究时，主要是从合同审计的重要性方面开展了研究，本文将从合同审计的关键点出发对合同审计的文献进行回顾与梳理。

解媛媛等（2020）认为定位高风险经济合同的关键点主要在于审计证据的相关性、可靠性和充分性，优质的审计证据可以从潜在证明力转化为现实证明力，从而更好地得出审计结论。崔静（2017）认为合同审计的关键点在于加强经济合同监督管理，通过完善和健全内部控制，使合同业务的岗位设置更合理，岗位职责的划分更明晰。同时，三道控制监督防线也能够促进合同管理制度的完善。穆伯祥（2014）认为BOT融资项目违约风险的合同审计应把握好项目的主从合同，通过对项目存在的风险点进行分析，充分把握好主从合同条款的合理性和合规性，根据主从合同固有的特点，可根据主合同可执行刚性程度判断项目违约的风险，把从合同的生成过程作为判断项目违约风险的依据之一。李卫兵等（2013）按照合同签订的不同阶段，认为医院的经济合同审计应该首先明确审计内容和审计权限，然后按照合同管理的步骤将审计分为合同签订前审计、执行审计和执行结束审计，把握好这几个环节才能促进医院经济活动的发展。张美兰（2011）认为高校的合同审计审签工作应注意规范合同主体、完善合同文本、建立健全高校的合同管理制度、加强高校合同审计人员的素质建设等，这样才能更好地维护高校的权益。黄贤东（2006）通过对采购合同条款、合同产生过程和合同履行情况的审查，认为采购合同审计能公开隐蔽的权利，并且分散该权利，使各部门相辅相成，共同致力于控制成本费用、堵塞采购漏洞的总目标，实现企业效益的最大化。

通过对合同审计文献的回顾可以发现，合同审计已经成为各行各业、各个领域必不可少的审计内容。从现有的研究看，学者对合同审计重要性的阐述较多，并对合同审计的关键点进行了整理，但对于完整的合同审计流程还少有研究。本文结合已有的合同审计成果，以《民法典》合同编为背景，对合同审计流程进行了深入探究，并提出优化建议，以期为维护新时代社会经济秩序贡献审计人的一份力量。

三、合同审计流程设计

（一）合同管理

合同管理是企业经营管理的重要组成部分，不同单位、不同部门的管理者都应参与到合同管理工作中。合同管理过程中风险点多且分散，只有通过合同审计才能更好地防控风险，为企业提供安全保障。因此，合同管理是合同审计的基础，合同审计又能为合同管理保驾护航。

《民法典》实施后，原《合同法》同时废止。以原《合同法》为基础的合同管理主要由四个步骤组成：合同调查管理、合同签订管理、合同履行管理、合同后续管理。这四个步骤虽贯穿于合同管理的整个过程，但并不完善。随着社会经济的发展，交易类型的增多，典型合同的类型也不断增加。《民法典》合同编在原《合同法》的基础上新增了四种典型合同和两类准合同，相较于原《合同法》内容更全面、涉及面更广。因此，基于原《合同法》的合同管理程序并不完全适用于《民法典》合同编的合同管理。尤其对于两类带有先决条件的准合同，更不能以先前的合同管理程序进行管理。为了适应《民法典》合同编对合同管理的需要，相应的合同管理程序也要调整。本文认为以《民法典》为基础的合同管理包括四个阶段：合同签订阶段、合同履行阶段、合同终止阶段、合同后评估阶段。其中合同签订阶段应更加重视合同签订前的审核，这样可以更好地避免由于对合同当事人基本情况不了解而带来的损失。合同履行阶段包括了合同履约管理、合同变更管理、合同违约管理。其中合同变更管理和合同违约管理不是必经程序，只是在合同履行阶段当事人出现了变更约定的需要或者出现了违约的行为，才需要对变更约定或违约的行为进行管理；若在合同履行阶段没有出现变更或违约行为，则不必实施相应的管理步骤。本文设计的合同审计程序是以合同管理基本步骤为基础，结合审计程序的不同阶段分别从合同签订、合同履行、合同终止、合同后评估四个阶段入手设计合同审计程序。

