商业银行以物抵债会税处理的几点思考

滕筱璠

近年来随着经济增速放缓，银行不良贷款规模高企，以物抵债已逐渐成为银行清收处置不良资产的重要途径。本文将对商业银行抵债资产在取得、处置过程中存在的会计核算及税务风险问题进行总结，并提出优化建议。由于不良资产占用银行专项准备金，制约银行持续良性发展，因此不良资产清收一直是各个银行的重要考核项目。而随着商业银行不良资产处置压力不断加大， “以物抵债”作为一种特殊的受偿方式，已逐渐成为银行清收处置不良资产的重要途径。

一、“以物抵债”概述

（一）以物抵债

以物抵债是指银行的债权到期，但债务人无法用货币资金偿还债务，或债权虽未到期，但债务人已出现严重经营问题或其他足以严重影响债务人按时足额用货币资金偿还债务，或当债务人完全丧失清偿能力时，担保人也无力以货币资金代为偿还债务，经银行与债务人、担保人或第三人协商同意，或经人民法院、仲裁机构依法裁决，债务人、担保人或第三人以实物资产或财产权利作价抵偿银行债权的行为。

（二）抵债资产的取得方式

抵债资产的取得方式主要有两种，一种为协议抵债，即经银行与债务人、担保人或第三人协商同意，债务人、担保人或第三人以其拥有所有权或处置权的资产作价，偿还银行债权;另一种为裁定抵债，即通过诉讼或仲裁程序，由终结的裁决文书确定将债务人、担保人或第三人拥有所有权或处置权的资产，抵偿银行债权，其中诉讼程序和仲裁程序中的和解，参照协议抵债处理。

二、“以物抵债”会税处理中的问题

（一）抵债资产的入账价值确认

关于抵债资产的入账价值确认，目前可以从两个制度中寻找依据，其一是《银行抵债资产管理办法》（财金[2005]53号，以下简称《办法》），另一个是《企业会计准则第12号——债务重组》（以下简称《准则》）。

1.《办法》相关规定

《办法》中先谈及抵债金额的确认，并以此为出发点进一步确认抵债资产的入账价值。根据《办法》相关表述，可以看出抵债金额的确认核心基础是抵债资产的评估价格，无论采用协议抵债还是法律追偿方式，评估价格均作为重要的参考依据，同时还要扣除相关税费，值得注意的是，这里明确提出不仅可以扣除为了取得抵债资产而支付的税费，同时也可以扣除抵债资产欠缴的税费。《办法》在确认抵债资产的入账价值时，提到“按实际抵债部分的贷款本金和已确认的表内利息作为抵债资产入账价值”，同时将相关税费（包含欠缴税费）及代垫诉讼费用一并计入抵债资产价值，值得注意的是，这里增加了垫付诉讼费。因此可以看出《办法》认为抵债资产的入账价值，应为抵债金额与相关税费及垫付诉讼费用的合计数。

由此，可以得出如下两个公式：

《办法》：抵债金额=抵债资产评估价值-相关税费

《办法》：抵债资产入账价值=抵债资产评估价值+相关税费+垫付诉讼费

2.《准则》相关规定

在此我们主要讨论2006版旧《准则》与2019版新《准则》，新《准则》一个重要修订内容即是针对“债权人受让金融资产以外的资产的初始计量”，旧《准则》规定“以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账”，新准则改为“放弃债权的公允价值和可直接归属于该资产的相关成本”，以房产为例，包括放弃债权的公允价值和可直接归属于该资产的税金等其他成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当计入当期损益。

由此，可以得出如下两个公式：

旧《准则》：抵债资产入账价值=抵债资产公允价值

新《准则》：抵债资产入账价值=放弃债权的公允价值+相关税费等其他成本

从新旧《准则》的变化来看，其主要的考量有：一是与相关资产类准则规定的初始计量规则相统一;二是为确保所获得相关资产初始计量的公允性，以及债务重组损益确认的公允性，避免利润操控。

3.《办法》及《准则》的比较

旧《准则》和《办法》的确值基础基本一致，均从抵债资产的价值出发，旧《准则》为公允价值，《办法》为评估价值。但是，《办法》认为抵债资产价值应包含为取得抵债资产支付的相关税费（包含欠缴税费）及代垫诉讼费用，而旧《准则》不包含。笔者认为应仅包含商业银行自身需承担的为取得抵债资产支付的相关税费，而不包括应由债务人承担的相关税费（含欠缴税费）以及银行代垫诉讼费用。

新《准则》在税金上与《办法》的规定大体上一致，只是新《准则》不包含代垫诉讼费用，笔者认为也不应包含欠缴税费。但两制度在确值基础上存在差异，新《准则》为放弃债权的公允价值，《办法》为抵债资产的评估价值。

可以看出，《办法》与新《准则》存在制度差异，在制度适用中会给财务人员带来一定困惑。

4. 新《准则》的适用问题

新《准则》在适用中存在的主要问题为，债权人需设法确定其拟放弃债权的公允价值，但是这一价值如何确定，在实务操作中存在难度。根据《企业会计准则第39号——公允价值计量》（以下简称CAS39），公允价值的具体估值技术主要有市场法，收益法，成本法。

