我国《个人所得税法》家庭课税的考量和路径分析

内容提要：家庭课税是一个系统工程，关涉个税分配正义价值的实现与量能课税公平原则的贯彻。本文延着基本原则、税制结构、费用扣除、累进计税和税务征管的路径对家庭课税模式进行审视，通过对家庭与个人课税的比较分析、对不同税制与课税单位的调适讨论，阐述家庭课税模式与综合所得税制的协调原理。研究认为：家庭汇总征税无论是与当前的分类、综合相结合的个人所得税制还是所得综合范围更广的所得税课税模式都更加契合，更有利于发挥个人所得税的收入再分配调节作用。同时也要认识到家庭课税模式下综合所得的费用扣除环节复杂、关系到综合税基，而应用累进税率的应纳税额上升比税基更快，因此成为关键的课税步骤;在征管要求上，需通过代扣代缴与自主申报的有效衔接与税务征管现代化信息系统的完善为家庭课税提供程序保障。

关键词：个人所得税;课税单位;量能课税;家庭课税;费用扣除

中图分类号：DF4322;D92222文献标识码：A文章编号：1001-148X（2021）02-0129-08

收稿日期：2020-09-18

作者简介：周晗燕（1991-），女，湖南岳阳人，中国人民大学法学院博士研究生，研究方向：经济法、财税法。

基金项目：中国法学会部级法学研究重点委托课题项目“《个人所得税》修改重点问题研究”，项目编号：CLS（2017）ZDWT31。

一、问题的提出

个人所得税设计中对课税单位的选择有个人和家庭①两种基本模式。个人课税模式以个人为课税单位，对个人所得征税。家庭课税是指对生活在一起的两个以上的家庭成员获得的所得合并征税的课税模式。我国自1994年实施三税合并的《个人所得税法》（简称为《个税法》）以来，一直以个人为课税单位，这与《个税法》的分类税制有很大关系。虽然理论和实务界一直对其有争议，但税制环境和征管条件构成了对家庭课税模式的实质性限制。2018年《个税法》修改分类税制为综合与分类相结合的所得税制，并出台与家庭相关的专项附加扣除规定，从趋势看对家庭课税的推行与改革势在必行。

客观上，两种课税模式选择的影响因素主要包括税制公平与效率考量、婚姻中性、劳动供给等，两者没有绝对的好坏之分。不同国家需要结合经济发展水平，个税功能定位、税收征管条件等各方面因素进行衡量决策。从已有的文献来看，学者普遍认为家庭课税更符合现代税制设计的公平要求，适应我国目前多数家庭养老、医疗、住房和教育支出占家庭负担比重日益增大的现实需求，应当在进行综合所得税制改革的同时推行家庭课税模式。笔者认为，学术研究对家庭课税制度的考量应更关注制度背后的实体公正和程序价值，体现法律的公平和底线思维。另外，不同于应然状态下家庭课税模式与综合税制的完美结合，我国正面临刚从分类税制向综合与分类所得税制转轨的阶段，个人或家庭课税模式能否与现行税制协调？其进一步的发展趋势如何？值得深思。

本文结合理论化的课税模式与路径分析，考量我国当前《个税法》中家庭课税相关因素，并对未来我国个人所得税税制安排与课税模式选择存在一定的预期。家庭课税制是一个系统工程，其关涉个税分配正义价值的实现与量能课税公平原则的贯彻，且与个税的税制安排，如费用扣除、税率结构等关键课税步骤以及征管程序有紧密联系。因此本文以家庭课税相关的课税原则和税收基本原则为讨论根基，深入分析税制结构与课税单位选择的联系，并结合纳税具体环节探析家庭课税的可行性路径。

二、税收公平原则视角下的家庭课税

税收公平原则是税法的基本原则，是宪法平等原则在课税领域的体现。具体到个人所得税领域，其内容要求主要是“按税负能力课税”和“税收中立性”。因此，《個税法》对课税单位的选择既要遵循量能课税原则，也要考虑税收制度不影响纳税人在是否已婚以及已婚妇女在劳动供给等经济、社会问题上的选择倾向，以保持税制的中性。

