国内重大突发公共事件跟踪审计研究述评

傅卫滢 洪海霞

我国幅员辽阔，重大突发公共事件频频发生。2020年初新型冠状病毒感染的肺炎疫情是新中国成立以来规模最大的突发公共卫生事件，对人民的身体健康和生命财产安全、国家安全和社会稳定造成极其恶劣的影响。重大突发公共事件具有突发性、公共性和社会危害性的特点，审计作为党和国家监督体系的重要组成部分，需要充当好公共资金的“守护者”和权力运行的“紧箍咒”，充分发挥审计的监督、评价、鉴证职能。在2008年审计署应对汶川地震实施全过程跟踪审计后，学术界开始将跟踪审计研究从工程领域转向重大突发公共事件，本文通过广泛阅读2008～2020年学者对重大突发公共事件跟踪审计的研究，旨在总结和归纳其理论基础、实施框架、尚存问题以及应对措施，为审计工作提供理论指导。

一、重大突发公共事件跟踪审计理论基础

关于重大突发公共事件跟踪审计理论基础，受托经济责任理论是学术界广泛认可的经典审计理论。在重大突发公共事件中，作为委托人的社会公众与政府部门和慈善机构等受托人间存在资源委托代理关系，审计作为独立的第三方依法对受托人履行责任的真实性、合法性、效益性进行监督、评价、鉴证。2008年刘家义审计长提出审计是国家经济运行的“免疫系统”，国家审计能够发挥免疫系统的预警、保护、清除、修补功能，维护经济社会持续健康发展。2011年刘家义在此基础上又提出国家治理论，他认为国家审计是国家治理体系的重要组成部分，本质上是国家治理体系中一个内生的“免疫系统”，其根本目标是提高人民的幸福水平。这一理论是对免疫系统论和受托经济责任理论的整合和升华。在经济社会进入新常态下，习近平总书记要求审计做好常态化的“经济体检”，既要“查病”，更要“治已病，防未病”。经济体检理论对于指导审计实践具有重要意义，有利于及时发现和防范重大风险，维护经济社会秩序和广大人民的根本利益，体现中国特色社会主义对审计监督的时代要求。

二、重大突发公共事件跟踪审计实施框架

由于重大突发公共事件的复杂性，现阶段实施跟踪审计仍缺乏全面的理论指导，对重大突发公共事件的审计目标、审计内容、审计方式、审计重点等基础审计理论缺乏法律文件加以规范。虽然已有较多学者对重大突发公共事件跟踪审计实施框架进行研究，但实务中审计人员仍常常面临两难的困境。以下总结一些学者的理论成果，从本质出发帮助审计人员在复杂的审计环境中“以不变应万变”。

1.审计目标。

审计目标是人们希望通过审计来达到的境地，学者从分层目标、特殊目标、阶段目标以及“三性”目标理论对重大突发公共事件跟踪审计目标展开论述。分层目标理论将审计目标划分为直接目标和终极目标，李越冬、杨积平（2010）认为直接目标是评价应急资金使用和管理的经济性、效益性、效果性，终极目标是检查公共资源责任的落实情况，提高政府灾难预防管理水平。特殊目标理论认为重大突发公共事件的审计目标具有其特殊性，郝莉莉（2013）从重大突发公共事件临时性和紧迫性的特点出发，提出审计目标要适应审计环境，而不应拘泥于传统审计目标。阶段目标理论将重大突发公共事件划分为救援阶段和恢复阶段，翟晓敏（2018）提出救援阶段的审计目标是确保救灾款物在各个流通环节的真实性、合法性，恢复阶段的审计目标则是确保重建工作高效、高质量地运行。

2.审计内容。

财政审计是国家审计永恒的主题，因此财政专项资金审计是重大突发公共事件审计的重要内容。孟志华（2020）在此基础上提出需要对相关领导干部处理和应对重大突发公共事件的责任进行审计。郑石桥（2020）进一步拓展了重大突发公共事件跟踪审计内容，认为国家审计应针对突发公共事件应对体系的健全性、应对行为的合规性、相关信息的真实性进行审计。朱智鸿（2020）基于此次应对新冠疫情的审计工作，将审计内容总结为疫情防控财政资金、社会捐赠款物、财税政策落实、金融支持以及疫情防控工作总体部署落实。因此，可以看出学者广泛认为重大突发公共事件跟踪审计应当覆盖财政专项资金审计、领导干部经济责任审计以及重大政策落实跟踪审计，审计内容多，覆盖面广。

