环境保护财政资金绩效审计探析

刘方微，李变利，陈亚超

(和信会计师事务所(特殊普通合伙)，河南 郑州 450018)

自20世纪以来，环境污染、生态破坏等问题日趋严重，国家对环境污染治理的投入力度也随之不断加大，因而环境污染治理资金的效率及效果也逐步成为全民共同关注的焦点，如何采用更为科学的方法进行审计和评价成为一项急迫的问题。

1 我国环境保护财政资金绩效审计的组织实施

在多年的实施探索过程中，我国环保资金绩效审计在项目的选择及组织安排、审计的方法技术应用等方面都取得了较大的进步。

1.1 环境保护资金的监管主体及其分工

经过多年的改革发展，相比较来说我国目前已基本建立了较为健全的环境治理体制。从纵向来看，我国的生态治理体制属于中央与地方分级管理的治理模式。从横向来看，我国属于分散管理和统一监督的治理模式。各部门的分工大致如下。

1.1.1 环保部门。 环境保护部门要贯彻落实我国政府制定的有关环境保护的政策和法律法规，拟定环境治理的计划和策略，坚决执行各种生态治理规范和标准；对生态治理统一监管工作负责，对要求达到的环境目标进行分解并下达具体任务，同时还负责重点污染物的排放控制目标，协同其他部门积极进行环保目标考核。此外，还要对各种生态污染防范治理的监督管理和环境统计、污染源普查等工作负责。

1.1.2 财政部门。 各级财政部门要配合其他相关部门的工作，加强对环保资金使用管理的监督，对于应由环保部门收取的排污费，有督促其及时上缴各级金库的责任；按项目组织安排和进度及时拨付财政资金，并且应该严格拒绝不符合规定申请动用环保补助资金的项目拨款。此外，还应配合环保部门对排污费征收改进方法和环保补助资金使用办法进行探索改进，提高环保资金的使用效益。

1.1.3 审计部门。 政府审计部门在环境保护资金审计过程中起着一定的主导作用，对有关部门是否按照预算使用环境保护资金进行监督，以巩固和加强环境保护资金的监管。对各级部门筹集的资金是否合法合规、相关财政安排是否合理合规进行审查，对环境保护资金是否及时拨付投放进行评价，并对使用单位和主管部门的环保资金管理情况进行评价，对环境保护资金的使用效率、效果进行审计评价。

1.2 我国目前的环境资金使用管理体制

目前的环保资金使用管理体制是对于列入省级及以上单位的生态治理计划、重大科研项目和规划的重点环保项目给予优先支持。对符合国家各级政府环保政策和产业政策、环境治理计划和其他环境治理专项计划、各级政府对环境保护事业发展的其他要求，以及符合国家和省市对环保治理专项资金管理和对政府性专项资金管理的其他有关要求的项目，按照示范性的原则和“三公”原则对资金进行分配，且应做到专款专用。在不改变资金性质、用途的前提下对资金进行整合使用。

一般情况，下国库会集中支付管理所有待拨付的资金。除了项目管理费、项目前期费用等待拨付的费用可拨付到项目管理部门外，其他资金均由财政部门直接拨付到单个项目上。

1.3 环保资金绩效审计实施的依据

环保资金绩效审计实施的依据是指审计部门在对环境保护资金进行审计时，执行环境审计的法律根据和审计过程中要遵守的政策法规等行为规范，大致可分为以下几个方面。

1.3.1 环境法规。 如《排污费征收使用管理条例》《中华人民共和国水污染防治法实施细则》《淮河流域水污染防治暂行条例》等。

1.3.2 环保政策、方针、战略。我国的环境保护政策、方针、战略主要有：“十三五规划”“中国环境保护白皮书”“绿色低碳战略”等。

1.3.3 环境标准。 我国的环境标准分为：环境质量标准、污染物排放标准和环境保护基础和方法标准。环境质量标准，如《生活饮用水卫生标准》《大气环境质量标准》；污染物排放标准如《造纸工业水污染物排放标准》《制革工业水污染物排放标准》等；环境保护基础标准和方法标准如卫生委颁发的各种卫生标准和检验方法标准等。

1.4 会计准则

与环保有关的会计政策及财会制度。

2 我国环保资金绩效审计的实施步骤与方法

2.1 环保资金绩效审计的实施步骤

2.1.1 前期审计调查。 审计人员需要从收集的调查资料中梳理绩效审计评价标准和评价指标，为编制针对性的审计实施方案做好充足准备。

2.1.2 审计项目的确立。①被审计项目要具有一定的绩效管理基础；②有关部门对该项目资金绩效评价有考核要求并对绩效审计重视支持。另外，被审计项目还要能在项目的制度建设上实现一定的审计成果。