量能课税原则包括横向和纵向两个维度。横向量能课税要求纳税人之间的税负分配应当公平合理，同样纳税能力的人必须缴纳同等的税负。家庭课税可以实现收入相同而家庭状况不同的纳税人的税负公平，符合横向量能课税原则;家庭课税可以实现相同收入的家庭纳相同的个人所得税，同时可以避免家庭成员之间通过分摊来避税或减少税负。而以个人为课税单位会出现相同所得的不同结构家庭差别课税的不公平现象，同时累进税率则会扩大这种差异，出现夫妻双方总收入相同、收入占比不同的家庭税负不同，即家庭税负因夫妻双方对总收入贡献的比例不同而发生变化的情况，有违税收横向公平要求。纵向量能课税是指对具有不同纳税能力的人缴纳不同的税收，且不得对非净额所得征税是更为关键的要求。因为在各种情形下皆合理界定税负能力并妥善设置税负水平是税法追求的更深层次目标。家庭课税制区别于个人课税制的本质重点是更加符合一般的、普遍的家庭收支结构模式，将家庭共同支出纳入个人综合纳税能力进行考察，避免在课征个人所得税时侵犯纳税人及其家属的基本生存权利，是纳税人纳税能力的张力界限[1]。一方面，家庭作为现代社会的基本消费单位，其所得混在一起且互相占有份额。在总收入不变的前提下，根据家庭整体需求安排支出，并不过多考虑支出来源于夫妻哪一方所得，因此支出成本从实践上难以分割[2]。家庭作为决策主体的地位在马斯格雷夫的国民经济部门划分理论中早已体现[3]，这一点从婚姻法中规定的夫妻共同财产制度与互相扶持的义务中也能得到印证。而以夫妻双方各自的收入缴纳个人所得税对组成家庭产生的共同开支模式和规模经济置之不理，一定程度上偏离了按纳税能力分配税负的原则。另一方面，将家庭诸多因素，如家庭成员人数、教育状况、就业情况、赡养老人等纳入个人客观纳税能力的综合考察，并扣除家庭成员最低生活的所需费用，使得家庭中所存在的无收入、低收入，甚至于丧失劳动力的成员能够获得最基本的生活保障，是主观净所得课税原则的体现，并上升到宪法上基本生存权保障的高度[4]。综上，在家庭框架下考量个人税收负担能力符合量能课税的内在价值要求和价值取向，也是优化个人收入分配格局的必然之路。

税收中性原则在个人所得税法上是指所得税收处理办法原则上不应该成为人们做出如下选择时的考虑因素：（1）结婚还是保持单身;（2）办理结婚手续以组成一个家庭，还是不结婚但生活在一起;（3）家庭的第二个收入挣得者（通常为妻子）决定留在家里还是外出工作获取所得[5]。以个人为单位征收个人所得税符合现代个人主义原理和婚姻中性的要求[6]，尊重了夫妻子女间的独立人权，体现为在夫妻双方收入水平相当的情况下，婚前与婚后的个人所得税税负几乎没有变化[7]。家庭课税制有损于税负公平原则，在已婚者和独身者之间造成税负的差异——合算非分摊主义对已婚者往往课以比独身者还重的税负，而合算均等分摊主义有利于单职工夫妇而不利于双职工夫妇。假设家庭甲中夫妻双方在婚前均有工作，丈夫和妻子的收入分别为10000元和6000元，婚后在日常的基本开支和其他消费方面可以享受规模经济的优势[8]。与一个月收入为夫妻双方总所得一半的单身人士相比，家庭甲的税收负担相对高于单身者的情况是合理的。而家庭乙中夫妻双方总所得与甲相同，丈夫的月收入为16000元，妻子则选择在家做家务和带孩子，这种劳务属于净增值说定义下的“推定所得”，原则上属于应税所得，但在税法上很难对其进行估算，在个人所得税的实践中并没有将它纳入税基范围。而显然在其他条件相同的情况下，家庭乙比甲具有更高的纳税能力，享受处于“封闭循环”的自产自用的产品或服务，免去了从市场上购买这些产品或服务的消费支出。