3.审计方式。

重大突发公共事件具有突发性、公共性和社会危害性的特点，传统的事后审计不能满足重大突发公共事件审计的需要。王中信（2009）提出实施关口前移、提前介入的全过程跟踪审计，并总结了这种审计方式与事后审计在工作理念、组织构建、绩效评价等维度的冲突。白日玲（2009）进一步根据跟踪审计介入的时间点将其划分为全过程介入式、适时介入式和重点介入式，同时强调全过程介入式能够更好地强化审计监督作用，但也存在审计工作量大、审计成本高的问题。尽管全过程跟踪审计作为一种新型审计模式为审计署和众多学者所倡导，但在審计实践中仍占比较少。吴勋、谢天（2019）通过分析2010～2016年的公共危机事件审计结果公告，发现对突发公共事件的审计仍以事后审计为主，建议审计机关在预防阶段明确审计内容，积极发现被审计单位管理的缺失以及可能的风险点，充分发挥国家审计的预防功能。

4.审计重点。

重大突发公共事件分为救援阶段和恢复重建阶段，曹青子、李杨子（2020）认为应当分阶段有重点地推进审计工作，对救灾款物各环节和各项政策落实情况进行及时审查和信息披露，并根据政府和公众的反馈进行重新决策并动态调整审计重点。随着大数据技术的发展，在实务中审计机关确定审计重点的方式呈现出先进性和多样化。崔竹、姜江华（2020）指出审计机关在应对新冠肺炎疫情的工作中，利用大数据技术对社会舆情数据进行采集和关联规则挖掘，将舆论关注的重点环节、重点人物和重点事件作为审计重点，并通过网络实时监控社会舆情，及时调整审计重点。可见审计重点始终处在动态调整的过程中，审计机关应当切实将人民群众最关心、最直接、最现实的问题作为审计工作重点，充分发挥审计的监督与服务职能。

三、重大突发公共事件跟踪审计尚存问题

1.重大突发公共事件应急审计预案存在缺陷。

广义的重大突发公共事件应急审计预案包括法律法规、领导体系、组织架构、成果评价和信息披露等方面，现阶段应急审计预案存在法律法规缺失、组织架构传统、成果评价模糊以及信息披露不及时等问题，很大程度上降低了审计效率。毕秀玲（2010）提出现阶段与重大突发公共事件跟踪审计的法律条款过少且可操作性弱，审计人员更多依赖实践经验与职业判断，审计随意性强;审计机关组建审计小组具有被动性和临时性，缺乏常设机构进行危机的日常管理，导致审计工作的滞后和审计时机的延误。朱智鸿（2020）通过对比重大突发公共事件审计与常规审计，认为应当在法律法规、职能定位以及方式方法上实现重点突破，制定应急审计预案，并提出将应急审计体制内嵌于国家应急管理体系中，实现以突发事件为主、审计为辅的主次关系。

2.审计风险难以掌控。

审计风险是指审计人员实施审计程序而没有发现潜在错报的可能性，学者大致从审计风险来源和审计风险模型两方面展开研究。毕秀玲（2010）认为由于全过程跟踪审计方式仍处于起步阶段，在实践中审计时点把握不准、重点选择不当、内容界定不清、职能发生越位等问题是审计风险的来源。从审计风险模型来看，审计风险取决于重大错报风险和检查风险。刘莉娜（2013）将重大错报风险看作由国家经济环境和法律法规健全情况等因素决定的“体制风险”，检查风险则由审计技术方法和审计人员职业道德等因素影响。由于危机事件的不确定性，紧急制定的政策法规不能完全适应审计工作的灵活性，不利于降低“体制风险”;审计客体的复杂性对审计人员的综合能力要求高，而现阶段我国重大突发公共事件审计人才库尚未建立，审计人员配置的临时性不利于降低“检查风险”。

