关于新收入准则的深度解读与辩证思考

刘守亚

（陕西科技大学镐京学院，陕西 西安 712046）

一、新收入准则的含义

《企业会计准则第14号收入》相比于旧的收入准则第一章对收入进行了详细的规定。新收入准则下的“收入”主要是指在企业经济业务处理中会导致所有者权益增加的经济利益的流入，与企业所有者的投入资本无关。新收入准则对企业收入确认更加明确、具体。同时，对于企业代表其他人收取的款项，应当计算为企业的负债，而不在算作收入，这就减少了企业在处理收入确认时的误差，而且也就增加了企业信息披露的准确性。

《企业会计准则第14号收入》第二章对企业销售商品的收入也进行了规定：（1）企业在交易活动中已经将商品所有权上的风险和报酬转移给客户，新收入准则收入确认的核心是控制权的转移，改变了旧收入准则的风险转移；（2）企业没有保留通常与所有权相联系的商品的控制权，也没有对已经售出给客户的商品实施有效控制；（3）收入的金额能够通过企业会计处理人员的可靠计量；（4）经济活动中的相关经济利益很可能流入企业；（5）相关的、已经发生的或将发生的成本能够在企业内部进行可靠的计量。新收入准则对于企业售卖商品的收入有了明确的规定，只有满足这些条件的才可以确认为企业的收入。

《企业会计准则第14号收入》第三章对于提供劳务获得的收入也给出了相关规定：（1）企业提供劳务收入的金额能够在会计工作中进行可靠计量；（2）在日常交易活动中提供劳务相关的经济利益流入企业；（3）企业签订的建造合同的交易完工进度能够可靠确定；（4）交易中已发生的合同成本可以进行有效的计量。只有满足这些条件才可以计入企业提供劳务带来的收益。

新收入准则同时也改变了过去旧的收入准则对于企业信息披露不足的缺点。新的企业会计准则要求企业在会计报表附注中披露相关信息：（1）企业收入的确认采用的会计政策，包括提供劳务交易完工进度的方法；（2）本期确认的销售商品收入、提供劳务、利息收入、使用费、现金股利收入的金额。新收入准则更加注重建筑安装企业相关的会计信息的披露，改变了旧的收入准则信息披露较低信息模糊的问题，新的准则对于企业会计信息的披露主要是增加过去旧的准则没有关注的交易活动中合同信息的披露，加强了建筑安装企业收入确认和日常交易的联系，使得会计人员处理企业信息披露时更加准确，同时新收入准则还关注企业内部变化，对于建筑安装企业的一系列收入政策的变化和会计处理政策的变化也进行了披露，体现出新收入准则的透明性和公开性，更加清晰地体现一个企业发展的现状及特点。

综上所述，新收入准则对旧的收入准则存在的问题进行了更改，是中国特色社会主义经济发展所必需的会计准则，也是为了更好地实现中国企业内部制度的革新，更好地适应世界经济全球化的发展。新收入准则主要是对企业会计收入确认进行了更加详细的规定，对企业会计处理工作提供更加详细和准确的指导；新收入准则更加注重合同在交易活动中的重要性，将控制权转移作为企业确认收入的模型，同时对企业会计人员处理特定交易时给出了指导。新收入准则的实施减少了企业在确认收入时的错误和延迟性，更有利于企业经济的快速发展。

二、新收入准则下重新定义业务

正确认识企业的业务，对于企业来讲非常重要。企业的业务是什么，意味着企业在做什么，企业将来会成为什么样。因此，对于一个企业来说，必须要对自己的业务有一个清晰的认识。这是公司战略层面的事。对于单项业务如此，对于多项业务或者业务组合更是如此。不同业务之间如何形成协同效应，如何分配资源，解决内部定价等问题，都会关系到企业不同业务的利润。收入新准则的实施给了企业一个重新定义业务的机会。事情是同样的事情，换一个角度来讲，可能就会有不同的结果。