综上，在累进税率下不可能同时满足对合计所得相等的夫妻或家庭同等税负意义上的税负公平和税制的婚姻中立性要求。税收设计实际是不同利益的博弈以及在此基础上的价值取舍，不同于自由主义学者期许的理想法律仅是工具性的形式规则，法律无须在某种特定目的或某些特定的群体之间进行选择[9]，税法持续进行的正是选择问题。不同国家应当根据税制客观环境和现实国情等因素综合考虑，选择以个人或家庭为个税的课税单位，或是折中考虑，以个人或家庭课税制为主，辅助以另外一种课税模式的妥协性方案。结合我国个税发挥的功能和基本国情来看，以家庭为课税单位更加符合税收公平性原则的要求。其一，家庭课税可以更好地、深入地发挥个税调节收入分配的功能。收入差距扩大和贫富悬殊的问题会影响经济发展和社会稳定，是我国现阶段亟须面对和解决的紧迫现实问题。个人作为纳税单位调节的只是单个人的收入水平，没有考虑个人实际的、来自家庭的负担，无法客观评价个人的税负能力。家庭课税制不论横向或纵向考虑，都更符合量能课税标准，达到单位量能课税中主客体税负关系的统一。家庭课税模式在累进税率下对主观法定净所得原则确立的综合税基课征，考虑了家庭生计费用的扣除，量能课税的效果更好。其二，需要审慎分析以家庭为单位征收个人所得税的规定造成的“非中性”顾虑。一方面，税法的调整范畴区别于民商法，税收中立主要考虑对纳税人经济生活的影响。现代婚姻和家庭的组成建立在多方面基础上，税收对婚姻造成的不中性不是纳税人结婚与否最主要的考虑因素，尤其我国受传统家庭文化和道德观念的影响对家庭的重视程度高于个人主义意识强烈的英美国家。再者，税法规范本身具有政策诱导性功能，家庭课税制下，通过具体的制度设计达到婚姻惩罚或奖励的效果，在特定的社会国情下有一定的合理性。另一方面，家庭课税制抑制已婚妇女外出工作积极性的影响也大大减小。传统观点认为对夫妻所得合并课税是对参加工作的妻子的歧视，侵害了女性在税收上的平等权。但客观来看，现代社会已婚妇女外出工作的比例一直在增加，已婚妇女的择业自主权受多方面条件影响。现代家庭婚姻模式下生产力发展导致的专业分工细化和智能家居概念的发展，税法造成的婚姻惩罚或奖励效应已经不像过去那样明显。退一步讲，在夫妻双方工作的家庭单位中，家庭第二收入成员（往往是妻子）根据边际效益做出的是否进入就业市场的决定总体是符合成本收益最大化原则的。

以上也仅就工资薪金类单一性质所得，就税收公平原则对家庭课税模式进行讨论，实际个人所得税的征税客体项下还有其他劳动所得、资本所得和混合所得。对所得的定义和区分关系到个人所得税的税制，而不同所得的性质及课征难度对所得税课税的影响同样在家庭课税模式中存在[10]。同时，对于家庭课税模式与整体税制设计的配合，以及征管程序要求的完备的税收立法技术的支持仍有待检视。

三、家庭课税与综合税制的协调原理

以下讨论课税单位选择与所得税税制的关联，论证家庭课税模式与综合所得税制的协调原理。

（一）分类税制与综合税制的关系

首先应当明确综合所得税制和分类所得税制之间的基本区别。采用综合或分类法设计所得税制都需要对应税总所得有一个特殊的定义，对总所得定义的学说有“净增值说”和“来源说”[11]。综合税制遵循“净增值说”原理，对各部分所得尽可能进行合并，作为应税总所得。分类税制本身基于应税所得的来源，要求按照所得来源的性质分配不同的税收负担，对不同来源的所得应该分别征税。两种对立的总所得概念和两种类型的税制之间存在一定联系，但这并非两者根本的区别。综合税制与分类税制之間的区分本质在于对应税总所得是按综合计算征税还是按类别征税，并结合不同的税率模式体现了制度内在不同的分配原则和理念。分类税制的理论基础是按照所得来源的性质分配不同的税收负担，重点关注课税对象和所得产生的时刻，强调税收的客观性。综合所得税制则按相对纳税能力分配相应的税收负担，目光放在纳税人取得所得后的支出上[5]，体现对课税主体的关照。

另一个重要的命题是所得分类是综合所得税制的基础。考察实际的综合所得税制时可以发现纳税申报表上会列出所得的各种类别，称之为所得分类，通常申报的每一种所得分类在税法上都留有扣除项目的余地②。综合以分类为前提，究其原因，本质上是因生产的分工细化，生产过程中结合在一起的投入物一般属于不同的人，所得课税只有建立在净所得的基础上才有意义。而且每个纳税人都可以从所得的收入中扣除为这笔所得而发生的费用，因此在综合所得税制下不可避免地要对应税净所得进行分类说明。从时间顺序和逻辑上讲，所得本身是以不同类型的所得形式存在，总所得仅是一个会计学和税法学意义上的概念。而考虑现实原因，综合纳税申报环节需要明确所得分类一方面是出于税收确定性考量，清晰、准确地阐明纳税人的纳税义务作为税务执行的根据;另一方面，对所得进行分类体现了每类所得特有的核税可行性和限制，是为了税收征管的便利。综上可知，分类和综合税制在纳税开始环节都要求对归属于某一纳税人的所得的每一部分进行确认。