本文根据《民法典》合同编的合同管理程序设计出一套合同审计程序，以期为合同审计提供有益借鉴。见图1。

图1 合同管理流程图

（二）典型合同的审计流程设计

典型合同是指《民法典》中确定了一定的名称和适用规则的合同。《民法典》合同编规定的租赁合同、赠与合同等十九种合同都属于典型合同。《民法典》中的典型合同主要从概念界定、形式与内容、权利与义务、合同的变更与失效四个方面对合同进行了规范，这四个方面也是按照合同管理程序进行编写的。基于《民法典》合同编的管理程序已经涵盖了合同管理的全过程，同时合同风险也存在于合同管理的各个环节。为了更好地防范合同审计风险，单位应积极做好合同审计工作，充分利用合同审计结果，切实发挥审计的监督作用，维护单位的经济利益。

图2 典型合同审计流程图

1.合同签订阶段。合同签订是合同履行的前提，也是促进双方当事人合作、保护双方当事人利益的重要手段。

（1）合同签订阶段的审计内容。按照合同管理程序，在合同签订阶段，审计对象主要有两个方面：一是合同主体，二是合同内容。①合同主体审计。第一，对主体资格调查。主体资格调查是合同签订的基础，应对双方是否具有相对应的民事行为能力和民事权利能力进行审查，对是否存在因代理无效导致合同无效的行为进行调查。第二，对履约能力审查。履约能力的调查是保证合同履行的关键，应对双方是否具有特有的资质来履行合同进行审查。第三，对资信状况调查。资信状况是保证合同顺利履行的外在条件，在合同签订前应对双方资信状况做出初步评估，并给予持续关注。②合同内容审计。审计人员在进行审计时可以从以下三个方面进行审查和评价：第一，查证件。若被调查对象为独立的个体，应对其身份的真实性进行核查，检查其身份的真伪，核对人像和面部的匹配度。若被调查对象为组织，应对其持有的资格证的真实性、合法性进行审查。在审查时审计人员要时刻保持谨慎态度，如怀疑证件的合理性、合法性，可以向发证机关求证，在获取恰当充分的审计证据后对合同双方主体资格进行评价。第二，通过现场调查的方式对被调查对象的技术优势、生产能力、产品质量等方面进行初步了解，必要时可以与其开户行、主管税务机关协同，在获取充分适当的审计证据后，对双方的履约能力进行评价。第三，通过财务信息和非财务信息获取被调查双方的资信状况。可以对被调查对象的财务报告进行审查，通过对财务指标的分析，评估其财务风险；通过获取背景信息等非财务信息帮助审查其资信状况。需要说明的是，对资信状况的关注是一个持续的过程，审计人员须在签订阶段前进行初步评价，在合同履行过程中要持续关注，在合同履约结束后要再次评估。

（2）合同签订阶段的审计风险及应对。合同签订阶段的审计风险主要包括形式风险和内容风险。其中，形式风险一般体现为合同形式不恰当。在审计时应注意单位法务部门是否进行了审核，如果有合同示范文本要优先使用。内容风险主要有：合同条款内容不合理，条款内容与合同目标不一致；条款内容不完整，有遗漏重大事项的迹象；合同签订没有严格执行单位授权；印章管理使用不规范；有篡改或分拆合同漏洞。为应对审计风险，第一，鼓励双方订立书面合同，仔细审阅合同条款，与单位经营目标进行比对，查看订立的条款是否以单位的主营业务为中心。第二，检查合同条款是否存在重大遗漏或不合理的限制性条件，应给予需要补充填写的项目特别关注，防止签署后篡改。第三，严格按照授权审批制度对签署合同双方签署权限进行检查。一般情况下，签字人应为单位的法定代表人，在有正式授权书的情况下，代理人可以在授权范围内进行合同的签署。第四，审查印章是不是合同专用章，印章使用者是否按照既定的印章管理程序妥善保管并使用。第五，防止合同篡改。途径有两种：首先，从合同内容入手，通过使用骑缝章来降低合同内容被篡改的风险，防伪标志的使用也能为合同内容的完整性提供保障。其次，从合同形式入手，可以使用电子化印章、数字签名、信息加密等技术或采用不可编辑的电子合同，防止合同被篡改。