例如，比亚迪公司2018年度报告中披露：某某合同约定由本集团承担运输的，本集团负责将产品运送至客户指定的地点并承担相关的运输费用。该产品销售属于在某一时点履行的履约义务且控制权在送达客户指定地点时转移给客户。2018年1月1日之前本集团将承担的运输费用记录为销售费用；2018年1月1日起，该运输为本集团履行合同发生的必要活动，其费用计入履约成本。控制权转移给客户之后发生的运输活动为本集团向客户提供了一项运输服务，该项服务构成单项履约义务。2018年1月1日起，本集团将提供的运输服务对应的收入，成本计入其他业务收入与其他业务成本。一眨眼工夫，运输部门就从一个销售的费用部门变成了一个盈利创收部门。对于公司来讲，总收到的钱并没有变化，支付的费用也没有变化。但是业务发生了变化，原来的销售业务收入变少，新增了运输业务。不懂的人听起来好像公司开拓了新的业务，其实不过是会计准则变换的结果。

收入新准则的实施给了公司重新认识自身业务的一个机会，也是一个重新审视自己业务部门的一个机会，部门间的博弈也可能会因此发生一些变化。对于企业而言，企业的收入口径出现差异，新的业务产生收入，原有业务的收入因分出而减少；企业战略层面会考虑如何定位自己的新生业务部门，基于战略不同，企业的组织结构可能会有所调整，同时不同部门的考核机制等可能会受到影响。

三、新收入准则下重新构建收入确认流程

本次收入新准则最大的一个变化，在于单项履约义务概念的提出并运用到了会计中。识别履约义务的意义在于，各项履约义务应当在履行时分别确认收入。因此，充分地认识、理解和定义合同的单项履约义务，对于在新准则下准确地进行收入核算有着重要意义。

过去的收入核算流程如下：（以销售商品+安装业务为例）：

在新收入准则下，如果安装业务构成的单项履约业务，则需要分别考虑收入的确认。有关的收入核算流程可能会变成这样：

对于过去的收入准则只需要一次验收，现在需要对交付和安装分别获取履约的完成标志，即交付单和安装完成验收单。财务再分别根据两个单据，确认两次不同业务的收入。如果公司的财务ERP流程是把合同作为一个关键的节点（比如起点）的话，那现在可能需要把它拆分到更细一级的履约义务，以履约义务作为收入核算的单位。企业财务核算的工作量将会增加，对于业务的介入程度也会更深入。与此同时，业务系统和财务系统的对接也需要更全面。当然在这之前，首先需要对企业的履约义务做一个全面的认识和分析。

例如，中兴通讯年报中披露显示，该集团定制化网络方案及一些网络建设业务，2018年1月1日之前本集团将其整体作为一项建造合同业务，采用完工百分比法确认收入，2018年1月1日起，可单独区分的设备销售和安装服务（按设备和安装服务拆分），或者由不可单独区分的设备销售和安装服务组成的组合，分别作为单项履约义务。对于可单独区分的设备销售和安装服务及由不可单独区分的设备销售和安装服务组成的组合，本集团分析其不满足在某一时段内履行的履约义务的条件。因此，在综合考虑各项因素的基础上，以各项履约义务履行后客户验收时点确认收入。

企业在新收入准则下重新构建收入确认流程会对企业的财务和内控产生影响，一方面，企业对于收入确认的时间点、方式（一次还是分期）等可能会有影响；另一方面，企业业务和财务的数据对接流程需要重构，需要重新定义哪些单据、信息需要流转到财务，以便准确核算收入；以合同为核心的ERP系统，可能无法适应以履约义务为核算基础的财务要求，需要做出改进。

四、新收入准则下财务核算需要更全面和充分的信息支持

新收入准则在特定的情况下，允许使用期望值计量收入。收入准则指出，企业向客户预收销售商品款项的，应当首先将该款项确认为负债，待履行了相关履约义务时再转为收入。当企业预收款项无须退回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时，企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式，按比例将上述金额确认为收入。这与旧准则下，需要在等待期满后才能确认收入不同。

例如，东方航空2018年披露显示，超期票证是指使用权利过期时乘客未使用的已售出机票。执行新收入准则之前，于票证期限过期时确认收入。在新准则下，预期有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额，按照客户行使合同权利的模式，按比例将上述金额确认为收入。这意味着确认收入无须再等到期满后，所以“预期值”的计算对收入的确认则异常重要。诚然，财务可以通过过往客户放弃的情况，计算有关历史数据。但是，笔者认为由业务部门提供为佳，一是财务部门为历史数据，业务部门预期的是面向未来，更能准确反映未来；二是从内控角度，业务部门提出，财务部门复核和记账更能体现不兼容岗位的分离。