新兴数字技术环境下事项会计理论的发展趋势

陈良华 李东霖 沈红

【摘 要】 近年来，在新兴数字技术突破和企业管理变迁的双重挑战下，现有会计理论范式正遭受着前所未有的冲击，会计范式革命即将到来。然而，作为当下主流的两大会计理论——规范会计理论和实证会计理论，因其各自的局限性，无法在适应当前的信息化、智能化环境下给予会计范式革命合理的指导。20世纪60年代末被提出并逐渐发展起来的事项会计理论，虽在当时未被会计理论界广泛接受，但因其核心观点较擅长于诠释数字技术环境的会计理论要求，或许能为这场即将到来的革命提供一条全新的思路。文章系统评述事项会计理论及其未来趋势和机会，探讨其应用和发展的可能性，试图为当前陷入困境的会计理论范式注入全新动力。

【关键词】 新兴数字技术; 事项会计理论; 会计范式革命

【中图分类号】 F224  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2021）11-0012-06

一、问题的提出

当前的社会经济情景越来越多地以新兴数字技术为特征，移动服务、云计算、物联网、大数据分析和区块链等技术正迅速改变着企业运作模式和经营管理理念，并为企业加强协作、组织资源、设计产品、匹配供求以及开发新的标准和解决方案提供了新的途径。新兴数字技术给会计核算和会计管理工作带来了极大便捷（效率提升、成本降低等），同时也改变了企业经营商业逻辑和外部竞争环境条件。从本质来看，这些技术不仅提高了实务中会计业务流程的自动化程度，而且提高了会计管理决策的响应能力。不过，作为会计科学研究共同体一致公认的会计理论模型和问题解决框架的会计范式却一成不变，日益脱离现实[ 1 ]。一方面是因为这些新技术本身的应用原理和会计世界的信息处理手段存在差异，另一方面则是信息化、智能化环境下的企业管理工作对会计信息提出了更高要求。现有的会计范式已经处在革命的前夜，迫切需要一个适当的会计理论为新范式的建立提供方向性的指引。然而，作为当下主流的两大会计理论——规范会计理论和实证会计理论，都存在各自的局限性，无法适应当前信息化智能化环境的要求。相反，20世纪60年代曾提出事项会计理论，当时虽并未引起广泛的关注，但其核心理论较擅长于诠释数字技术环境的会计理论要求，近年来又被国内外会计理论界重新关注。本文将系统评述事项会计理论和未来趋势与机会，探讨其应用和发展的可能性，试图为当前陷入困境的会计理论范式注入全新动力。

二、新型信息技术崛起与会计范式困境

（一）新兴信息技术的崛起

以互联网技术为代表的新型信息技术的迅速发展标志着人类社会正步入新时代。2012年，美国通用电气公司提出了“工业互联网”概念，这一概念随后上升为国家战略;德国则在2013年提出将物联网和服务网应用到制造业以引领所谓的“工业4.0”战略。美国的工业互联网与德国的工业4.0在工业化优势和特色方面存在差异，但都选择信息物理系统以及有关的云技术与大数据技术。2013年8月的互联网大会中，中国工程院院士、互联网专家邬贺铨将当下信息技术应用中最重要也是最典型的“大数据、智能化、移动互联网、云计算”技术等概念概括为“大智移云”，并指出这些新型信息技术在新领域将创造出一种新生态。

（1）大数据是与自然资源、人力资源一样重要的战略資源，具有“量大、多维、实时”的特点。与依赖于小数据和精确性的时代相比，大数据时代任何方式都可能成为数据信息的来源，数据来源的多样性则构成数据格式多样性的基础;同时，大数据时代使越来越多的人意识到实时财务报告的重要性，而大数据技术能让实时财务报告成为现实。

（2）云计算②则与大数据相辅相成。相比较而言，大数据专注具体业务活动，聚焦于“数据”，提供数据采集、挖掘、存储的技术和方法，更强调数据的存储能力;而云计算专注于“计算”，通过网络上的庞大计算资源与数据中心的协调运作提供IT解决方案，因此更强调对数据的处理能力。利用云计算对大数据进行分析、预测和总结，信息使用者做出的决策会更加可靠，大数据的内在价值也将被全面释放。