2.合同履行阶段。合同的履行是实现合作效果的重要途径，合同订立后，双方当事人应当秉承诚实守信、公正公平的原则，认真履行应尽的权利和义务。

（1）合同履行阶段的审计内容。此阶段合同审计的内容包括合同履约审计、合同变更审计、合同违约审计。其中合同变更审计和合同违约审计并不是合同审计必经的程序。在合同双方对合同条款变更达成一致的情况下，应有序开展变更审计工作。如果二者意见出现分歧，任意一方出现违约行为，都需要开展违约审计。如果没有上述行为，则按照合同履行审计正常程序开展审计工作。

（2）合同履行阶段的审计风险及应对。①合同履行阶段的审计风险。一是合同履约审计。未按约定履行义务；未对重大事项约定明确且做必要的补充说明；未在合同履行过程中发现可能导致双方利益受损的条款。二是合同变更审计。合同变更是指合同双方在履行过程中，发现合同条款存在无法履行或损害自身利益的情况，在双方共同的协商下，对合同内容进行修改，共同促进合作顺利。在现实生活中合同变更的情况经常出现，但容易忽视对变更的规范管理，引发更大的风险。在合同变更审计中存在的主要风险有两个方面：变更后的条款对合同履行存在重大影响；没有按照既定的变更程序进行变更。三是合同违约审计。合同违约是指任意一方做出的违反约定的行为。合同违约风险主要来自三个方面：在合同签订前，对双方资质审核不到位，由于主体资质的缺陷，可能导致双方处于不平等的合作地位，导致合同违约；合同签订后，风险主要存在于合同内容上，存在违反法律法规导致的违约；合同履行时，一方丧失履行义务的能力而出现违约。②应对。一是合同履约审计应对。审查合同双方是否真实全面地按照合同约定条款履行义务，不仅包括对约定时间、地点的审查，同时也包括对双方合作方式、合作质量的审查。一旦发现任意一方有不按约定履行义务的情况，应提醒过错方，确保合同履行的有效性。对于有关重大事项的条款，应及时提醒由于约定不明确而带来的隐性风险，力争保护双方利益，降低合同风险。二是合同变更审计应对。合同变更审计是合同风险管控的一个重要环节。在审计过程中应关注的要点有：检查变更的原因，分析变更条款的合法性和合理性，对于显失公平或存在违法行为的变更予以警示，分析变更后的条款对合同履行的影响是否在可控范围内，检查变更后的合同对合同效力的影响。检查变更程序的有效性，审查合同双方在变更程序时是否按照变更程序规范操作。三是合同违约审计应对。审计师应根据签订阶段对主体和合同基本情况的审查来防范风险，并且在审计时应注意审查合同违约的情况是否符合法律规定，违约责任的划分是否合法合理。

3.合同终止阶段。合同终止即权利与义务的终止。在进行合同终止审计时，应注意审查终止的原因，如果是因为双方已按照约定履行合同权利与义务，那么需要对终止合同报告进行检查和验收。如果是因为履行过程中任意一方行为达到了解除合同的条件，那么需要对解除权的期限、赔偿金的核算等方面进行核查。

