美国301调查：数字服务税实践动向及其对国际税收规则的冲击

李洁

摘   要：经济数字化动摇了国际税收秩序的基石，加剧了税基侵蚀与利润转移给各国带来的损害，为应对挑战并在国际税收利益博弈中抢占先机，至今已有超过十个国家正在计划或已经开征数字服务税。美国作为全球数字经济产业的领先国，受数字服务税影响最大，为保护本国税收安全、维护税收利益，美国对开征数字服务税的多个国家启动“301调查”。美国在调查报告中坚称，数字服务税不具有理论正当性，且缺乏规则合法性。数字服务税的性质模糊，数字服务税规则违反了国际税法视角下的资本输入中性原则、税收确定性原则、避免重复课税原则等，冲击了现行的国际税收制度，影响了国际税收秩序的稳定，自下而上地倒逼国际税收秩序重建。

关键词：数字服务税;301调查;国际税收原则

DOI：10.3969/j.issn.1003-9031.2021.11.004

中图分类号：DF432.9           文献标识码：A            文章编号：1003-9031（2021）11-0037-11

一、数字服务税的产生背景

（一）数字经济的发展与经济数字化的形成

2018年3月，经济合作与发展组织（Organization for Economic Co-operation and Development，OECD）发布《经济数字化带来的税收挑战中期报告》，该报告指出了经济数字化影响价值实现过程的三大因素：存在跨境业务而无实体存在、高度依赖无形资产、数据和用户参与的重要性，这也是目前的数字服务企业共同的重要特征。

当前，数字经济的发展呈现出美国第一，中国次之，欧洲居后的格局。普华永道发布的《2020年全球市值百大企业排名》报告显示，全球市值排行前十的企业中，有7家属于数字经济范畴，按照排名先后依次是微软、苹果、亚马逊、谷歌、阿里巴巴、脸书、腾讯，其中五家母公司位于美国，两家母公司位于中国。

（二）税基侵蚀与利润转移的挑战与应对

经济全球化背景下跨国公司蓬勃发展，导致税源国际化，跨国企业也积极进行全球税收筹划。跨国纳税人从事侵蚀和利润转移行为的收益在增加，而机会成本却在减少，造成了税基侵蚀和利润转移的盛行，冲击了各国的财政税收制度，恶化了国际税收秩序，阻碍了国际经济的健康发展，使发展中国家和发达国家都深受其害，问题的严峻性受到了国际社会的广泛关注。

早在2013年，OECD受G20委托和背书，发布应对税基侵蚀和利润转移行动计划（Base Erosion and Profit Shifting，BEPS），把数字经济列入第一项行动计划之中。该计划旨在协调各国税制，修订税收协定和转让定价国际规则，提高税收透明度和确定性，以应对跨国企业税基侵蚀和利润转移给各国政府财政收入和国际税收公平秩序带来的挑战。

加之，经济数字化松动了国际税收秩序的基石，数字化企业可以透过虚拟的移动网络跨越国境实现销售、获取所得。此外，美国跨国企业集团结合利用其他的国际避税工具和措施，采用过度避税方式规避税收，使得其在来源国实际有效税率水平低。对此，各国一方面在不断地发起对美国跨国企业集团的避税调查，另一方面也一直努力在规则制定上寻求反击。

二、数字服务税的实践现状及美国的反制

为应对经济数字化对现行国际税收规则带来的挑战，联合国、OECD在内的多个全球性政府组织，以及G7、G20等不断推动数字经济背景下国际税收规则的重构。但国际社会还未就对此达成一致共识，至今已有超过十个国家考虑实施或已经开征数字服务税（Digital Services Tax，DST），以期在这场税收利益博弈中先发制人。

2019年7月，在国家税收利益博弈和美国维护税基安全政策的背景下，美国首次就DST的开征将“301调查”的大棒挥向法国。2020年6月，美国贸易代表办公室宣布对奥地利、巴西、捷克共和国、欧盟、印度、印度尼西亚、意大利、西班牙、土耳其和英国等十个司法管辖区采用或正在考虑的 DST 展开“301调查”。

