新会计准则施工合同收入与成本核算方法研究

李焱文

（广东建星建造集团有限公司，广东 珠海 519000）

一、引言与文献回顾

按财政部要求，采用“企业会计准则或国际财务报告准则”编制财务报表的境外上市企业（含境内外同时上市）、境内上市企业和非上市企业分别从2018年、2020年和2021年开始执行《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号，下称“新收入准则”）。原财会〔2006〕3号文发布的第15号建造合同准则不再单独执行，合并成新收入准则，建筑施工企业建造合同（简称“施工合同”）的收入与成本核算成为理论与实务界十分关注的问题。同时，因为建筑施工业务的复杂性，施工合同的收入与成本核算成了新收入准则执行的重难点领域。

赵富明［1］认为新收入准则虽然以投入法和产出法对合同履约进度进行了计算调整，但未按劳动价值对经济本质计量，存在局限。汪兴军等［2］对Z公司（股票代码：HK3323）新收入准则执行的影响与对策分析显示，新收入准则导致施工前期和后期的合同履约进度明显偏慢。杨秀彦［3］对EPC项目按五步法应用进行研究，发现产出法比投入法能更客观真实地度量履约进度，更符合施工合同收入与成本核算的实际情况。唐衍军等［4］的EPC项目案例分析显示，新收入准则下成本核算方法与项目价值更相关，企业应加强成本核算及相关内控制度，以便准确计量合同收入。孟亚茹［5］对中国铁建的案例研究表明，新收入准则有利于建筑企业区分业务类型以此确认合同履约进度方式，但缺乏履约义务如何分摊的信息标准。李翠玉等［6］在新收入准则下提出了CRV施工成本管理模型，有助于增强施工企业成本核算准确性、时效性以及收入成本的匹配性。

新收入准则发布后，学界对与建筑施工业务的相关研究主要从合同履约进度计量、投入法和产出法的适用性、成本核算分析模型以及合同履约价格分摊等方面展开。但在行业实务的应用方法层面暂未进行有针对性的深入研究。本文针对建筑业务的行业实际问题，对施工企业如何按新收入准则要求在实务中及时、完整、准确地进行收入与成本核算进行了系统的探讨，以期为新收入准则在实务中的运用提供方法学上的建议与参考。

二、工程施工行业常见问题与难点

建筑行业因施工周期长、合同金额较大、结算时效慢且经常跨会计年度、农民工为主的施工队伍素质普遍不高、成本费用的归集较难清晰计算分摊等客观现实，在施工合同的收入与成本核算方面普遍存在以下四个问题。

第一，资产负债表日履约进度难以被准确确认，比较随意。施工合同的履约进度按工程完工进度计量。若资产负债表日未完成竣工决算，基本很难对完工进度进行准确的计算，并达成一致。同时，施工企业作为乙方，为完成指标以及维护自己的利益，往往会高估产值进度，指标的主观调节性较强。

第二，建造合同收入与成本的核算难以相互匹配，容易混乱。施工企业常常因甲方结算周期长、工程款支付时效差等问题在开具发票或收到工程款时才确认收入，同时因农民工工资强制支付而导致施工队伍人工费结算不能正常匹配，而分包成本因施工质量、工期、价格等问题经常产生争议而无法及时完整归集。这些行业现实导致施工企业收入与成本确认和匹配混乱，合同毛利经常失真。

第三，签证变更、调差索赔以及竣工结算严重滞后导致项目真实收入与成本难以及时在财务报表中反映。合同通常约定施工期间发生的签证变更项目要在竣工总决算时清算，而甲方经常因质保、要求额外工程、维修服务等原因拖延竣工结算，从而导致这些签证变更以及调差索赔的相关收入无法及时确认。

第四，工程收入与成本的确认审计难以获取甲方的统一回函。施工企业在对会计报表进行审计时，因甲乙双方对核算范围、时点、工程进度等问题的理解不一致导致企业难以获得与营业收入及成本相关的审计询证函的统一佐证回函，从而导致计入会计报表的合同收入与成本经常被调整，难以进行有效核算。

三、新准则下施工合同收入与成本的核算规则

（一）收入确认和计量的基本原则——五步法

新收入准则在确认计量收入时按照“识别合同、识别合同义务、确定合同价格、分摊价格至合同单项义务、单项义务履行时确认收入”［7］这五个步骤执行，通常被称为“五步法”。具体而言，首先要分析“非现金对价、可变对价、应付客户对价、重大融资行为”等因素对合同交易价格的影响，然后按合同条款和行业习惯确定交易价格，最后再将交易价格分摊至各单项履约义务，并计量确认收入。

（二）施工建造合同收入与成本确认方法概要

施工合同是施工双方需要在某一时段内履行的义务，除非履约进度不能合理确定，否则就应按履约进度确认合同收入。施工企业在会计期末结转主营或其他业务收入，摊销合同履约成本，结转主营或其他业务成本。企业应根据施工合同中履约义务的内容和性质，选择产出法或投入法确定恰当的履约进度。