（3）移动互联网是移动通信和互联网融合的产物，主要由移动终端、移动网络和应用服务3部分组成。一方面，由于移动通信网络与互联网的融合，用户可以通过手机、电脑或其他无线终端，借助速率较高的移动网络访问互联网;另一方面，移动互联网的成熟催生了大量新型的应用，这些应用与终端的可移动、可定位和便携性等特征相结合，深刻却又潜移默化地改变着信息时代的社会生活。

（4）智能技术的基本假设使人类的思考过程可以机械化，机器可以像人一样看懂、听懂、思考、判断，并主动采取行动，它的发展在一定程度上源于深度学习技术的进步。按自主性和主动性水平高低，智能机器存在三种职能角色：一是助理职能，机器通过分析、处理日常工作来协助管理者和职业团队;二是顾问职能，机器能够通过模拟、构建情景等方式解决较为复杂的问题或提高决策质量;三是执行功能，机器能够和人类一样独立评估替代方案并制定业务决策。目前大多数智能机器体现出的都是助理职能，且更偏向于流程自动化（RPA）的层面，例如四大国际会计师事务所推出的财务机器人完成的大多是那些不需要多少技术含量、简单重复的工作。

（5）区块链是近些年随着比特币等数字加密货币的日益普及而逐渐兴起的一种全新的去中心化基础架构与分布式计算范式。在过去，数据记录、存储的工作是由中心化的机构来完成，而区块链技术的出现让系统中的每一主体都有资格参与到这一过程。通过复杂的校验机制，即使部分人串通造假也无法篡改区块链中的数据，区块链数据库能够保持连续性、完整性和一致性。从目前来看，区块链技术开始进入会计领域，德勤、普华永道等会计师事务所均已进行战略布局。

（二）会计范式亟需革命

“大智移云”和区块链等新型信息技术已经渗透到经济活动和社会生活的方方面面，将我们从过去的慢速世界拉入到快速世界。由于这些技术有着不同结构特征和应用场景的要求，各行各业在与其结合时都需要做出或多或少的调整。而作为传统行业之一的会计，在面临新技术挑战的同时，也面临着信息时代下企业管理的新要求。

（1）新技术对会计范式的冲击。会计系统是一个充满规则的“人工世界”，通过复式记账原理记录现实世界的有限信息。而现代信息技术建立在计算机技术和微电子技术上，两者的应用逻辑和信息需求都存在较大差异，这具体表现在四个方面：一是计算机技术的应用逻辑和会计范式的复式记账原理并不一致;二是区块链分布式架构的存在让系统内所有成员都成为记录者，在颠覆传统会计主体假设的同时也要求复式记账规则做出相应改变;三是会计系统当前所提供的信息与新技术环境下的信息需求并不匹配，外部信息使用者需要运用大数据进行合理的分析和预测等;四是智能技术的推理职能和执行功能可以提升信息提供质量等。新技术冲击着传统会计理论范式，但也可以支撑起传统会计范式重塑的需求。

（2）新技术带来企业经营管理新变化对会计范式的冲击。与此同时，新技术的运用也给企业管理提出了一些新要求：为获得持久的竞争优势，企业需要通过战略联盟、并购等方式与上下游企业建立起良好的合作伙伴关系，竞争的主体逐渐从单个企业扩展到整条价值链;企业已经无法在近似稳定均衡状态的环境里运行;互联网平台加强了公司与用户的紧密联系，供给双方能够更直接地进行有效的沟通和交易，时代的动力从制造为王，经过渠道为王，进入到用户为王的阶段;企业成功的因素从单一的利润，转化为时间、质量、成本、创新和环保等综合竞争优势，价值逐渐取代利润成为企业成功的关键。为满足企业管理工作的更高要求，会计的重心也应该从原来的“收益”向“企业价值”偏移，实时地提供价值增值信息和管理的多维度信息，适应从慢速世界到快速世界的趋势。

综上所述，在技术突破和管理变迁的双重挑战下，会计范式正在遭受着前所未有的冲击。但这种冲击带来的问题无法通过对会计系统进行适应性改变予以消除。因此，为继续指导实践，会计理论有必要进行重塑，以适应当前大环境变化的要求。会计范式革命前夜的表现是实践中屡屡出现悖论现象，传统会计理论解释、预测和指导能力不断降低，修正和改进原有的会计理论概念、定理和原理文献频现，亟需更新和从更高理论视角将新元素和新内容纳入理论统一框架。此外，当前大数据、智能化、互联网技术和云计算等各种数字技术正在驱动会计科学的认识手段不断进步，会计范式正在继承、积累、修正、深化的渐变形式下过渡到否定、颠覆、突破、革命的突变形式，真正迎来范式的革命。