4.合同后评估阶段。合同后评估审计是指在完成对合同审计的工作后，对整个审计过程进行回顾，本着实事求是的态度，对审计效率性、效果性进行审查。对效率性审查时可以审查审计方案及方法，评估审计成本与审计效果的匹配度，检查合同签订过程是否符合签订程序。在对效果性进行审查时，要注意审计意见被合理采纳的程度，合同纠纷处理的速度和质量。在后评估审计阶段不仅要对整个审计过程进行回顾与分析，还要对合同管理内部控制制度进行审查，应关注合同管理内部控制制度是否建立了合同管理后评估制度，该制度能否提高合同管理效率和效果。同时应对合同管理制度进行审计，应注意检查组织内部是否设立专职人员管理合同，专职人员是否具备相应的资质对合同进行管理、组织内部是否建立健全了对不可抗力、重大变更等的风险管理体系。通过对整个审计过程的回顾，可以更加深入地了解典型合同存在的风险，明确审计的关键点，通过审计发现存在的问题，及时揭示管理漏洞，发挥审计预警防控功能，从而做好审计整改工作，完善审计监督，加强风险防控。

（三）准合同审计流程设计

《民法典》合同编中的准合同主要分为无因管理和不当得利。对无因管理的规范更多地强调互帮互助，对不当得利的规范则要求“取财有道、诚实守信”。二者分别从道德层面入手，利用法律的形式为道德行为做支撑，提倡人们做好人、做好事。从内容上看，典型合同体现的是《民法典》的契约正义，而准合同更多体现的是道德正义。契约正义与道德正义相得益彰，不仅完善了《民法典》的结构，也搭建起法与情之间的桥梁。

《民法典》合同编对准合同的编写体例主要是概念界定、当事人权利与义务。与典型合同的规范稍有差异，这是由于准合同是一种带有先决条件的合同，且这种先决条件是准合同成立的必要条件。在先决条件未满足之前，不必履行且不需承担责任。而典型合同则必须执行，否则叫“违约”。因而《民法典》合同编对准合同的规定不涉及合同的变更和失效。由于典型合同和准合同有着本质的区别，所以对典型合同的审计程序并不能完全适用于准合同，本文设计的准合同审计路径按照合同管理程序，主要从合同签订阶段、合同履行阶段、合同终止阶段、合同后评估阶段四个方面对准合同进行审计。准合同审计流程见图3。

图3 准合同审计流程图

1.准合同的签订阶段的审计。不同于典型合同，由于准合同是带有先决条件的，在审计过程中首先要对先决条件进行审核，如果先决条件符合准合同的要求，则进行下一阶段审计；如果不符合，则需要根据相关规定，按照其他合同的审计流程开展审计工作。对准合同先决条件的审核，主要是对无因管理者和不当得利者的行为是否符合道德标准做出判断。由于道德判断的标准难以衡量，审计人员应在审核过程中保持客观与谨慎的态度，充分利用与审计有关的心理知识和环境证据，对行为者的道德水平做出评估，确保审计工作的有效开展。因此，对先决条件的审核是准合同审计的首要步骤。

2.准合同履行阶段的审计。主要对管理人和得利人的行为进行审计。首先，通过对管理人采取的管理方法进行审核。根据《民法典》的规定，管理者采取的管理方法应当是有利于其所有者的。审计人员可以从换位思考、管理质量等多个角度对管理方法的有效性做出评估。此外，管理者行为的持续性也是审查的内容之一，如果有中断管理的行为，应对中断理由或事项进行审查，在审查过程中要保持与管理者的有效沟通。对不当得利可以通过对得利者保管所得利益的持续性入手，审查得利者是否存在转让的行为。对行为的审计是划分权利与义务的关键点，因此，准合同的履行阶段审计是整个审计程序的桥梁。

3.准合同终止阶段的审计。主要是对双方当事人权利与义务的审查。对于无因管理，如果管理人要求赔偿，要对赔偿金额、赔偿方式的合法合理性进行审查。受益人是否按规定履行赔偿义务也是审计的范畴。对于不当得利，应对得利人是否具有返还利益的义务进行审计。双方权利与义务的终止意味着合同的终止，因此，对权利与义务的审计就是对终止条件的审计。

