新金融工具准则对商业银行金融资产的影响分析

滕泽芹 山东高密农村商业银行股份有限公司

引言

在2008年，全球经济危机爆发，其对世界各国经济造成的冲击是非常大的。国内、国外的很多专家、学者针对此次危机爆发的根源进行了分析，得出的结论是金融工具的计量分类出现了很大的问题，资产分类的严谨性明显不足，尤其是减值计提的金额严重不足，而且时间延迟也很常见，这就导致金融机构所要面对的风险加剧。为了避免此类危机再次发生，金融工具准则的修订势在必行，我们国家也在开展此项工作，财政部于2017年3月31日修订发布了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》《企业会计准则第23号——金融资产转移》和《企业会计准则第24号——套期会计》三项金融工具有关的会计准则，以下简称“新金融工具准则”，而根据财政部的实施计划，2021年1月1日，随着非上市企业对准则的实施落实，标志着“新金融工具准则”在国内的全面施行，因该准则中相关内容的变化调整，其对国内商业银行金融资产的确认、计量和核算都产生了较大影响，给银行金融资产相关业务的发展带来全新挑战。

一、新金融工具准则的内容变化及其分析

（一）准则中金融资产的分类变化

随着新金融工具准则的实施，金融资产分类出现了明显的变化，从原先的四分类变为现在的三分类。从旧准则的角度来说，资产分类的主要依据为管理方式，共包括四类：一是以公允价值计量，变动计入当期损益的金融资产；二是可供出售金融资产；三是持有至到期投资；四是应收款项、贷款。而在新准则实施后，划分依据按照业务模式、现金流量特征展开分类，共包括三类：一是以摊余成本进行计量的金融资产（AC）；二是以公允价值计量，变动计入综合收益中的金融资产（FVOCI）；三是以公允价值计量，变动计入当期损益中的金融资产（FVTPL）。分类方法简化明了，但涵盖的内容更加全面，分类认定时，人为主观判断的成分减少，新准则更具有指导性和普遍适用性，提升会计数据的可靠性和可比性。

（二）准则中金融资产减值计提发生变化

和旧准则进行比较可知，新金融工具准则对过去规定的、根据已发生减值损失确认减值准备的方法有着根本性改变，采用预期信用损失法。从新准则的角度展开分析后发现，金融资产计提减值准备的范围包括租赁应收款、合同资产等，除此以外，部分贷款承诺和财务担保合同等表外事项也在其内，计提范围扩大，更为审慎；同时，预期信用损失将付款的时间分布也考虑在内，因此，即使银行预计可以全额收款，但时间晚于合同约定的期限，也会产生信用损失。改方法的运用，让银行更注重资金的时间价值，对违约风险的认识更为深入，而银行减值准备的计提呈现出一定的预见性、前瞻性，这样就可保证金融资产的风险防控更加的及时，效果也更为理想[1]。

同时，新准则中计提预期信用损失采用的是三阶段模型法，即按照信用风险的级别，将金融资产发生信用减值的过程分为三个阶段：第一阶段的信用风险自初始确认后未显著增加，第二阶段的信用风险自初始确认后已显著增加但尚未发生信用减值，第三阶段信用减值在初始确认后已经发生。商业银行在运用预期信用损失法计提减值准备时，尤其是对金融资产身处第一阶段或是第二阶段的判定，除了关注金融资产自身的情况，对整个宏观经济形势的把握要准确，例如在经济的上行期，银行对金融资产减值阶段可以较低认定，产生的结果便是计提相对较少的减值准备，而经济的下行期则相反。

二、新金融工具准则对商业银行的影响

（一）金融资产重分类，FVTPL类金融资产增加

在新准则正式实施后，因新旧准则分类标准不一致，商业银行面临对金融资产进行初始重分类的问题，而分类通常先进行SPPI测试，对于无法通过该测试的金融资产，便被直接认定为FVTPL。目前随着经济的发展，银行持有的结构复杂的金融资产增多，如信托计划等，而这些属于无法通过SPPI测试的项目，结果便是银行持有的FVTPL资产占比加大。