（三）主流理论解释力变羸弱

规范会计理论和实证会计理论是当前并驾齐驱的两大会计主流理论。规范会计理论在过去相当长的一段时期内在会计理论界占有主导地位，对会计理论与实务的发展影响重大。进入20世纪70年代，随着实证会计方法和实验研究方法向会计领域的渗透，实证会计理论由此产生并蓬勃发展。自此，会计理论界“二分天下”的局面逐渐形成。

规范会计研究源于20世纪二三十年代经济大萧条时期的美国。为规范上市公司的会计信息披露，避免利润被操纵以及保护中小投资者利益，社会中迫切需要一个能够指导制定会计准则和规范会计实务的会计理论。以Paton和Littleton的《公司会计准则导论》等会计著作的问世为标志，收益决定模型被提出，同时确立了配比原则、历史成本原则、持续经营原则等多项会计原则，这为后续三十多年的规范会计研究奠定了坚实的基础和稳固的思维框架，并逐渐促成了以财务会计概念框架为主要内容的成熟体系[ 2 ]。规范会计理论视会计系统为“白箱”，着重说明会计“应当是什么”，其优点是具有较高的可视性和指导性。但该理论带有设计者主观性的价值判断，固化会计的职责和界限，限制提供信息的广度和理论科学性。进入21世纪以来，规范会计理论逻辑与新兴数字技术逻辑存在较大差异，规范会计理论的缺陷越来越明显。

实证会计理论产生于20世纪60年代。在这一时期，受实证经济学的影响和启发，会计领域开始引入实证研究，由此，传统规范会计研究独大的局面被打破。Ball and Brown发表于1968年的论文《会计收益数据的经验性评价》，标志着实证会计研究的诞生。70年代以来， Watts and Zimmerman等会计研究者卓有成效的实证研究促使实证会计理论得到了进一步认可、普及和发展。1986年，以《实证会计理论》（Watts and Zimmerman）的问世为标志，实证会计研究取代规范会计研究成为会计理论研究的主流。实证会计理论作为一套研究会计“是什么”的系统知识体系，把会计系统看作“黑箱”，不深究其内部构造和原理，只是通过观察“输入”和“输出”的变量，对某些现象和关系进行解释和预测。虽然实证会计理论的逻辑性极强，但“黑箱”的构造也使得研究者过分关注历史数据的解释而忽视未来目标与路径设计，因而无法对事物的发展进行指导性的说明，往往需要与规范研究相结合，才能形成具有指导意义的完整会计理论。

无论是规范会计理论还是实证会计理论，都是假设使用者需求已知，满足的是大部分人的共同需求，即以“价值法”③为基础实现各自的目标。而在当前信息化、智能化时代，技术和管理要求会计能够服务于决策者各种可能的信息需要，因此遵循事项会计的“事项法”原理似乎更为恰当。现有的会计理论无法给当前的会计范式革命提供合理的指导，以事项法为核心的事项会计理论或许能提供一些思路。

三、事项会计理论的过去与现在

（一）事项会计理论的过去

事项会计理论研究始于1969年，由美国会计学家George H.Sorter在《基本会计理论中的“事项法”》一文中首次提出。“事项法”是针对传统会计理论“价值法”而提出的，它认为：由于财务报表的使用者各不相同，按照“价值法”得到通用财务信息无法满足所有使用者的信息需求。因此，事项法主张让企业财务报表仅提供决策相关的原始数据信息，事项信息转化为适合各种决策模型的过程则留给不同的信息使用者自行完成，由此避免各種可能的、有用信息的遗漏（如图1）。Sorter所提出的事项会计有三大主要特征：事项应是尚未加入会计人员主观过程的一种客观事实;三大报表均存在由于整合而导致的信息损失，事项会计报表的信息应该尽量避免整合;不同的事项应根据可测性、可控性以及重要性水平的差异在不同的栏目中报告[ 3 ]。但Sorter提出的事项法仅是一个大致的构想，并未对事项会计的实现给出具体可操作的思路。

