新收入准则和新租赁准则下售后回购财税处理探析

摘 要：在新收入准则和新租赁准则下，售后回购价格大于和小于原售價的两种情形在会计处理上具有较大差异。区别在于：回购价格大于原售价时，基于实质重于形式原则应视为融资交易处理;而当回购价格小于原售价时，应按照租赁准则进行会计处理，视为租赁交易。税法对回购价格大于原售价的情况作了规定，对回购价格小于原售价的情况却并没有详细阐明，特别是对于规定中的“有证据表明”的证据是什么，并没有相关细则进行明确。本文围绕售后回购交易在会计和税法上的差异，以案例形式对回购价格大于和小于原售价的财税处理展开讨论，并认为售后回购的回购价格小于原售价情形下，在税务处理时应先作收入确认。

关键词：售后回购;会计;税务;调整

一、引言

售后回购是指公司根据回购协议的条款与投资者签署了产品回购协议，以便投资者可以决定在约定的时间内进行回购。如果回购条款允许一定时间，则公司必须购买投资者希望出售的产品，并且回购价格大于当前销售价格的一定百分比。售后回购可以确保投资者在订购产品后的一定时间内能够获得稳定的投资回报，并继续参与资产回购。目的是增加潜在投资者的信心，不仅实现项目资金的目标，而且要找到尽可能多的潜在买家，而且有一石二鸟的作用。在售后业务中，公司和投资者应根据自己的情况征税。在公司产品销售的订购阶段，公司在产品订购协议中包含回购条款，根据该条款，与已出售产品所有权相关的风险和利益尚未转移，也无法确认为销售。应暂时停止支付与产品销售有关的税费。回购流程的第一步是为投资者提供利用回购期权的机会。如果满足认购协议中规定的回购条件，则投资者行使回购权，该回购权不应视为投资者资产的转让，而实际上是一种经济活动。赎回金额大于原始认购金额，这被视为公司的融资成本和投资者的投资回报率。在第二类情形中，如果客户有充分的经济动机行使要求回购权利，则售后回购应作为租赁或融资交易，否则企业应将其作为附有销售退回条款的销售交易。新收入准则的修订导致某些公司确认收入的时间发生变化，从而导致更大的税收差异。

本文从特定交易和收入确认时间两个角度进行了分析，分析了新收入标准下的税收差异，并研究了造成这种差异的原因，以帮助会计师更好地理解新收入标准以及公司如何继续纳税处理。在新收入准则发布之前，公司会计准则并未包含针对此类业务的明确规定和解释。而售后回购被视为销售和采购之间的两个链接。出售的商品应记为收入，并应按应纳税所得额和已缴纳的公司税中包含的销售价格进行计算。因此，在实际工作中没有单一的原则可以认定这种类型的业务，这是很随意的，不能反映业务的真实性质。公司的财务状况和经营成果已经影响了财务报告中信息的质量。“新收入准则”的发布不仅定义了售后回购的概念，而且还提供了三种不同情况下的会计核算相关规则，以避免在实践中混淆会计核算，并提高会计准则的可靠性和可比性。

二、售后回购概述

售后回购是指企业承诺或有权在将来的商品销售过程中回购商品（包括相同或相似的商品或以商品为整体的商品）。按照新收入准则要求，在与客户的长期协议中，具有回购义务或回购权且回购价格低于原始销售价格的应作为租赁交易，回购价格高于原始销售价格的应视为融资交易。

根据内容和形式的原则将其视为经济活动。在整个回购期间达到的价格与未来回购之间的差额必须产生利息。这被计算为利息支出。但是，如果交易对手在回购协议结束时做出第二选择，并在协议结束时立即终止了回购金权利的行使，则相应的金融负债将在协议结束时终止确认。合同期年日期协议、回购期及相关金融负债必须按照收入确认原则终止。因此，鉴于回购价格高于回购交易的原始销售价格，税法明确规定了处理原则，只有在回购价格低于原始销售价格时才会产生争议。为避免税收风险，如果出售后的回购价格低于原始出售价格，建议首先将收入确认为税收资产。由于税收的原因，相应资产的账面价值与确认的收入基础之间的差额也被添加到税收准备中。因此，在实践中，必须与类似的金融公司打交道。