因新准则中金融资产的分类标准还要考虑银行管理金融资产的愿望模式，管理愿望模式是旧准则中管理者意图的体现，两者从根本上是相辅相成的，所以在新旧准则转换时，银行的AC和FVOCI类金融资产的变化不大，部分银行甚至出现两类资产100%平移的现象。

（二）估值范围扩大，对估值模型要求提高

新金融工具准则下，商业银行更多的产品需要以公允价值计量，而以公允价值计量的金融资产均需估值，这导致了估值的范围的扩大，因银行持有的金融资产类型繁多，建立一个行之有效、成本适度的估值模型，成为银行实施新准则的第一要务，该估值模型必须要对接数据平台的交易数据、市场数据等，而且要完成好预处理工作，对处理后的数据进行有效分析，保证估值的实际需要得到切实满足，尤其是对于没有公开市场价格的金融资产，估值模型在建立时，需预留人工干预的空间，如对参数的选择，对环境因素的调整等，在此基础上展开单笔测算，或者同类型金融资产的批量测算，而这对金融模型的建立提出了更高的要求。

（三）资产减值损失增长，减值结果波动较大

新金融工具准则对商业银行金融资产的减值确认影响显著，旧准则是已发生损失法，现在则变成预期信用损失法，而且对处于第二阶段和第三阶段的金融资产，要对整个存续期间的预期信用损失计量损失准备，这种前瞻性、高强度确认减值损失的模式，会使得资产减值损失在新准则实施初期明显增加。但因影响信用风险的因素较多，如宏观经济环境，民众对于经济形势的信心等存在较大的不确定性，据此做出的减值结果认定，必然也存在较大的波动性。此外，对于“三阶段”的划分能够直接影响预期信用损失，然而对具体的参考标准在实际使用时，存在较大的主观性[2]。

（四）财务报表格式与披露内容变化

在新准则出台之后，财务报表格式调整，信息披露内容变化，如在减值方面，要按照“三阶段”分别阐述，因此说，商业银行要对报表项目和披露内容进行适当调整。另外来说，商业银行必须要对新准则展开深入分析，在此基础上对金融工具附注所披露的相关信息予以调整，采用的方法也要予以明确，也就是要采用分类方法以及估值方法[3]。同时，受新冠肺炎疫情的影响，2019年上市银行年报中都披露了疫情相关的信息，这也是对预期信用损失模型受社会环境变化影响的最好诠释。

（五）收入结构改变，息差水平下降

新金融工具准则下，对于商业银行未通过SPPI测试的金融资产，尤其是债务工具投资，将被分类为FVTOL，其收益被计入当期损益，而该部分资产在旧准则体系下，收益一般反映在“利息收入”科目，这就使得商业银行的息差水平降低，当然，为保证会计数据前后各期可比，在使用该类数据时，还是要按照统一口径进行调整。

三、商业银行面临的问题

（一）商业银行现行的核算体系不符合新金融工具准则要求

新准则当中针对金融资产分类秉持的核算思路、标准、原则有较大的改变，而且分类方法也有较大的变化，原先一直在使用的核算规则必然已经不再适用。另外来说，资产负债表、利润表、所有者权益变动表在新准则下也呈现出适应性不足的问题，报表项目、会计科目等都难以满足出现的变化，这就要求商业银行针对会计科目的实际情况展开适当变更，对于信息披露的内容也应及时调整，以确保满足新准则的核算要求。

（二）商业银行的相关模型不够完善

因新金融工具准则启用了预期信用损失模型和三阶段模型，该两个模型在确认使用时，涉及了除金融资产自身情况外的诸多外部宏观因素，而银行在设计该两个模型尤其是预期信用损失模型时，对外部环境的量化比较困难，并且因环境的变化较快，对模型提出了易更新、易调整的较高要求。目前国内银行的情况是按照新准则要求建立了相关的模型，但设计不够完善，而该类情况在中小银行的表现更为明显。

（三）商业银行预期信用损失难以确定

新金融工具准则中，要求商业银行以预期信用损失为依据确认金融资产减值，而这要求银行要对新准则的相关要求有清晰的认知，在对预期信用损失予以计量的过程中，将违约概率（含超过合同期限执行类违约）、违约损失率以及风险暴露金额依据，因商业银行的金融资产较多，需逐笔、逐类分析，工作量较大，而且整个过程中，需要的人为重大判断是较多的，这些都给商业银行预期信用损失的确认带来较大难度。