4.准合同后评估阶段的审计。主要是对整个审计过程的回顾与评价。不同于典型合同的契约正义，准合同的撰写更多参考了道德层面的因素。因此，在准合同后评估阶段审计不仅要对整个审计的方案进行回顾和反思，还要对无因管理和不当得利者的道德行为进行反思，由于评判道德行为的标准因人而异，审计人员应回顾初期对其道德行为评判的标准是否客观公正，判断时是否受到审计人员主观因素的影响。《民法典》设立准合同分编旨在构建和谐社会，提升公民道德素质。目前，我国在道德审计方面的研究还比较少，审计人员通过对准合同审计程序的设计，可以考虑通过发挥审计的作用，提升公民的道德水平，构建和谐社会。

四、加强合同审计的对策与建议

（一）培养复合型审计人才

合同审计是一项专业性极强的工作，这要求审计人员必须具备一定的法律基础或法律工作背景。首先，在合同审计过程中合同类型众多、工作量较大，这要求审计人员全面了解合同文本、合同管理制度、熟知各种合同的特殊性和共同点。其次，审计人员需要具备必要的法律知识，对合同履行过程中合同行为的合法性、合理性做出初步判断，尤其是在《民法典》颁布后，合同编的法律条文更是对合同行为作出了规范，更有利于审计人员做出专业的判断。最后，审计人员须具备相应的审计实践经验。由于合同审计包含的合同种类繁多，内容较为复杂，审计人员需要对审计方法进行全面掌握，在实践经验的支撑下能更好地保障审计效率和效果。

在合同审计过程中，由于复合型人才较少，相应知识的欠缺导致审计效率低下，有时审计部门为了弥补审计人员知识的欠缺，会聘请专家协助审计，这样不仅会加大审计成本，也可能会由于二者配合不够导致更大的审计风险。因此，审计部门应充分优化审计人员的知识结构，吸纳优秀的复合型人才，定期对审计人员进行专业培训，加强对法律知识和专业技术的学习，鼓励所有审计人员积极参加培训，不断扩充和更新知识，从而更好地适应合同审计工作。还可以将审计与法律专业进行学科交叉，培养既懂法律又懂审计的高素质、复合型人才，满足合同审计的需要。

（二）实施合同管理程序审计全覆盖

《民法典》合同编是根据合同管理的程序编纂而成，而合同管理程序贯穿于合同的全过程。因此合同审计工作在防范合同风险时也应做到审计全覆盖。2020年1月1日至12月31日，全国共有27家上市公司被证监会行政处罚，其中因合同造假的有6家。在合同签订阶段，在沪市主板上市的东方金钰、康尼机电通过虚构销售合同达到财务舞弊的目的，创业板的千山药机是在合同签订阶段未审核对方资质而导致财务舞弊。在合同履行阶段，创业板的金刚玻璃是通过伪造存款合同舞弊，宁波东力是通过虚构补充协议舞弊。在合同终止阶段，在沪市主板上市的长园集团不满足确认收入的条件而确认收入。由此可见，合同管理的每一个步骤都存在风险，通过合同管理程序的审计全覆盖，不仅能及时发现和纠正合同中存在的风险，也能够加强审计人员对合同的监督，降低合同损失。

（三）将合同审计制度化

制度是用来规范行为的准则，正是有了制度的存在，才保证了良好的秩序。我国目前还没有完善的合同审计制度，在这种情况下，合同条款对滥用职权等行为缺乏必要的防治规范，难以堵住职务犯罪。因此，为了保证合同审计的有序开展，急需制订一套完善的合同审计制度。合同审计制度的建立能够以其本身的约束性和指导性对审计人员开展工作提供依据。合同审计制度至少要对合同审计各个方面进行规范，通过加大合同审计的威慑力可以大大减少合同舞弊的可能，保障审计的效率和效果，实现合同审计的有据可依。