在会计上可以分为两种情况。一是公司与客户之间有一项长期协议，有义务回购或享有回购权，这表明在销售时没有转移对商品的控制权。如果回购价格低于原始销售价格，则记录为租赁交易;如果回购价格高于原始销售价格，则视为融资交易。二是要求公司根据客户的要求回购商品，如果客户有实质性的经济动机来行使索赔，则将其视为租赁或融资交易，否则将视为与卖方的销售交易;根据新收入准则，售后回购的销售记录不会记录，因为在正常情况下，商品的控制权不会从卖方转移到买方。税法更多地考虑了交易的法律形式。售后回购被视为销售和采购之间的链接，出售的商品应记为收入，并计入应纳税所得额。但是，如果售后回购的实质是融资，则应将收到的销售金额确认为负债，并将回购价格中超过原始销售价格的那一部分确认为回购期内每个期间的利息支出，无需记录为公司所得税的应纳税所得额。

三、新收入和租赁准则下售后回购财税处理

1.企业有义务或权利回购商品

例1：2018年1月1日，甲公司的汽车制造商以人民币1000万元的价格向乙公司出售汽车，并于当日获得全额付款。该车在销售时的公允价值为1000万元，成本为800万元。根据合同规定，甲公司将于2020年12月31日以820万元的价格购回该汽车。

假定未考虑相关税收和其他因素的影响。

分析：820万元的回购价格低于原价1000万元。交易的重点是乙公司（承租人）支付180万元获得了三年使用权。该交易必须视为租赁，并且必须使用租赁标准的相关规定对甲公司（出租人）进行会计处理。

根据《租赁准则注释草案》（修订本）第72条，作为融资租赁出租人的制造商或分销商，无论其是否满足资产转让收入标准的要求，均可以满足出租人的租赁要求。租赁物的公允价值与按市场价格折现的租赁收入的现值两者中的较低者，用于确认收入和租赁物账面价值的余额减去非保证余额的现值，该值结转到销售成本。当制造商或交易商在融资租赁中担当出租人时，出租人的会计收入可分为两部分：商品销售收入和融资收入。

会计可以分为三种情况：毛利润≥融资收入，毛利润<资金收入>销售，毛利润、融资收入、价格比较和公允价值差。收入是指售价与利润之间的差额。如果资本差为3，则价格与公允价值之差，以及毛利之差<公允价值。

（1）毛利≥贷款收入，总收入>贷款收入，未批准的总贷款收入，要做的就是核对销售额并扣除资金以结转销售额。

①2018年1月1日签订合同时的会计计算：a.借款人的银行存款为1，000，贷方的主营业务收入为1，000。b.借款人800的主要项目成本和贷方800的存货。

②回购会计：借款人的库存为800，收入为20，贷方的银行存款为820。在此过程中，主营业务收入减少20万元，实际账面利润减少至180万元。在本次交易中，确认的贷款收入为0，增加的账面利润=确认的毛利润+确认的贷款收入180万元。

（2）售价与毛利（财务收入）的公允价值之间的差额。例子2。例1假设该车辆在销售日的公允价值为600万元，且其他条件不变。当前，有必要确认销售，结转销售成本以及处理财务和税收。

于2018年1月1日签订的合同的会计处理：借方银行存款1，000，其他收入80，主要收入信贷600，未实现收入180。

当于2018年12月31日记录财务收入时，未实现财务收入包含在47.01中，其他业务收入包含在47.01中。如果要在2019年底和2020年底记录财务收入和税收，则会计方法与上述相同，分别为76.11万元和74.08万元。

2.企业有义务应客户要求回购商品

例4使用例1，假设合同规定乙公司有权要求甲公司于2020年12月31日以820万元的价格回购车辆。预期该车辆的市场价值，其他条件保持不变。分析：根据新的收入标准，在考虑以下的情况下进行会计核算，如果客户有重大的经济动机行使回购权。