（四）商业银行对于新兴变化的反应相对迟缓

当今时代，网络银行等金融服务系统兴起，它们凭借大数据平台和自身灵活的管理模式，能准确、迅速地做出市场定位和预测，并且随着环境变迁，迅速调整，而传统商业银行应对反应相对迟缓，因新金融工具准则相关要素的确认计量对外部环境的依赖性较大，这对新准则的实施具有一定的阻碍。

四、新金融工具准则实施后的应对策略分析

（一）分析新金融工具准则，制定相关处理方案

若想保证新金融工具准则能够得到顺利实施，商业银行应该要针对其展开全面研究学习，确保能够形成正确认知，重点是要对运营、管理过程中的相关现象展开预测，在此基础上完成方案制定。应对方案需要重点关注两点，一是要对现有的财务会计科目、报表项目、披露内容予以适当调整，保证新准则要求得到切实满足；二是按照预期信用损失的思路对减值计提模型予以重新构建，使得减值计提模型能够得到切实改进，如此保证金融资产减值损失的确认符合新准则规定，并保证银行计提的减值损失相对准确。

（二）合理确定业务模式，合理调整资产配置策略

商业银行要全面梳理新新金融工具准则其对财务状况、现金流量、经营成果产生的短期、长期影响，对相关业务品种展开评估，进而依据评估所得结果、金融资产持有目的等来对业务模式予以判断。从公允价值确定角度来说，存在活跃市场的金融资产，公允价值选择的是市场报价；而不活跃的产则要依据相关的数据构建起模型，依据金融资产现状展开全面评估[4]。同时，因新金融准则的分类标准是基于业务模式和合同现金流量特征设定的，商业银行要结合自身实际和管理业绩需求，重新摆布拥有的金融资产，提高风险管控能力，提升金融资产对商业银行发展的总体贡献率。

（三）加强内部分工协作，梳理部门间职责、流程，增强风险管理控制

在商业银行内部的各个部门要形成良好的分工协作关系，这样可以使得风险管理的实效性大幅提升。实施的整个过程中，商业银行先要对风险管理的模型、流程展开统筹分析，各部门的职责进行重新梳理，加强部门协作，风险管理等职能部门要主动和业务部门展开沟通，而财务管理部门财务系统的对接要做到位，估值方法和流程也要统一，使得风险管理职能得到增强，并保证全流程监管目标能够切实达成[5]。

（四）完善模型和系统建设

新金融工具准则下，商业银行在实施过程中需要的新模型较多，如预期信用损失模型，而该模型的建立，需要综合考虑多种因素，包括内因和外因，是一项综合性工程，同时，商业银行一地要注重提升基础数据的精确度，因为这是该模型得以有效运行的基石；而也正是因为预期信用损失模型的引入，体现了管理会计的思维，商业银行的信息管理系统也要建设升级，获取更多的决策有用信息。

（五）新冠肺炎疫情下，预期信用损失法应用时更注重把握实质

商业银行在使用预期信用损失法计提金融资产减值时，应严格执行财政部《关于进一步贯彻落实新金融工具相关会计准则的通知》要求，一方面要充分考虑新冠肺炎疫情带来的不确定因素，在模型建立及使用中，根据具体情况，及时调整模型参数等数据；另一方面要注重把握风险实质，透过疫情原因下延时还款等资产业务的现象，窥探和考量实际的风险等级，据此划分金融资产应处的阶段，以确保会计信息的真实有效。

结语

新金融工具准则的实施对于商业银行的运行影响是多角度、多方面、多层次的。因此，在新准则的实施过程中，必须要对其所产生的影响进行全方位分析。商业银行在管理和运营的过程中，应当从全局性、系统性来对新金融工具准则进行科学把控。从当前来看，自该准则施行以来，较多的商业银行，尤其是上市商业银行，因为已经试用一段时间，已经逐渐完成了准则的转换工作。而如何利用新准则来探求出适合自己银行发展的特色，更好提高管理和运行水平，是转换发展的关键。