3.审计与管理的职责难以界定。

跟踪审计要求审计人员全程介入，审计人员从救援阶段到恢复重建阶段可能无意识地参与被审计单位的重大决策和管理，如何做到“不越权、不缺位”是实施跟踪审计的重要课题。张钰亭（2012）认为审计机关在帮助被审计单位建立内部控制、作出重大决策、参与项目管理时可能逾越自身职能，影响审计的独立性。此外，由于重大突发公共事件是社会热点事件，需要审计机关、纪检、监察部门同时参与监督。不同主体实施的监督可能存在内容上的重合，造成资源的巨大浪费。徐海荣（2013）指出如何协调好各方监督工作、最大化成本效益原则节约审计资源是实施跟踪审计的难点，也是题中应有之义。

4.审计程序存在缺陷。

由于重大突发公共事件的特殊性，为了实现应急的目标，必然需要修改常规审计严苛的审计程序，与此同时审计证据的收集与评价也存在程序上不严谨的问题。并且遵循特事特办的原则并不符合相关法律的规定，简化审计程序反而提高了审计风险。周应良（2010）认为忽略审前调查、审计风险的评估、重要性水平的确定等审计程序难以满足《审计法》的规定，阶段性审计报告等审计文书的制发也缺乏规范性。毕秀玲（2010）在分析了上述问题的基础上，认为虽然秉持特事特办的原则客观上满足了实施跟踪审计的需要，但审计程序的规范性受到影响，加大了审计风险，不利于审计发现违法违纪问题。

四、 重大突发公共事件跟踪审计优化措施

1.建立重大突发公共事件应急审计预案。

王中信（2009）从建立强有力的领导体系、完善的组织架构，明确应急审计工作方式、成果考核体系和信息披露机制几方面进行研究，探讨如何将应急审计预案纳入科学化、规范化的轨道。傅明、邹晶（2011）具体分析了国家应急组织框架的设计，认为应当设立常设机构负责危机的日常预防工作，在危机状态下迅速转换为应急机构。赵军锋、金太军（2019）进一步基于交叉学科视角，同样认为应当建立常设性应急审计机构，并指出协调职能是常设应急审计组织的基本职能，需要加强应急审计组织体系与政府体系、社会体系的协调合作，实现常设组织常态下的“预防审计”与危机下的“领导协调”。郑石桥（2020）则从理论上规范了应急审计预案的内容，并进一步规范了应急审计预案包含的要素，强调应急审计预案应当处在一个定期演练与动态修改的过程中。

2.防范重大突发公共事件跟蹤审计风险。

从跟踪审计风险来源角度切入，毕秀玲（2010）认为创新全过程跟踪审计模式能够有效防范审计风险，需要大力加强跟踪审计理论研究，及时总结跟踪审计经验，使跟踪审计步入制度化、规范化、程序化的轨道，作为审计人员选择审计介入时点和审计重点的理论支撑。从审计风险模型的角度分析，翟晓敏（2018）提出了具体可行的解决对策：通过进一步完善配套跟踪审计法律法规，制定《全过程跟踪审计实施准则》，在法则中明确审计人员保持独立性的基本原则，降低“体制风险”;建立应急性审计人才库，注重培养审计人员的综合素质，强化审计信息化技术如地理信息技术（GS、GIS）、大数据技术、数字化审计无人机技术的运用，创新审计方法，凸显非现场审计的地位，降低“检查风险”。

3.建立多层次联动的审计监督体制机制。

重大突发公共事件跟踪审计需要充分而不过分地发挥审计监督职责，确保审计人员在保持独立性的同时做到“不越权、不缺位”，徐海荣（2013）提出建立多层次联动的审计监督机制，联合被审计单位的审计力量、社会公众的舆论力量以及其他监管机构的协同力量，成立领导小组，建章立制、明确分工、统筹协调各部门的监督工作。在此次新冠疫情防控审计中，由于新冠病毒的高传染性，审计机关的现场监督受到限制，同时有关疫情的信息实时、迅速地在互联网上广泛传播，社会舆论监督力量得以彰显。崔竹、姜江华（2020）提出建立社会舆情信息审计监测预警机制，利用网络爬虫、区块链和大数据技术，对社会舆情数据进行挖掘和分析，精准聚焦重点环节、重点人物和重点事件，提高审计监督的精确性，降低审计监督成本。