（二）不同所得税制与课税单位之间的调适

客观来说，分类税制与个人课税更契合。在分类税制中选择以家庭或个人为课税单位引起的应纳税额的差异，决定因素是夫妻各类所得的来源及性质，而不论其是作为个人或家庭所得，即家庭课税对分类税制并无增益。反之，分类税制强调所得本身的负担能力为课税基础，不同于家庭课税重视所得取得者的综合负担能力，两者在价值取向上存在冲突。分类税制在实践中也一般选择以个人为课税单位。对工资薪金等单一劳动所得实行源泉扣缴意味着以个人为课税单位更加便利。在夫妻双方所得来源多样化情形下，不同类型所得适用不同的计税方法，家庭课税在提高纳税人的税务遵从成本的同时加大税务机关核税工作量，不符合纳税效率原则。

而家庭课税是综合税制的一种内在特点。适用于累进税率模式的综合税基，由每一所得分类中的各种净所得总额，并从中作进一步扣除构成（其中包括生计扣除）。相比个人课税，家庭课税综合程度更高的税基更进一步体现家庭单位量能课税，另外某些所得分类如财产所得属性是适合家庭课税的，分别课税会诱使夫妻间重新分配财产。对于生计扣除，在已婚夫妻组成的家庭中，生计费用实际属于夫妻共同支出而不便分割开来各自纳税，所以即使在以个人为课税单位的综合税制中对于生计扣除的规定多以概算扣除为主，较为生硬，没有考虑纳税人实际支付费用的空间。而以家庭为课税单位没有对生计费用分割的必要，并能针对不同的家庭给予不同的支付能力评价，充分发挥税收纵向公平原理，加强综合所得税制的属人税的特质。

综上，所得分类是综合税制的基础，分类税制与综合税制之间并非完全不相容，家庭/个人课税模式和综合/分类税制也不是简单一一对应。现实中很少出现纯粹的分类或综合税制，虽然目前大多数国家普遍倾向于认为综合税制优于分类税制，但不乏对其在税基侵蚀和税务征管要求上的批评，所以采用分类或综合税制的国家在税制演变上呈现相互融合的趋势。以对家庭支出因素的考虑为例，最常见的改革形态是在分类税制中部分劳动所得如工资、薪金被普遍赋予个人化特征，允许受抚养人扣除。而综合税制中出于对家庭所得合并课税造成的额外税负或不同的社会价值考量，允许纳税人有选择以个人或家庭合并申报纳税的权利[12]，实际上是在综合税制中渗入了分类税制的因素[13]。但总体而言不改变税制的本质特征，相应地在课税单位的选择上仍遵循理想模型下的路径。

另一种典型的融合方式是许多原先实行分类税制的国家通过税制改革迈入混合税制。混合税制的形态各异，根据综合或分类的程度及结构设计大致可分为交叉型和并立型两类。日本个人所得税实行分项课征，并综合计税，属交叉型混合税制的代表。并立型按照一定标准将应税总所得划分为分类计征所得项目和综合计征所得项目，并适用不同的税率模式。我国2018年个税改革后实行的综合与分类相结合的税制就是典型的并立型混合税制。混合税制给课税单位选择带来的难题与它本身的性质定位有关，不同的综合所得特征、程度、方式和相应的税率结构体现不同的分配原则，同时考虑各国的实际国情，从而决定课税单位的选择。以日本为例，其混合税制总体属于综合税制，一开始也采用以家庭为课税单位的模式征收，后来因为税制结构复杂等原因，改革为个人课税制。可见混合税制下的课税单位选择无一定式，需要结合宏观税制内部所得综合程度及关键课税步骤设计和外部税收环境综合判断。因此有必要对我国现行税制下的课税单位选择及发展趋势进行探究，并重点关注家庭课税制在我国个人所得税制中的可行性及进路。