如果客户没有实质经济动机以低于资产原始销售价格的价格行使回购债权，则公司会将其视为带有退货条款的销售交易。在确定客户是否有实质性的经济动机行使回购权时，公司应考虑回购价格与资产在回购日的估计市場价值之间的关系，以及各种因素，例如直至到期的剩余时间。合同所附的质量保证条款是公司向客户提供的一项单独服务，应代表履约义务。根据新的销售标准，公司在控制产品后必须确认销售。新的绩效标准还充分考虑了公司对任务的承诺，合法性和质量保证的及时性。在新标准下，买卖后，买方可以在卖方和买方之间要求卖方，而卖方可以选择回购。卖方必须购买三种不同的情况才能在销售后的某个时候考虑产品。该标准的实际应用更清晰，更有针对性。对售后回购活动征税时，重要的是要考虑它们是否有资格进行销售交易。继续计算公司支付的税款。当获得控制权时，收入将根据退货条款确认为交付货物的预期对价。根据新准则，未来销售必须在每个资产负债表日进行。重新评估了恢复情况，并讨论了相应的会计变更。根据财税第36号的规定，纳税人按照退税政策就营业税的处理缴纳税款，将企业税或营业收据的征收日期视为产品税。

如果回购日的回购价格明显高于资产的估计市场价值，则表明客户有很大的经济动力来行使回购义务。首先，回购价格为820万元人民币，远高于估计的770万元的市场价格。这通常表明乙公司有很大的财务动机来满足回购请求。其次，回购价格为200万元。如果该价格低于原先的1000万元（符合例1中租赁交易的条件），甲公司将该交易视为租赁交易，使用的会计方法与上述相同。

四、案例分析

1.回购价格大于原售价的售后回购方式销售商品的财税处理

假设A公司于2018年7月1日签订销售合同，交易对象为B公司（双方均为一般纳税人），合同中出售货物的总价和税金为114万元，价格为100万元，税后为14万元。假定在发货之前已收到适当的付款。第二天，双方在原始合同的基础上签订了另一份合同，根据该合同，A公司将在11月30日以110万元（不含税）的价格回购这些项目。A公司2018年售后回购的税收和税收处理方法为：

会计处理

（1）2018年7月1日收到货（单位：万元，如下所示）：

贷：银行存114

贷：应付税-应付增值税（销项税）14

合约负债100

（2）如果回购价高于原销售价，则两者之间的差额应作为融资利息，相关费用记作财务费用

贷：合同负债10

（3）如果在11月30日回购商品，收到增值税专用发票并支付回购价格：

贷：应交税金-应交增值税（进项税）17.4

贷：银行存127.4

2.回购价格低于原售价的售后回购销售商品的财税处理

例如，假设公司A是服装制造商，而其产品是服装;购买协议于2018年4月的最后一天签署;交易对象是公司B;内容是服装的销售;增值税价格为110万元;合同规定的税额为17.4万元;物品将在当天立即发货，并收集所有相关付款，服装费用为80万元;在这种情况下，根据租赁标准的规定，由出售形成的租赁是经营租赁，而不是融资租赁。营业收入和支出的减少包括公司税的调整。在评估销售时，销售条款不一定必须考虑增值税。第9条和第8条为将知识产权分配给客户设定了新的性能要求。相关条款代表义务的履行，要求在实际行使所有权或客户拥有所有权时分批确认销售和随后的销售。该标准提供了有关知识产权许可的更详细指南。新的绩效标准为销售合同客户定义了其他购买选项，包括合同续订选项、未来购买折扣权、客户奖励积分、销售激励措施等。新标准简化了实际流程。这些措施已经收紧，会计准则更客观地反映了公司的资产和负债，新准则第40条还规定了对不可收回的初始费用的赔偿。该协议已包含在购买价格中，并且澄清了其会计考虑因素，从而改善了新准则的应用。

（1）会计处理

①于2018年4月30日收到货：

借：银行存款127.4

贷：合同负债110

应缴税金-增值税（销项税）17.4

同时发送商品：

借：固定资产-固定资产租赁（服装）80

贷：存货80

②2018年租金收入记录：

假设分配是基于直线法。

借：合同负债7.7

贷：其他业务收入-租赁收入7.7

同理，应确认2019年的租金收入17万元、2020年租金收入7.7万元。

（2）税务处理

①增值税：在这种情况下，售后回购的增值税处理方法与税收处理方法相同。

②企业所得税。根据国税函〔2008〕877号第1条的规定，有迹象表明，从货物销售中募集的资金不具备确认销售的资格。回购价格高。原始价格，不同之处在于应将其购回。在购买期间将其记录为利息支出。目前尚不清楚回购价格是否低于原始销售价格。下面没有规则或解释来解释具体的证据标准。因此，许多税务机关实际上已经回购了价格。这是第一次交易。因此，建议回购价格高于原始销售价格，为避免税收纠纷和税收风险，售后回购价格应为原始销售价格，且低于原始价格，请检查公司2018年的销售价格。销售收入为110万元，服装价格在2018年为80万元。到2020年，购房税的基础将达到80万元。