自Sorter开创性地提出了不同于“價值法”会计逻辑的新理论后，事项会计这种创造性的模式引发了后续学者的不断研究。Orace Johnson（1970）、Colantoni et al.（1971）、McCarthy（1979）和Kandelin（1992）等在Sorter研究的基础上，通过区分不同类别的事项、不同类别的总和、不同类别的预测以及不同类别的使用深化了对事项会计的理解，并运用不同时期先进的信息技术，形成了数据库导向、语义导向和结构导向三个阶段的事项会计理论，最终构建出一套较为完整的事项理论体系。

（1）数据库导向的事项会计理论。20世纪70年代数据库技术的出现为事项会计系统的构建注入了活力。在这一时期，事项会计研究集中于将Sorter的“事项法”思想与数据库方法集成到会计信息管理中，依赖数据库层次模型和简单的关系模型为广大用户的多样化信息需求做第一手准备。Colantoni et al.（1971）、Liberman et al.（1975）试图运用层次模型来构建事项会计信息系统。Colantoni等描述了一种可以对货币特征和非货币特征进行编码的技术，使用集合来描述事项的多维度特征。Liberman等则通过层次模型将通用会计科目与已编码的事项类型对应表示，设计出了一个完全建立在会计交易概念之上的事项会计基础模型。但他们提出的基于事项的信息系统逻辑框架对于财务信息的存储仍是按照资产负债表和利润表的相关构造进行设置，本质上并未突破传统会计复式记账法的范畴。同时，由于层次模型存在层次命令趋于程序化、应用程序编写复杂、数据的插入和删除操作限制较多等固有局限性，在当时的技术环境下，这些模型很快就变得极为复杂且无法推广。Everest和Weber（1977）将关系模型的部分概念应用于会计信息系统，但他们在试图整合会计和数据库时遇到了两个难题：复式记账的二重性与有效的计算机处理不一致;高效的分类方案或命名约定是会计理论所关注的重点，而数据库管理理论则更为关注要分类的对象。这一时期的大多数学者对事项会计的研究并没有彻底摆脱传统会计的应用逻辑，更多的是应用数据库技术建立业务系统，且数据库导向事项会计的外延边界似乎最广。

（2）语义导向的事项会计。McCarthy（1979）沿用了实体—联系（E—R）的建模方法，将E—R模型引入数据库设计阶段。E—R模型是一种关系模型，通过实体、属性和联系三个核心概念进行关联表示，其最重要的特点是强调企业数据模型的语义表现力，即能够将现实世界发生的活动映射到数据库存储的虚拟空间，由此实现现实世界到信息世界的抽象。在会计领域，完整语义使会计概念模型能够直接描绘经济交易或产生组织会计数据的过程，由此经济活动无需再用基本的复式记账予以反映，也就解决了Everest和Weber（1977）在会计和数据库整合时发现的问题。语义导向聚焦于数据库逻辑结构的设计阶段，进一步缩小了数据库会计的范围，构成对事项会计的第二层约束，其外延边界似乎已被大大缩小。

（3）结构导向的事项会计。McCarthy（1982）扩展了前期所提出的实体—联系（E—R）设计方法，首创REA（Resource-Event-Agent）会计模型，试图在一个更大组织范围内探索数据库设计的相关问题[ 4 ]。REA模型中语义具体表现为三类实体和四类关系。三类实体分别为经济资源、经济事件和参与者（包括内部参与者和外部参与者）。四类关系则分别体现为流动关系、二元关系、控制关系和责任关系。流动关系体现的是由经济事件导致的经济资源的增加或减少;二元关系表示一个经济事件的二元性，即企业中一项资源的增加必然伴随着另一项资源的减少，这一关系隐含着传统会计复式记账的相关原理;控制关系和责任关系则分别体现出参与者对经济事件的支配和相关责任。McCarthy（1982）认为这类基础模型基本能够涵盖企业日常经营可能涉及的所有业务。对于公司的一些特定性业务，则可依据不同公司的具体需求对基础模型进行合理修正。与之前的研究相比，REA会计模型最大的贡献是提出了结构导向的理念。这种结构化思想一方面体现为将需要记录的存储数据表述为固定格式的模板，另一方面则利用资源流出和流入与一系列的二元关系将一项活动涉及的两类经济事件在同一个结构中反映。结构导向的特征限制了数据库通过语义记录信息的范畴，将需要记录的信息控制在相对合理的范围内，进而实现交易事项记录的规范化。同时，REA会计模型的结构导向特征能够将数据存储在一个集中的数据库中，使得最终的会计信息系统整合为一个统一的企业管理信息系统。由此，通过数据库导向、语义导向和结构导向三层约束，事项会计具体实施方案被进一步细化至REA会计模型，其范围进一步缩小，逻辑愈显清晰（图2）。