（三）家庭课税与“综合税制”的协调

我国个人所得税法实行的综合与分类相结合所得税制本质上属于综合税制。2018年新修正的个税法将工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费四类所得合并为综合所得，累进课税。经营所得、利息、股息、红利所得，财产租赁所得、财产转让所得和偶然所得为分类计征所得项目，其中经营所得单独适用累进税率③，后三者都以比例税率计算应纳税额。这就涉及综合所得与分类所得的划分标准，所得性质是最基本的，其他如有无费用扣除、所得源泉及所得管控都或多或少与所得性质相关联。考查我国的税制结构可以看出，被列为综合所得项目的前三项均属劳动所得;特许权使用费所得属于智力资本性所得[14]，这类资本所得具有特殊性，考虑初次获得这些专利、著作等特许权技术时付出的个人劳动是显著的，出于对人才和技术创新的鼓励，将其划分至综合征税的所得范畴;而股息、利息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得都属于资本性所得;偶然所得属于非经常性所得且无费用扣除，分类计征所得多属于在税务征管上管控难度较大的所得类别。可見我国综合与分类所得的划分采用多重标准，但主要考虑因素是所得的性质及管控的难度。一方面综合所得主要以劳动性所得为特征。另一方面所得税征收比例也多集中在工资、薪金，经营所得和股息、利息和红利所得，其中工资薪金所得占比超过50%。因此通过对混合税制中综合所得特征、程度多少的判断，我国的综合与分类相结合税制还是倾向于综合税制的。并且可以预见的是，随着有效管控税收水平的提高，综合所得的程度深化，形成独具我国特色的“综合税制”。

在现行的混合税制下对课税单位的选择需要思想转轨。我国自1980年课征个人所得税以来一直以个人为课税单位。分类税制下选择个人为课税单位自不待言。但综合与分类相结合的所得税制与个人课税模式存在一定的龃龉，有必要考虑引入家庭课税模式，以供纳税人在申报个人所得税纳税时选择，也为我国渐进式的“综合税制”改革方针留下政策空间[15]。家庭课税模式和综合与分类相结合的税制理论上是协调的，只是在内部税制设计上有些障碍，其中最关键的是考虑对于所得综合部分的费用扣除和税率设计。两者与纯粹的综合税制下考虑家庭课税模式所要面对的问题本质相同，仅是“综合所得”的内涵不一致，以及分类计征项目的存在导致的税收征管程序差异。

四、综合税制下家庭课税相关的制度设计

不论纯粹综合税制还是综合与分类相结合的所得税制都要考虑综合所得部分的费用扣除，并适用累进税收公式计算应纳税额，两者的区别仅在于前者的综合所得范畴更广。综合所得的费用扣除环节复杂且与家庭相关因素联系紧密，关系到综合税基和主观净所得原则的实现。而个人所得税的课税负担通过适用于法定税基的税收公式在纳税单位之间进行分配，其应纳税额的上升比税基更快，累进税收公式的设计因此成为家庭课税制的难点。

（一）综合所得的各项扣除与家庭课税

税法上大致将所得扣除项目分为五类，包括生产成本扣除、个人基本扣除、受抚养人扣除、个人特许扣除和鼓励或再分配扣除。其中，成本扣除是满足所得税对客观净所得征税的内在要求;个人基本扣除适用于纳税人个人为维持基本生活所必需的费用扣除形式;受抚养人扣除也称“生计扣除”，是为维持家庭成员的基本生活需要，根据家中受抚养人数和结构对家庭总所得规定一定数额的扣除;个人特许扣除根据纳税人不同项目各异，属于对家庭造成特殊经济负担的合理支出扣除，一般包括：医疗费支出、教育费支出、住宅租金、利息支出等[16];鼓励或再分配扣除是一种专门选择的扣除，如慈善捐赠的扣除。

比照我国个税扣除规定，2018年新修正的个人所得税法对综合所得规定了成本及基本费用扣除、专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除项目。首先，成本支出。成本总是与某项具体收入相关联的，应当在每类具体所得中考虑。对稿酬、劳务报酬和特许权使用费收入额的定额或定率扣除属于概算化的成本扣除，纳税人的工资薪金所得无须再进行成本扣除。而对纳税人综合所得的费用扣除为六万元，它是建立在各项净所得综合基础上的，用于满足个人基本需求和抚养义务的扣除总额，现行税法没有受抚养人扣除的单独规定。这一做法主要是为了衔接分类税制下对工资、薪金扣除数额的规定，尽管受抚养人扣除理论上应从综合所得中扣除，但为了考虑家庭支出的负担，原先税制下对工资、薪金所得规定的免征数额在一定程度上考虑了纳税人的基本生活费用和家庭抚养开支，另外对于纳税人缴纳的保险金和住房公积金也可以在这一所得项下扣除，可见分类税制中工资薪金所得扣除实际上承载着综合所得扣除的使命。其次，现行税法还规定了综合所得的专项扣除和专项附加扣除。专项扣除是法律规定的可以扣除的个人负担的社会保险费用。专项附加扣除项目包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金和赡养老人六项，属于个人特许扣除的范畴。综上可知，不同的扣除项目对应的所得基础不同，成本扣除与具体所得分类相关联，个人基本扣除对应个人综合净所得，受撫养人扣除和个人特许扣除的所得本质上是建立在家庭所得的基础上的，各类扣除项目体现了税收公平原则的不断延伸。