4.规范重大突发公共事件跟踪审计程序。

重大突发公共事件跟踪审计的特点决定了审计程序必须因时、因地制宜，特事特办，王中信（2009）提出建立应急审计程序的“绿色通道”，突破常规审计的程序、方法和内容。针对“绿色车道”与审计准则的冲突可能导致的潜在审计风险，他提出成立审计标准认定机构，评价审计依据的合理性、合法性和科学性，从而在简化的审计程序下保障审计质量。徐海荣（2013）也认为特事特办虽然满足及时性的原则，但不符合执法程序，并不是长久之计。应当简化应急审计程序，并且从制度上规范审计程序。此外，也有学者认为可以采取边收集和分析数据、边形成问题提示清单报送有关部门的审计程序，帮助被审计单位及有关部门及时发现并整改重大问题，做到“边审边防、边审边改、边审边建”，实现“治已病，防未病”。

五、结论与展望

1.重大突发公共事件跟踪审计理论总结。

综上所述，我国关于重大突发公共事件跟踪审计的研究正处在发展阶段。国内学者进行了较为详尽的研究，普遍认为全过程跟踪审计模式能够充分发挥审计“免疫系统”的功能。此外，众多学者对重大突发公共事件跟踪审计的实施框架进行研究与设计，从突发性、不确定性和社会危害性的特点出发，规范了审计目标、审计内容、审计方法、审计重点，为实施跟踪审计提供理论指导。虽然理论研究有所建树，但仍然存在理论与实践脱节的问题。学者进一步指出审计工作中存在的问题，包括应急审计体制存在缺陷、审计风险难以掌控、审计管理职责难以界定、审计程序存在缺陷，并针对性地提出建议与对策，倡导有关部门制定重大突发公共事件审计预案、创新审计监督方式，规范审计程序以防范审计风险。

2.重大突发公共事件跟踪审计工作开展。

理论的发展能够指导审计实践，在实务中审计工作也取得了长足的进步。对比2003年非典专项审计，此次新冠疫情专项审计将审计关口前移，从事后审计转变为事中审计，对财政专项资金的筹集、分配、管理和使用以及政策落实情况实施全过程跟踪审计。此外，审计环境的特殊性彰显非现场审计的重要作用，审计机关积极探索利用“金审工程”三期平台构建实时监测系统，并通过大数据技术充分利用社会舆情监督，审计监督方式得到创新。

3.重大突发公共事件跟踪审计研究展望。

虽然学术界进行了较为全面和详尽的研究，但仍然存在一些局限。国内学者采取的研究方法大多集中于定性分析，定量分析少;研究内容主要是针对应急救灾财政专项资金审计，研究其在各个流通环节的审计重点并评价其真实性、合法性，对绩效审计研究不足;研究方向以事中审计和事后审计为主，对事前预防审计重视不够;研究视角主要是从审计的微观技术层面切入，没有基于交叉學科视角，研究视角不够开阔。对具体的研究内容而言，在绩效评价指标体系的权重设计、审计监督职责的界限以及国家审计与其他审计力量的整合方面有所缺失，需要结合在实务中不断创新的审计工作展开进一步的探索与研究。

········参考文献·····················

[1]翟晓敏.重大突发性公共事件全过程跟踪审计研究[D].广东：广东外语外贸大学，2018.

[2]孟志华.对重大突发公共事件审计的思考[J].财会月刊，2020，（9）：89-92.

[3]郑石桥.更好地发挥审计在突发公共事件应对中的作用[J].财会月刊，2020，（3）：1-2.

[4]朱智鸿.突发公共卫生事件应急审计探究——以新冠肺炎疫情为例[J].财会月刊，2020，（7）：92-96.

（作者单位：南京审计大学政府审计

学院、南京市江宁区东山街道办事处）