（二）事项会计理论的现在

1990年以后三十年间，事项会计理论研究几乎停滞不前，并未在REA会计模型的基础上做出更大突破。一些学者运用最新的技术和理念对REA会计模型进行了改进和延伸，如：（1）Kandelin和Lin（1992）主张利用面向对象的数据库技术取代REA会计模型中运用的关系数据库技术，并在此基础上设计出了会计报告对象子系统;（2）Hollander等（1996）在REA模型中加入了位置要素（L），将REA模型扩展为REAL模型，同时他们也提出了与McCarthy等略有不同的图解表示形式;（3）Geerts和McCarthy（1997）将REA模型延伸到企业的整个价值链，并沿用John Sowa（1984）关于本体论的分析，从3个维度重新构思了REA模型的语义约束。总的来说，REA会计模型似乎为事项会计的实施方案提供了一个最可行方向，但其也构成事项会计理论发展的最大羁绊。

事实上，事项会计的生命力在“会计”，它应当保留会计的特征（绝非简单的统计），拥有自己的价值判断，绝非一味强调运用先进信息技术设计出一个功能与ERP系统类似的信息集成系统。而拥有价值判断则意味着事项会计需抛弃与企业信息供应同向的逻辑，从企业的综合性价值数据而非已发生的事项出发，从“事项法”重新回到“价值法”（需要与价值法融合）。传统会计的价值观强调利用收益信息来评价企业当前的经营业绩和经营状况并以此来分析、估计企业未来的价值。由于新兴数字技术环境下使用者对信息的广度和深度提出了更高的要求，所以事项会计应当拥有比传统会计更宽泛的信息边界。

事项会计最终都未能撼动当前的会计范式，对事项会计的相关研究也在20世纪末逐渐陷入沉寂，具体可能有以下原因：（1）相较规范会计理论和实证会计理论，事项法中“会计理论”性不足。规范会计理论和实证会计理论分别因“白箱”的可指导性和“假设—检验”逻辑的科学性获得了持久的生命力，而事项会计却并未形成其独有的理论体系。一方面，无论是最初依靠数据库技术，还是之后基于REA模型进行信息系统的构建，不同的学者对事项会计理论方法和规则进行了不同的构想，但却很少能够通过实践应用对其进行优劣判断，事项会计理论未能及时就实现事项会计目标的基本处理方法和规则达成一致。另一方面，为满足提供更多业务事项以及更确切计量的要求目标，事项会计理论对计算机技术有着超乎寻常的关注。尤其在REA模型提出之后，随着数据库的发展，事项会计学派试图运用更先进的信息技术对事项会计信息系统进行改良，但从理论本身的设计与构造方面却无人问津，导致事项会计在20世纪末逐渐沉寂。因此，从本质上看，事项会计理论缺乏自己的价值观，这可能是导致其缺乏生命力的一个原因。（2）事项会计在界定事项信息时遵循业务流程的逻辑，这是对会计职能的弱化。事项会计的目标是提供与使用者决策相关的所有信息，进而解决会计信息使用者的信息不对称问题。为了实现这一目标，REA模型提出之前大多数学者都主张提供企业各类活动产生的未经整合的原始信息，由此建立的事项会计信息系统其实就是记录全部日常业务信息;REA模型提出之后，McCarthy（1997）认为只有涉及资源流出和资源流入与一系列的二元关系的经济事项才能进入事项会计系统，经营流程信息和任务信息则被过滤在系统外，而这仍然是按照业务流程对信息进行记录和存储。虽然扩大了信息的范围，但这样不计算损益、不用货币计量，只通过某种方式将现实世界发生的活动分门别类地记录并展现出它们之间联系的观点，会计似乎又回到了最开始仅进行简单统计的阶段，这反而是会计功能的弱化。（3）简单地根据是否存在资源流入和流出界定出的经济事项不能完全契合使用者的决策需要，事项会计涵盖的信息范围需要重新界定。现实中，经济事项直接等同于决策有关的事项并不十分合理。事项会计系统记录的经济事项由众多作业事项的价值属性组合而成，这一组合构成价值状态之间的变化，价值状态及其变化根据自然的和制度的客观标准来判定似乎更为合理，更有助于决策（需要带有价值观和会计烙印）。因此，借助于新技术带来企业经营管理新变化，事项会计所包含的信息涵盖范围应当重新界定至价值链上“泛会计”范围。