（三）施工合同履约进度的度量方法

新收入准则对施工合同履约进度的度量方法包括投入发和产出法，产出法根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度，投入法根据合同履约时企业耗用的有效经济资源确定履约进度。若履约进度不能合理确定，企业就应按已耗用的施工成本金额确认收入，直至履约进度能合理确定再按照履约进度确认收入，除非已耗用的施工成本预计不能得到补偿。

（四）合同履约成本的确认与计量

不属其他企业会计准则的规范范畴的履行施工合同义务发生的耗用支出满足以下三个条件的应被确认为建造施工合同的履约成本。一是该耗用预期能够收回；二是该耗用与施工合同直接相关；三是该耗用增加了企业未来用于履约的资源。在具体成本计量时应包括“项目施工的人工、材料和各项费用，以及明确由客户承担的成本和仅由该合同履约发生的其他支出”。

四、施工合同收入与成本核算实务方法分析

施工合同的开工日期与完工日期通常分属于不同的会计年度，核算的关键是如何计算履约进度，并将合同收入和履约成本及时准确地计入工程施工的相应会计期间。这就需要根据项目阶段并依据不同条件和情形采用投入法或产出法计量不同类型的合同条款的履约进度，核算合同收入和成本。

（一）基本原则(见表1）

表1

（二）投入法和产出法的比较（见表2）

表2

（三）实务核算中的具体运用

建筑施工实务中常见的是公开招标的固定造价合同，同时计算履约进度时，投入法（即成本法）需要的核算资料较产出法更易获取，但从价值转移交换角度分析，施工合同实际耗用经济资源的累计支出与向业主方转移的建筑商品控制权之间并不一定是直接对应关系。因为于业主方而言，施工过程中的非正常损耗并无价值，尚未安装使用的商品材料还未进行价值转移。业主方更习惯按己方及监理方共同审批的项目累计产值确认履约进度。因此，在施工合同实务核算中通常采用产出法计算履约进度，确认合同收入和成本。

1.计算合同履约进度

合同履约进度=资产负债表日的累计审批产值÷预计总产值。预计总产值指在资产负债表日预计的建筑施工合同交易价格总额。在项目总结算完成前，预计总产值按合同总金额预测计算，审批产值按经施工方、建设业主方和监理方三方签章的产值审批文件上记载的产值属期和金额计入对应的会计期间，不按审批文件的签章或获取时间确定会计期间。

2.核算合同收入与履约成本

首先，项目总结算完成前。本期合同收入=合同总金额×合同履约进度-前期累计已确认合同收入。合同总金额指在资产负债表日建筑施工合同的交易价格总额，包括原合同金额、补充协议金额、签证变更金额、设计变更金额等，不包括合同暂列金额，在资产负债表日前对经双方签章的协议或文件确认的补充协商、签证变更和设计变更等金额也计入合同总金额。

本期合同履约成本=累计实际发生的合同履约成本×合同履约进度-前期累计已确认的合同履约成本。累计实际发生的合同履约成本指按项目在各相应会计期间实际发生的累计建筑施工业务成本，归集、累积和加总的合同履约成本。

其次，项目总结算完成时。在项目总结算完成时，合同总金额和预计总产值均按项目总结算金额计算。在总结算完成的当期以项目总结算金额扣减累计审批产值的余额确认为合同收入。若余额为负，则视该负值金额大小决定如何处理；若负值金额较小，则直接冲减前期已确认的合同收入；若金额较大，则需查找原因，按企业内控制度处理。

3.结转营业收入与成本进入损益

在资产负债表日，按核算的当期合同收入和合同履约成本结转当期营业收入和成本，并计入当期损益表。甲方和监理方签章的审批产值表通常存在一定的滞后性，难以获取在会计报表编制日。因此，在实务中可以采取月度暂估，季报、半年报和年报进行准确调整的方法，兼顾经营数据及时披露和会计信息准确计量的平衡。进行月度暂估时可根据商务成本管理部门的预报产值暂估合同收入，计算履约进度，匹配计量当期要结转的合同履约成本；在获取审批产值文件后的当月暂估收入，按审批产值计算履约进度，确认合同收入和成本，并结转当期损益。出具季度报表和年度报表时严格按实际获取的审批产值文件，计算履约进度，确认合同收入和成本，匹配结转损益。

五、结语

建筑施工应在业务发生过程中遵循权责发生制和配比原则，结合施工业务的特点以及目建造合同类型采取投入法和产出法计算履约进度。前者适用于成本加成合同，后者适用于固定造价合同。在建筑行业实务中，施工合同通常为固定造价合同，采用产出法计算履约进度更恰当。企业要按甲方审批产值在对应的会计期间确认营业收入，按审批产值占合同总金额的比例计算完工进度，计算合同履约成本，确认核算工程费用，结转营业成本。而甲方审批产值文件存在滞后性，可以采用月度暂估、季报调整的方式，兼顾会计信息披露的及时性和准确性。同时，对于施工结构复杂、周期特别长、金额特别大、条款存在较多专业判断的施工合同，建议同时采用产出法和投入法进行计算、比较，分析差异，结合施工现场和专家意见确定资产负债表日的合同收入和成本，并结转相应损益。而施工合同收入与成本确认计量的理论与方法创新研究也可以从这个方向展开。