“301调查”是指美国《貿易法》中的“301条款”授权美国贸易代表办公室（United States Trade Representative，USTR）对损害美国贸易利益、限制美国商业发展的事项进行的调查，经过一系列调查程序，USTR可绕过WTO的争端解决机制而直接依据调查结果采取单边报复措施，包括课征关税、其他进口限制、撤回或暂缓对外协议等。2021年1月6日，USTR发布了对意大利、土耳其和印度的301调查报告。2021年1月13日，发布了对英国、西班牙和奥地利的调查报告。同日宣布对巴西、捷克、欧盟和印度尼西亚的301调查中止，因为这些司法管辖区尚未实施正在考虑的DST。

USTR发布的调查报告全面批判了DST，认为DST税种的“用户参与和价值创造”理论基础不成立，税种设立本身不具有正当性，并且美国认为各国DST的规则设置也不具有合法性。因此，美国拟据301条款采取贸易行动，其中包括对奥地利、印度、意大利、西班牙、土耳其和英国的特定产品征收高达25%的额外关税。此次对十国DST采取的“301调查”内容庞杂、涉及范围广，美国与各国之间就DST的利益博弈必将给国际税收规则和秩序带来巨大的影响。

三、美国对“价值创造与用户参与”理论的反对

“价值创造”原则是BEPS行动计划的重要理论成果之一，集中体现“价值创造”原则的是第8到第10 项行动计划中提出的“利润应在经济活动发生地和价值创造地征税”。该原则之前已得到了广泛的认同，但概念过于含糊，各国尚未达成共识。现有的DST方案多以“用户参与”作为理论基础，用户在数字化经济活动中以提供数据的方式创造了价值，因此用户所在国有权对这部分价值征税。对于数字化背景下用户参与如何对价值创造产生贡献，仍存在不同的观点。对这一问题的回答直接关系到DST税种的正当性，不仅取决于对经济数字化本身的认识，更取决于不同国家的利益诉求。

英国在DST咨询文件中阐释了“用户参与在特定数字商业模式下的价值创造”，即领先的美国数字服务公司以某种方式从用户交互、用户内容创建、用户提供或与其相关的数据中受益。2020年英国预算报告指出，DST旨在反映数字服务企业从活跃用户的互动和贡献中获得的价值。在英国DST咨询文件中，英国认为用户通过内容生成、参与深度、网络效应和外部性以及对品牌的贡献创造了价值。而美国作为DST最大的利益受损者，对用户参与和价值创造理论持反对观点。USTR在对英国DST的301调查报告中详尽论述了用户并未以独特而显著的方式为所涵盖企业创造价值。

一是美国认为用户贡献的内容本身并不创造价值，创造价值的是创新的数字服务。USTR认为数字服务企业运用创新系统和技术为用户免费提供服务、创建贡献内容的平台，平台是用户贡献内容的前提，是平台为贡献内容增加了价值。二是美国否认用户与数字服务企业的关系同其与传统企业的关系具有明显区别，随着数字化的发展，用户与公司交互已经成为越来越多传统行业的特征。USTR举了很多例子，如零售商提供在线下单服务、物流公司运用互联网技术追踪车辆和货物、金融业提供在线服务、制造业运用远程监控和机器人技术、教育行业开展远程课堂、医疗保健领域实现的远程诊断和健康追踪、媒体行业对于新技术的运用。因此，美国认为对数字服务企业与传统企业实行差别税收待遇是不合理的。三是美国认为用户交互不会以任何独特的方式创造价值，并且企业已经为所获取的用户数据提供了对价——用户免费使用服务，没有证据表明数据的价值超过所提供服务的价值。企业仅对产品增值所产生的利润缴纳企业所得税，而不应当对用户所投入的数据而获得的收入缴纳税。总之，美国认为英国提出的用户价值理论是不合理的或未经证实的，据此所制定的DST将导致不公平且繁重的税负。