四、事项会计发展趋势与新机遇

会计系统本质是一个典型的“人工世界”，目的性极强，但其作为工具的广泛应用已使其成为感知客观现实世界的存在。新兴数字技术对会计范式的冲击，实质是对这一人造世界更高层次的诉求和改进。当会计范式从继承、修正的量变过程积累到质变的边缘时，主流会计理论却没能紧跟时代的步伐，其解释、预测和指导能力不断降低，亟需更高、更广的理论视角将新情况纳入统一的理论框架。事项会计作为20世纪60年代末提出的一种会计理论类型，在当时虽未成为会计的主流理论，但其核心观点却与数字技术环境的会计理论要求相符合。一方面，事项会计学派曾提出运用REA模型记录相关信息，通过“资源—交易—参与者”三类实体及其相互关系在数据库结构设计中的运用，能够解决复式记账原理和计算机技术应用逻辑不一致的问题。尤其是在互联网、大数据、云计算、智能化和区块链盛行的今天，这些建立在计算机技术和微电子技术上的新技术与会计的结合将日趋紧密，REA模型在数据库设计阶段的相关应用或许能够使它们的结合更为融洽。另一方面，尽管事项会计存在许多问题和缺陷，但它确实能够提供比传统会计范式更加广泛的信息。尽可能“全面描述”事项与用户决策相关的主要特征，实时提供价值增值信息和管理的多维度信息，事项会计或许能够适应经营管理新变化对会计提出的新要求。

趋势与新要求一：遵循“價值法”的规范会计和实证会计理论与遵循“事项法”的事项会计理论需要相互融合。（1）“白箱”原理的规范会计与事项会计的相互融合。随着数字技术环境和管理需要变化，传统规范会计的“白箱”描述内容过于狭义和描述手段过于局限，无法满足数字技术环境管理的现实要求，因此需要借助事项会计的逻辑思路和手段，引入“事项法”成为“价值+事项”法，将“会计事项”扩展到“经济事项”概念范围。（2）“证伪”主义的实证会计与事项会计的相互促进。引入事项会计后，可以表述数字技术环境下更广泛的会计和会计相关问题，实证会计运用“假设—检验”逻辑验证所设计的解决方案的合理性。在当前信息化环境下，大数据、云计算等新兴数字技术的应用为各类原始数据的筛选、分析提供了强有力的保障，将促使理论成果在不断完善改进的过程中能更合理地指导实务。

趋势与新要求二：运用“泛会计”理论重新界定事项会计的信息涵盖范围。由于社会经济环境变迁和经营环境的动荡，会计系统提供的“收益”信息功能被大幅度弱化，管理者往往需要结合传统会计信息向外衍生出的管理会计信息、财务管理信息做出正确的决策。因此，从新兴数字技术环境下使用者进行决策的普遍信息需求出发，在设计事项会计的“新白箱”时，可以价值管理计量为视角，使用“泛会计”的概念，将会计信息的涵盖范围从传统的财务会计领域扩展至管理会计、财务管理、内部控制等领域。而在“泛会计”模式下，传统会计信息和其他信息不再按照与“经济事项—会计事项”类似的业务流程的逻辑进行区分，而是最大限度地从满足使用者的决策需求出发，以传统的会计信息为中心向外辐射，按照是否用货币方式计量划分为传统会计信息、衍会计信息和类会计信息三类[ 5 ]。

综上所述，未来事项理论的构造和发展方向或许会与价值法为基础的规范会计和实证会计理论相互融合，最终形成一套与信息化环境相适应的、解释与设计两种范式互相补充并能够持续改进的理论体系。

【参考文献】

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