受抚养人扣除和个人特许扣除在内在逻辑和实践操作层面都与家庭课税制相协调。理论上，受纳税人抚养扣除额与家庭人数、结构相关，个人特许扣除项目往往也是家庭共同支出。家庭是基本的经济单位，也是普遍的消费单元，家庭成员的收入所得应优先用于满足纳税人及其家属的基本生活需要，因此受抚养人扣除理应从家庭所得税基中扣除。个人特许扣除也是与总的家庭所得联系在一起的。

当下社会，养老支出、教育支出和重大医疗费用等特殊支出在家庭支出中占比较大，且处于不同家庭环境的纳税人的经济负担不同，有必要在计算个人所得税时将这部分合理的支出扣除，并对不同扣除项目计算采用标准扣除额或最高扣除比例的限制。同样的，个人特许扣除的所得税基理应是家庭应税总所得，建立在家庭课税的基础上的个人特许扣除更具有价值。

反之，个人课税模式下要求对家庭共同支出进行分割，将总支出分类，划分到具体的家庭个人的综合所得收入扣除项下分别征税，理论上是不符合逻辑的。技术上对这两项扣除的制度设计会更复杂，需要考虑扣除额在家庭成员之间的承担比例问题，这也是我国现行税制的境况。国务院印发的《个人所得税专项附加扣除暂行办法》中，对有些扣除项目可以由夫妻选择由其中一方按扣除标准的100%扣除，或者由双方分别按扣除标准的50%扣除，具体扣除方式在一个纳税年度内不能变更，如子女教育支出。而有些项目只能由选择一方全额扣除，如住房租金支出、大病医疗支出、夫妻婚后的首套住房贷款利息支出。这种刚性的比例规定会对收入结构不同的家庭造成不同的税收负担，形成税负不公平的结果，是对量能课税原则的扭曲。但法律作为抽象的规范化体系，也不宜对具体的收入状况进行太过细致的划分，这就形成了一个悖论。当然这一矛盾的根源主要在于个人课税模式本身的弊病，综合税制或综合与分类相结合的所得税制本身依旧是可取的。

（二）累进税收公式与家庭课税

综合税制通常采用累进税率，累进的综合所得税的一个主要理论依据就是根据纳税人的经济生活状况征税，夫妻双方共同组成家庭就是其中一种。运用累进税率公式根据支付能力不同调整不同纳税单位之间的所得税负担，与比例税率相比，可以缩小税后所得的相对差距或比例，具有较强的再分配作用。同理，累进税率成为对家庭课税的障碍也是由自身的再分配效应造成的。超额累进税率公式下，应税所得的边际税率大于平均税率，税基的增加会引起应纳税额的超比例上升，纳税人有天然的分割应税所得的动力来减小累进税率的冲击。实践中为了降低累计性的扩大效应对纳税人造成的过重税收负担，有些国家在立法上采用分割法④对夫妻综合所得进行征税或者给予纳税人选择分别征税的权利。如果夫妻联合申报且不分割税基，则有必要单独规定对家庭适用的税率，并保证其税负的公平合理性。结合我国当下的税制基础，如果考虑引入家庭课税，应当借鉴上述做法，且税率的安排应当尽可能与以个人课税模式下的综合所得的税率表相衔接，设计好累进级数、级距和边际税率[17]。

同时在评估累进税率的再分配效果时，要注意到名义税率高于实际税率，一方面由于综合税制下各种免税扣除、税收优惠、税收折让等，另一方面是税收征管中逃税和避税现象的存在。在累进方法的逻辑下税基缩小引起的应纳税额的减少效果更明显，累进税率对家庭纳税能力的扭曲要求更高的税务管理水平，而税率模式的差异是综合税制和分类税制的实质区别，也是造成综合税制对税务管理要求较高的深层次原因。