2.1.3 审计范围的确定。 环保资金绩效审计的范围可以分为以下几类：行政单位及事业单位的经费支出；属于国家投资的项目；其他各种专项资金的使用；国外援助及国际贷款项目等。审计人员需对审计项目进行分析审核，确定其审计范围。

2.1.4 确定评价体系和评价标准。 绩效审计实施和评价的依据就是评价标准，审计人员不仅需要相关的政策法规以及专业类的评价标准，还要对符合被审计项目具体任务的工作目标进行搜集，形成系统的绩效审计评价体系。

2.1.5 组织现场审计，获取审计证据。 对于即将开展绩效审计的项目，审计人员面对的大多是被审计单位提供的总结、报告等主观性资料，在初步收集相关证据资料之后，运用定性与定量相结合的方法，可以进行现场审计以收集更有力的审计证据，对发现的问题注重分析体制、机制、制度上的深层次原因，并做好相关取证工作。

2.1.6 进行审计沟通，撰写审计报告。 与被审计单位人员充分沟通，取得高度一致的审计意见。在报告中，审计人员不仅要对项目总体绩效进行评价，也要对每个项目进行评价；不仅要对其业绩进行肯定，也要指出其存在的缺陷，并联系主客观原因进行解析。

2.1.7 审计结果的有效运用。 审计人员需对审计的重要情况进行传报，得到批示后，督促相关部门采取相应的整改措施，这才是绩效审计工作结果的应用所在。

2.2 环保资金绩效审计的方法与技术

2.2.1 常规审计方法。 在环境保护资金绩效审计中，常用的审计方法包括以下两种：①采用审阅、座谈、抽样、实地观察、运用专业评判结果等的审计取证方法；②采用分析性复核、柱状图、线性趋势图的审计分析方法。前一种审计方法主要运用于审计取证阶段，这些方法有助于审计人员取得较全面、充分的审计证据。第二种方法则多用于对审计证据的分析，通过研究分析对项目进行客观分析，最后得出相应的审计结论。

2.2.2 各类环境信息系统的控制测试。 环境信息系统是对各种环境及其相关信息加以综合化和科学化的信息体系，主要分为：环境资源信息系统、环境信息处理系统、环境监测与信息采集系统等几类。环境信息系统的控制测试是审计人员对环境系统的内部控制执行情况进行测试，通过测试检验其是否得到正确执行，执行是否有效，希望可以通过控制测试减少实质性测试的程序，从而提高绩效审计效率。

2.2.3 环境意见采集技术。 开展绩效审计项目，必须与被审计单位及相关专业人员进行充分沟通，充分征求被审计单位的意见，并取得高度一致，如此才能更好地体现绩效审计的价值。审计人员通常需要与被审单位不同部门的人员进行沟通，取得不同的意见并对这些意见进行整合。

2.2.4 环境数据获取技术。 审计组广泛开展走访调查，分别搜集各个角度、各种类型的审计数据。这些数据可以从被审计单位直接获取，也可以通过被审计单位的电子档案查找，另外还可以从网站下载数据，除此之外审计人员还可以从政府相关部门处收集相关数据。

2.2.5 数据分析技术。 数据分析技术是指审计人员通过专门的方法对已有的数据、信息进行解析，获取匹配关键点的一种审计技术。通过对数据进行分析，发现项目存在的问题。针对这些问题，提出相应的审计意见，并采取相应的措施提高环境保护资金及绩效审计的效率。

3 环保资金绩效审计开展步骤与方法的典型案例

3.1 审计项目情况

2019年，根据委托方的要求，我们对××市2016年～2018年市级环境保护专项资金征收使用管理进行了绩效审计，重点对环保资金的收支管理和相关项目的补贴申报中存在的问题进行排查，就是对具体问题提出对应的审计意见，也在框架方面如优化工作机制、完善管理制度等问题上提出建议，根据这些建议进一步加强环保资金的征收使用管理。

3.2 审计程序

3.2.1 审前调查。 审计人员需要注意从搜集的相关资料里整理出审计评价标准和指标，为编制好审计实施方案做好预备工作。

3.2.2 编制方案。 在此过程中，审计人员要确定好绩效审计的目标和范围，对审计评价标准及指标进行初级确认，讨论出相对完善的审计方法；并提请审计人员和相关人员共同讨论该方案的合理性和可行性，再由相关领导审批确认。