（3）税会差异分析

2018年：会计收入为77，000元人民币，支出为77，000元人民币。税金110万元，标价80万元。所有差异都需要调整税收。2019年：将租金收入和支出过账到账户中，但无需记录税款，因此也必须更改税款。2020年：收入和支出记录在账户中，但是税款不必确认租金收入和支出，只需要确认购买的资产和税基。 但是，售后购买服装的税基是回购价格，因此税基为80万元。 从2020年4月30日起，作为会计项目持有的服装将被视为租赁资产，折旧可计两年。当时其资产的账面价值为42万元。此外，资产回购仍是税收清单的一部分，会计处理与固定资产清算之间存在差异。如果将来要出售，请特别注意资产类别的差异。

五、总结

从上述情况可以看出，当回购价格高于和低于原始销售价格时，在新收入准则和新租赁准则下售后回购交易的会计处理存在很大差异。从实用的角度来看，税务处理可以直接根据以下原则进行：

回购价格大于或等于原始销售价格，收到的价格与未来回购之间的差额必须在整个回购期间内确认利息支出。但是，如果交易的一方在合同约定的回购协议期满后做出了其他选择，并且在期满后取消了回购权的行使，则相应的金融负债将在合同期满后终止。回购期间及相应的金融负债将按照收入确认的原则终止和处理。

由于税收法律法规明确规定了回购交易的回购价高于原销售价时的处理原则，因此仅当回购价低于原销售价时才产生争议。为避免税收风险，建议在售后回购价格低于原始销售价格时，首先在税收处理中确认收入。同时，应注意的是从会计角度来看，售后回购交易的回购价格（低于原始销售价格）应按照租赁条款进行记录并视为租约。无论是融资租赁还是专营权，都必须遵守。明确规定了两种租金的确定标准。从税收的角度来看，税收问题还涉及是否应在资产的账面价值与税基之间的差额中确认收入也会产生问题。

参考文献：

[1]黄电.售后回购交易下财税争议问题的案例解析[J].注册税务师，2020（01）：37-36.

[2]邝雨.基于新收入准则的特定交易事项税会处理探析[J].财会通讯，2019（16）：46-73.

[3]丁晓莲.新收入准则在汽车经销企业回购交易中的应用探讨——以A企业为例[J].西部皮革，2018，70（27）：73.

[4]郭小芬.售后回購在用友ERP-U8V10.1软件中的实现探讨[J].中国乡镇企业会计，2018（11）：277-278.

[5]刘新仕，孙维辰.基于契约属性对售后回购业务的分析[J].财会研究，2018（11）：21-27+37.

[6]黄艺农，江云云.表外融资对酒店资产负债表的影响探析——以KSY酒店为例[J].湖南财政经济学院学报，2018，37（07）：32-38.

[7]罗佛如.例解用友ERP-U8V10.1下特殊业务处理流程设计[J].内蒙古民族大学学报（自然科学版），2018，33（07）：703-707.

[8]彭昱静，朱雪丹，周荣.ERP-U8V10.1环境下售后回购业务的会计处理[J].商业会计，2018（17）：72-73+74.

[9]蔡振.国企融资性贸易业务的识别、危害与防范[J].企业改革与管理，2018（17）：82-83.

[10]李晓路.基于新收入准则下的所得税税会差异分析[J].冶金财会，2018，37（07）：27-31.

[11]高允斌，高玉玉.新收入准则下的特定交易事项会计与税务处理比较分析[J].财务与会计，2018（04）：6-13.

作者简介：黄晓晓（1990- ），女，达斡尔族，新疆塔城人，大学本科，会计师