五、家庭课税对税收征管的要求

税务管理并不是对税制模式或课税单位进行评估，而是对不同来源的各类所得进行评估。综合税制本身是建立在所得分类基础上的，在综合税制下，必须首先对各种具体所得进行评估，然后再汇总所得以计算法定净所得，这关系到个人所得税法的实质。实际上出于征管的便利，综合税制并不排斥在税法中通過列举各项所得来定义应税总所得，体现每类所得特有的核税方面的可行性和限制。税收稽征的范围和实施目的也在于认定和衡量各类应税所得程序的客观可能性，每一类所得的认定难易程度和有效稽征方法不同。总体而言，在有效实施税法的前提下，综合税制与分类税制面对的问题是同质的。尽管一定程度上综合税制及其对应的家庭课税模式对征税水平有相当的要求，本质原因在于个人综合所得甚至家庭综合所得对税基的成倍增大，再加之累进税率的扩大效应的加成，对应每一课征环节对最终应纳税额的影响也是显著的。在课税环节合理、征收到位的条件下，综合税制的再分配功能显现，但如果税务机关对税源的监管不力，在扣除环节也存在漏洞，纳税人避税、逃税的情形普遍，导致税基侵蚀，扭曲了纳税人的税负能力，综合税制及家庭课税对税收公平的侵害远远大于分类税制及个人课税模式[18]。

反观我国目前的综合与分类相结合的所得税制，过渡时期的税制改革方案在综合税制中加入了分类税制因素，并以个人为课税单位，总体上对于征管要求水平低于纯粹的综合税制，是符合我国现实国情的。但随着公民涉税信息数据化时代的到来，我国个人所得税法发展的总体趋势还是向着高征管水准下的综合税制发展的。这也在一定意义上为我国家庭课税对税收征管的要求明确了方向。与个人课税单位相比，家庭所得的汇总征税一般意味着家庭收入来源的多样化，以及家庭情况和结构的复杂化带来的家庭支出和费用扣除的烦琐性，与家庭相关的涉税信息范围较广，对纳税机关掌握和核对税务信息的要求较高。与之相对应的是税务机关自身获取涉税信息不足和税收核定资源的有限性，在实际工作中难以全面获取纳税人家庭各项收入的实际情况，也难以掌握受抚养人扣除、纳税人可扣除的特别医疗费用、住房贷款等全部有效信息，这也是就家庭课税容易导致课税不足的主要原因。为了更有效地实施家庭课税模式，对纳税申报、税收核定和涉税信息化平台的建设上都有一定的要求。

（一）建立代扣代缴与自主申报的制度衔接

综合税制中自主申报将逐渐成为征管的主要方式，但源泉扣缴制度在获取信息方面发挥着重要的、基础性的作用，要建立源泉扣缴、预缴和自行申报、汇算清缴之间的有效关联。源泉扣缴对应的所得范畴有限，主要适用于工资薪金所得和部分金融资产的投资收益，但考虑到在缴纳个人所得税的纳税人中以工薪薪金为个人单一或主要所得的人口基数和应纳税额巨大，这一制度无疑在个税征管中发挥着基础的、重要的作用。扣缴义务人有向纳税人和税务机关双向申报的义务，避免涉税信息的不对称。自主申报包括年终申报和日常申报。家庭课税时纳税人对于家庭成员是否符合费用扣除的个性化条件的自主申报是税务征管的必要步骤。纳税人可以选择向扣缴义务人申报扣除信息，由扣缴义务人办理扣除，或者选择向汇缴地主管税务机关办理汇算清缴申报时扣除。综合与分类相结合税制下对于未纳入综合计征范围的所得项目，也需进行纳税申报，所得获取或支付环节已经按照规定代扣代缴或申报纳税的，作为这部分所得纳税义务的完结，未代扣代缴或代扣代缴不足的要补缴税款，并承担相应的法律责任。

（二）税务机关对涉税信息的核对确认

税收评定是税务机关对纳税人申报信息和由第三人提供的涉税资料的核对过程⑤，需要纳税机关对纳税人的纳税申报进行准确性、真实性和合理性的审核和评定，并发出税收评定通知书，确定最终纳税义务[19]。需要注意的是税务管理一般遵循满足型税收处理原则，虽然理论上完全可以通过各种税收调查程序避免课税不足对税基的侵蚀和累进的扩大效应导致与家庭量能课税相背离，但太过激进的、侵犯公民私人领域的稽征方法是纳税人不能容忍的[20]。而且经济社会发展的条件也可能限制精明有效的核税方法的使用范围，出于道德考量和政治判断，在家庭课税的处理上需要慎重评价税收调查程序的合理限度，结合运用一些简化的、推定的核税程序。