3.2.3 实施审计。 在该过程中不仅要对绩效审计的评价标准、评价指标及方法等加以确定，同时把在实践中总结出来的标准、指标和方法进行适当运用。在初步收集审计证据之后，运用相关专业方法，收集更为有力的审计资料，做好相关取证工作。

3.2.4 提交报告。 在绩效评价过程中，要着重关注对审计资料的整理筛选，对具体项目分别进行评价。在报告中，审计人员要从总体和分项两方面进行评价，不仅要提出问题也要对取得的业绩进行表扬，并联系不同原因和产生的后果和影响进行解析。在报告表述上，综合运用文字、表格、图表等形式，使报告更加形象。

3.2.5 成果转换。 向相关部门报送重要的审计情况，监督被审计单位进行整改，上交整改报告，使绩效审计取得更好的效果。

3.3 审计方法

该次审计主要运用了3种绩效审计方法：①采用了审阅、座谈、抽样、实地观察、运用专业评判结果等审计取证方法，同时结合环保资金支出明细和环保部门职能工作，采用了费用—职能比较法；②采用了分析性复核、主张图、线性趋势图等审计分析方法；③运用平衡计分卡法，对环保资金使用管理绩效进行了总体打分评价。下面着重分析费用—职能比较法和平衡计分卡运用情况。

3.3.1 费用—职能比较法。 费用-职能比较法是将公共管理部门及单位所承担的社会职能和其所需费用相比，从而对其工作质量和效益进行评估的方法。

××市环保局(以下简称市环保局)在环保资金支出核算时，二级会计科目都能对应于内部职能处室的职能工作，这就为进行费用-职能分析提供了良好的条件，如“饮用水源及化工企业专项整治支出”“污染源自动监控支出”项目对应的职能处室是污控处，“固废与辐射管理支出”对应的职能处室是固废中心。对照环保资金专项支出明细科目，结合环保部门职能职责工作，通过收集充分相关证据，掌握了环保资金管理现状、使用绩效和机制缺陷、存在的问题。如，对环境目标责任奖励支出绩效，结合××市政府挂牌督办目标任务，作出如下评价：2018年市环保局按期完成7项，挂牌督办完成率为63.64%等，如表1所示。

表1 ××市级环保专项资金费用-职能联系

3.3.2 平衡计分卡法。 平衡计分卡是1992年卡普兰和诺顿首次提出的一种全面系统综合考察和评价绩效的财务和非财务指标体系，在环境保护资金绩效审计中引入平衡计分卡的方法可对环保资金使用管理绩效进行总体评价，步骤如下：

步骤一：设计平衡计分卡的4个维度

基于平衡计分卡方法，可将环境保护资金绩效评价指标体系分划分为制度与决策、环境管理、财务管理、环境状态及污染控制4个维度。环保资金绩效审计的首要目标就是生态状况和污染控制，制度与决策居于其次，然后是环境管理，而最底层的财务管理对以上三个维度是支持和基础性的。依据环保资金的管理考核目标，可将各维度的指标分解为17个子目标，如表2所示。

表2 环境保护资金绩效总体评分

步骤二：应用打分法确定指标权重

对各项指标加以确认后，需分配权重，并与环保部门协商，得出环保部门认可的各项评价指标分配权重，如表3所示。

表3 评价指标权重分析

步骤三：根据审计情况打分并综合评价

审计人员依据相关证据资料，对各项指标逐一打分。可分为5个评分等级，以5分为总分。不满1分意味着效果较差，与“3E(经济型、效率性、效果性)”目标之间的差距很大。1分～2分表示虽在项目中存在着一定的失误，但基本目标完成，即既无重大过错也无重大成果。2分～3分表示各项指标完成情况一般，在“3E”方面取得一定的成果。3分～4分表示审计项目取得了较好的绩效。4分～5分表示高水平地完成了各项指标。

令R表示总体评分，G表示维度评分，Q表示权重，则有：

其中，(x=1，2，3，4)为一级指标体系，(a=1，2，3…n)为二级指标体系。

步骤四：在绩效审计报告中进行总分评价

在绩效审计报告中，对评价标准及其制定过程进行简单描述，列出评分及其依据。目前，我国的环境保护资金绩效审计尚未普遍开展，需要我们付出更多努力，慢慢摸索进步。要做好审计项目，就要时刻关注绩效审计评价标准、评价指标和评价方法；要做精绩效审计项目，就要在绩效审计报告的表述上努力下功夫；要推进绩效审计工作，就要加强对审计人员绩效审计知识技能的培训。只有做好了这些，我国的环保财政资金绩效审计工作才做出更大的成果。