四、美国对数字服务税规则的反对和批判

USTR公布的调查报告显示，其认定奥地利、印度、意大利、西班牙、土耳其和英国已经实施的DST歧视美国数字公司、不符合现行国际税收规则、给美国公司带来不合理的负担。这六个国家制定的DST规则不尽相同，美国对其批判集中于以下几个方面。

（一）对美国的数字企业构成歧视

1.纳税主体规则具有歧视性

对上述六国的301调查报告中，USTR均提到了纳税主体规则对美国企业具有歧视性。除印度外，受到301调查的国家在征税门槛上均采取了双起点额标准，即只有应税收入同时满足集团公司全球收入门槛和境内收入门槛才需要依法缴纳DST。目前为止，采用双起点额的DST中，各国规定的全球收入门槛均为7.5亿欧元，各国分别依据本国情况规定了不同的境内收入门槛以及其他纳税主体规则。

USTR认为，各国DST设置的征税门槛虽然各有不同，但都主要针对美国企业。根据对西班牙、土耳其DST调查结果，依照其对数字服务税适用门槛的规定，符合DST适用条件的企业超过半数都是美国企业（即总部或最终母公司位于美国），而只有极少数的本土企业达到DST征税门槛。美国认为，应纳税的本土企业和美国企业数量悬殊表明了DST对美国企业具有歧视性。根据奥地利DST规则，在确定公司是否达到收入门槛时，“不包括法律确立的金融负债的收入”，USTR认为该规定意在豁免奥地利国有广播公司的DST责任，将税负集中在非奥地利公司，尤其是美国公司，因而对美国企业具有歧视性。

印度、意大利DST直接将居民企业排除在纳税主体之外，规定该税适用于非居民企业，意在避免对已经适用本国其他税种的居民企业造成双重征税，其中根据印度DST达到门槛的企业中超过70%都是美国企业。英国DST中的纳税主体仅指向了经营特定业务的企业，即搜索引擎企业、社交媒体平台企业、在线市场企业。有学者认为，这种规则涉及限制了DST实施的广度和深度，表明英国DST仅是一种有限度地向销售市场国分配税权的改革尝试。而USTR则认为，这是通过规则设计使得DST聚焦于美国领先的数字服务企业，排除了本国企业的纳税责任。

2.税收客体规则具有歧视性

一是对不同类别数字服务区别对待。对英国、意大利、西班牙DST的调查报告中，USTR均指出，DST所涵盖的数字服务类别不公平地指向了美国企业。英国DST将纳税主体规定为提供特定类型数字服务的纳税主体（即搜索引擎、社交媒體、在线市场企业），这些类型企业中达到征税门槛的绝大多数是美国企业，并且意图通过不计入运输收入的规则设计将为数不多的本可能达到征税门槛的英国企业（如Just Eat和Deliveroo）排除在外。意大利、西班牙DST的纳税客体聚焦在特定业务，即在线广告、数字界面、在线中介服务、数据传输所取得的收入，这些领域中美国企业占据主导，因此排除了本土企业。

二是对数字服务与非数字服务区别对待。对土耳其、印度、意大利、西班牙DST的调查报告中，USTR提出DST对以数字形式和非数字形式的相同的服务并未一视同仁，忽视了所提供服务的本质，具有显而易见的歧视性。土耳其、印度DST仅对以数字形式提供的在线广告等服务进行征税。USTR举了一个例子，如果一家企业向土耳其或印度消费者出售电影并以数字方式交付该内容，则根据DST出售收入应纳税;如果另一家企业将同一部电影出售给同一印度消费者，但以DVD作为载体，在线下商店中进行销售，则该交易无需缴税。并且，USTR认为这违反了国际共识——对“栅栏原则”（ring-fencing）的弃用，指将以数字形式提供的和以非数字形式提供的服务严格地区分开，仅对数字服务进行征税。