若采用市場法，则具体到执行层面，一般不良贷款是不存在未经调整的活跃市场报价的，因此不存在第一层次公允价值。至于第二层次公允价值，虽然可获取，但获取成本相对较大。其一，目前来看不良贷款最常见的处置方式仍然是批量打包出售，根据《金融企业不良资产批量转让管理办法》规定，金融企业若要将不良资产定向转让给资产管理公司，则需要对一定规模的不良资产进行组包，一般为10户/项以上。但是应该注意到以物抵债往往针对的是单项不良贷款，整体打包价格很难客观分解至单项资产。其二，向社会投资者转让虽然能够实现单笔转让，但由于每笔业务具有特殊性，价格或不具有可比性。其三，当前比较新兴的方式是通过金交所进行不良贷款转让，但这种方式虽然在一定程度上增加了不良资产交易机会及交易效率，但仍未能实质上改变上述两种模式。

若采用收益法，那么将未来金额转换成单一现值后或与不良贷款的账面余额大体一致。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》相关规定，贷款属于以摊余成本计量的金融资产，其业务模式主要是以收取合同现金流量为目标，在后续计量中需以预期信用损失为基础，对贷款进行减值会计处理，因此可以看出不良贷款的账面余额实际反映了该笔业务未来预期收取的现金流量。但是这里也存在着一个问题，也就是对于“已全额提取减值准备的损失类贷款”或者“已账销案存的贷款”则很难适用。

（二）抵债资产的涉税问题

1.税费负担

继续以房产为例，银行方面需承担的主要税费如下：

接收抵债资产时，需承担契税，税率为百分之三至百分之五，计税依据为房屋权属转移合同所确定的成交价格，若协议抵债则为协议价格，若裁定抵债则实务中多以裁定文书中的价格为准;若为协议抵债时，同时还需承担印花税，税率为万分之五，计税依据为产权转移书据所载金额。

保管抵债资产时，每年需缴纳房产税，房产税的计缴分两种情况，若房产自用，则适用税率为百分之一點二，计税依据为房产余额，一般采用房产购入价的百分之七十，若房产出租，则适用税率为百分之十二，计税依据为租金;同时需要承担0.6元至30元每平方米不等的土地使用税。

处置抵债资产时，需承担增值税，简易计税税率为百分之五，一般计税税率为百分之九;承担土地增值税，税率为百分之三十至百分之六十的超率累进税率，承担印花税及企业所得税。

债务人需承担的主要税费如下：

当债务人为企业时，处置抵债资产所涉及的税费主要为增值税、土地增值税、印花税和企业所得税。

当债务人为个人时，处置抵债资产所涉及的税费主要为增值税、印花税、个人所得税，同时根据房产的具体情况，可享有一定程度的税收优惠。

可以看出，在实务中抵债资产从接收、保管到处置的过程需要承担多项税金，整体税负过高。

2.税费承担

在实践中，以物抵债的发生多为债务人出现了严重的经营问题，是其丧失清偿能力的无奈之举，因此债务人往往无力缴纳甚至不配合缴纳相关税费，这给税收执行带来了较大的困难。多数银行为确保处置行为合法有效，会依法办理产权过户手续，及时将抵债资产过户到银行名下，这就需要银行被迫承担本应由债务人承担的相关税费。同时，笔者也注意到部分银行考虑到接收再处置的过程中往往需要缴纳高昂税费，因此在实务中常常暂缓办理过户手续，直到找到接收人后，直接将抵债资产过户给接收方并由接收方承担所有税费，但这一过程中实际会存在一定的法律风险。

3.税会差异

根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（以下简称财税[2009]59号文）中的相关规定，以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失，债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失，这一规定与新《准则》并不一致。笔者认为，该税收制度依然是基于债权人作出让步的前提，所以债权人仍应按照抵债资产的公允价值确认计税基础，此处存在税会差异。

三、优化建议

（一）抵债资产入账价值的确认更加可操作

笔者认为，新《准则》修订后，取消了原准则中“债务人发生财务困难”且“债权人作出让步”的前提条件，使得其适用范围更为宽泛，同时准则修订主要考量制度衔接以及资产损益计量的公允性，但根据《办法》中以物抵债管理应遵循的“严格控制、合理定价、妥善保管、及时处置”的四项原则，会发现本文所提到的以物抵债其实质是银行清收债权的一种延续，最终目的是将其变现偿还贷款本息，而不是通过债务重组进一步创利。此外财税[2009]59号文也是基于债权人作出让步的前提，因此三者的制度背景并不一致。

如果仍然参照新《准则》将放弃债权的公允价值和可直接归属于该资产的相关成本作为抵债资产的入账价值，那么是否可以参考CAS39第二十三条，笔者注意到在这条规定中关于公允价值的估值技术留了一定的活口，即不限制企业使用市场参与者在实务中使用的其他定价惯例计量相关资产，那么出于可操作性，建议在实务中可以将抵债资产的评估价值作为参考，并基于审慎原则予以入账，也希望财政部能在指南中予以明确。

（二）抵债资产的税收政策可给予适度优惠

根据《办法》规定，除却因经营管理需要或避免资产闲置造成更大损失的情况外，银行一般不得擅自使用抵债资产，同时原则上也不能对外出租。笔者认为银行接收的抵债资产实质上是处于待处置状态，其并不处于自用状态，也不处于出租状态，因此应在制度中明确规定这种情况无需缴纳房产税。

另一方面，由于目前抵债资产的税负相对较重，不利于不良资产的处置，笔者建议，各银行可以以行业协会的名义，联合向税务机关申请给予抵债资产接收处置过程中一定的税收优惠，例如采用税收减免方式，对银行接收处置中设计的契税、增值税、土地增值税予以减免，或者采用控制税负的方式，即超过一定税负时，超过部分将不再征税。

（作者单位：昆仑银行股份有限公司总行营业部）