（三）税收征管信息系统的建立与完善

以计算机信息技术为载体的税收征管信息系统对涉税信息广泛收集、分析和应用，在税源监控、纳税申报和税务稽查过程中发挥重大作用。信息的自动获取并进行比对无须人工审批，是个人所得税发展的长期目标和突破传统征管模式的关键。涉税信息包括纳税人信息和第三方信息，纳税人信息主要是纳税人和扣缴义务人向税务机关申报纳税而掌握的信息。第三方信息包括公安、人民银行、金融监管等部门关于纳税人的收支、费用等相关涉税信息，通过建立部门信息共享和交叉比对，确认纳税人的真实课税义务。

六、结语

本文侧重从法理分析的视角探讨了家庭课税制度与我国个人所得税之间的理论契合与路径。个人所得税作为不能转嫁税负的直接税种，课税单位的选择是各国根据所处的经济政治社会环境和法治水平进行权衡与取舍的综合产物。尤其在经济欠发达国家，税收功能倾斜与税收政策诱导背后往往关系整个国家的经济发展利益和收入分配格局。从2018年新修正的个税法立法动态和发展趋势来看，家庭汇总征税无论是与当前的分类、综合结合的个人所得税制还是所得综合范围更广的所得税课税模式都更加契合，可以充分发挥个人所得税法对收入再分配的调节功能，有助于减轻我国日益突出的收入差距扩大和贫富差距悬殊的问题。在当下税制中应改变对抗式的征管关系和模式，通过税收激励来推进家庭课税模式的引入，同时在课税单位的申报上给纳税人充分的自主权，为我国渐进式的个税改革做铺垫。个税法改革关注当下的税制改革成果的制度配套，同时也前瞻性地谋划立法，是落实税收法治的必由之路。

注释：

①本文仅以核心家庭为研究对象，即由父母和子女组成的家庭，其他家庭类型如几代同堂的家庭可以拆分为核心家庭来讨论。另外由于未婚子女大多在家庭中扮演受抚养人的角色，收入可忽略不计，所以家庭所得一般可以用夫妻所得代替，两者表述意义等同。

②美国《国内收入法典》第61款定义，毛所得是指纳税人所有来源的所得，并列举出15项应计入毛所得的所得：包括：纳税者进行劳动获得的报酬;从事经营活动获得的毛所得;处置财产的所得;利息;租金;特许权出让使用费用等。该条款还特别强调了毛所得不仅仅限于这15项所得。

③因经营所得本质上是一种混合所得，经营收益的获得是劳动所得和资本所得混合投入的结果，其税收处理方式应与企业所得税类似，所以本文暫不对其进行专门讨论。

④分割法是商数法的简化方法，是指假设夫妻双方都参加工作，按照两人净所得合计额的一半征税，然后将所得税款乘以2得到该家庭的所征税款。

⑤第三方主要包括给纳税人提供应税所得的私人主体以及与税务机关平行的公共事业部门。

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TheConsiderationandPathAnalysisofFamilyTaxationinthe

PersonalIncomeTaxLawofChina

ZHOUHan-yan

（LawSchool，RenminUniversityofChina，Beijing100872，China）

Abstract：Familytaxationisasystematicproject，whichisrelatedtotherealizationofthejustvalueofindividualincometaxdistributionandtheimplementationoftheprincipleoftaxationaccordingtocapacity.Theexaminationoffamilytaxationmodefollowsthepathofbasicprinciples，taxsystemstructure，expensededuction，progressivetaxationandtaxcollectionandmanagement，amongwhichthroughthecomparativeanalysisoffamilyandindividualtaxation，andthediscussionontheadjustmentofdifferenttaxsystemsandtaxationunits，thispaperexpoundsthecoordinationprincipleoffamilytaxationmodeandcomprehensiveincometaxsystem.Theresearchshowsthat：thefamilycollectivetaxationismoreconsistentwiththecurrentindividualincometaxsystemofclassificationandcomprehensivecombinationortheincometaxmodeofwidercomprehensiveincomerange，whichismoreconducivetotheregulationofincomeredistributionofindividualincometax.Atthesametime，weshouldrealizethatthedeductionofcomprehensiveincomeunderthefamilytaxmodeiscomplexandrelatedtothecomprehensivetaxbase，whiletheapplicationofprogressivetaxrateincreasesfasterthanthetaxbase，soitbecomesakeytaxstep.However，intermsoftaxcollectionandmanagementrequirements，itisnecessarytoprovideproceduralguaranteeforfamilytaxationthroughtheeffectiveconnectionbetweenwithholdingandselfdeclarationandtheimprovementofmoderninformationsystemoftaxcollectionandmanagement.

Keywords：personalincometax;taxunit;capacitytax;familytax;expensededuction

（责任编辑：严元）