3.官方声明中表达的不公平对待意图

在对英国DST的调查报告中，USTR着重提到了英国政府官方言论表明了英国DST旨在针对美国企业进行不公平对待。为证明英国DST旨在打击现存的互联网巨头，USTR梳理了英国官员的相关言论，其中内容包括英国首相、议员对谷歌、微软、亚马逊等巨头在英国每年赚取巨额利润但只缴纳微薄税项的不满，及其对DST能够解决这个问题的期待。土耳其、奥地利等DST的调查报告中也提及了官方言论对歧视性的佐证。对美国来说，这在论证DST是否具有正当性和合法性时，只是一种辅助证明;另一方面，也展示了DST作为一种临时措施、博弈筹码的性质。

（二）与现行国际税收规则相抵触

1.以收入而不是所得为税基

各国DST的课税对象都是收入而不是所得（也称为净利润），USTR对各国的DST调查报告都提到了对收入进行征税是违反现行国际税收规则的。

世界上目前有超过3000项有效的双边税收协定，其中大多数以《OECD税收协定范本》（以下简称OECD范本）、《联合国发达国家与发展中国家间避免双重征税协定范本》（以下简称联合国范本）为基础。OECD范本规定了原则上以所得或某些类型的收入（如股息、利息等）作为课税对象，并未规定对总收入计税。联合国范本同样以对所得和某些类型的收入征税为原则，不以总收入计税。美国示范税收协定以及美国加入的数十项双边税收协定与两个范本在这方面的约定范围一致，这其中就包括了美国与各被调查国的双边税收协定。USTR在调查报告中指出，理论上对总收入的征税不被承认，实践中也很少对财政收入征税。

USTR认为，各国的DST既不是所得税也不是消费税，与普遍的国际税收原则相抵触。首先，USTR认为DST不是所得税是因为DST是对所涵盖的业务范围内不区分来源的总收入进行征税，而不是对所得征税。如英国的政策文件明确指出，收入并不以收入来源来区分，而是仅基于与涵盖业务模型的收入关系来确定：“应税收入包括纳税人通过提供社交媒体、搜索引擎和在线市场服务所取得的任何收入，而无论企业如何通过该服务将其货币化。”其次，USTR认为DST不是商品税是因为DST不具有商品税的特征，即在最后一个销售点对终端用户所提供的商品或服务征税（销售税和增值税）或对企业之间的中间交易征税（增值税），且消费税是在目的地（如进口国）征收的。以在线广告举例，DST与商品税之间的区别最为明显。根据DST，由本国用户观看或以其他方式消费的在线广告所取得的收入应征税。但观看用户并不是产生收入的交易中的任何一方，即既不是广告购买者也不是广告商。有人认为DST的某些应税服务（如数据传输条款）是对企业之间的中间交易征税，但USTR认为这样不符合OECD对消费税的定义，即在目的地进行征税。

2.属动用治外法权

USTR认为，DST征收忽视了国际税收规则中反映的税收管辖权原则，属于动用治外法权。首先，根据现行国际税收原则，企业在该国设有常设机构是他国对其征税的前提。OECD范本第七条规定，企业的利润“应当仅在其具有国民身份的国家征税”，“除非该企业通过设在该国的常设机构在另一国家开展业务”;联合国范本第七条规定“企业通过设在该国的常设机构在该国开展业务”，企业的利润才应在该国征税;美国的税收协定范本及其与各国的双边税收协定均有此规定。OECD范本第五条及这些条约将“常设机构”定义为一个企业全部或部分开展经营活动的固定营业场所，包括管理场所、分支机构、办公室、工厂、车间、作业场所、建筑工地和自然资源开采地等，不包括为采购商品或收集信息的目的而存在的固定营业场所。其次，现行国际税收规则还反映了这样的原则，如果外国公司在一个国家设有常设机构，则它仅在有限的范围内受该国税收制度的约束，即满足常设机构前提的情况下，仅能对归属于该常设机构的利润征稅。OECD范本第七条规定，一国只能对外国公司在该国“归属于常设机构的利润”征税;美国的税收协定范本及其与各国的双边税收协定均有此规定。

而实际上，各国DST均不以企业在本国设有常设机构为前提，而只考虑接受服务用户的所在地，这与国际税收原则相悖。有些国家直接排除了常设机构这一前提，意大利、印度直接规定仅对在本国没有常设机构的非居民企业适用DST。此外，即使满足本国有常设机构这一前提，适用 DST 的收入通常不仅限于常设机构的收入。英国、奥地利、土耳其规定无论公司是否在本国设有常设机构都对其征收DST，对于在本国有常设机构的企业，DST的适用不仅限于归属于该机构的收入，而是包括母公司在本国提供服务产生的所有收入。

3.造成税收不确定性

USTR认为英国、土耳其、印度的DST规则在某些方面具有不确定性。首先，USTR认为土耳其等国的DST规则不明确。土耳其DST规定，总统对DST收入门槛、税率具有单方面的权力，缺乏权力范围、变更通知期限，土耳其对此并未出台任何的指引文件，使得公司不确定他们是否必须支付、支付多少、何时支付，并且可能缺少时间应对;意大利DST由于缺乏配套的法规和指导，也面临着同样的不确定性。印度于2020年3月23日首次公开DST法律文件，3月27日开始生效。印度DST立法粗糙，缺乏解释性文件，在DST约束服务范围、义务主体公司范围、税基计算方法、纳税义务何时产生方面缺乏明确的规定，以及印度DST尚未回答对集团内部交易和转售商/分销商是否适用、是否适用于非居民企业之间的广告销售或数据销售。 其次，USTR指出英国DST规则具有追溯性。英国DST于2020年7月22日通过生效，然而规定自 2020年4月1日起追溯实施。USTR指出确定性原则中还蕴含着可预测性，英国DST规定的追溯性使得纳税主体在事先不可预测其纳税义务，考虑到DST计税依据的特殊性，纳税主体很难追踪到DST生效之前的财务数据，因此难以准确地计算出应纳税额。

4.造成重复征税

一方面，DST作为一种新的税收未能与本国税制相衔接中，在一国的税收管辖权中，由于DST对收入征税，纳税主体可能为同一收入需要缴纳DST和本国其他税种。如在英国，企业需要为同一收入缴纳DST和公司税。另一方面，各国所采用的DST规则及征税方法不同，且DST未列于众多有效的双边税收协定中，各国出现了税收管辖权的重叠，因此在不同的司法管辖区内可能造成对同一收入重复课税。这种情形包括多个DST以及DST和其他税种，如在土耳其缴纳 DST 的美国公司仍需缴纳美国企业所得税。英国DST考虑到了这一点，规定当收入已缴纳其他司法管辖区的类似税收，可以进行授权减免，但USTR认为在实践中该条款提供的救济微乎其微。

综合以上两点影响，一是DST未能与本国税制相衔接，二是在国际税收上出现管辖权重叠。此外，在某些情况下，公司可能面临三重征税。如法国数字广告公司将广告定向投放给奥地利用户，该公司可能有责任就此广告的收入缴纳法国DST、法国所得税和奥地利 DST 。尽管美国没有数字服务税，但如果美国公司在征收国家数字服务税的国家拥有子公司，它们仍可能面临三重税收风险。如根据土耳其DST，如果假设的美国数字服务商A公司通过其在土耳其的子公司B向土耳其用户提供数字服务，则可能适用以下税收：A公司将就其向B公司“出售”的数字服务缴纳土耳其DST;B公司将就其向土耳其用户提供的同一产品所产生的收入缴纳土耳其DST;A公司将就同一内容所产生的利润缴纳美国企业所得税。

（三）阻碍、限制了美国的商业

1.导致过高的税率

对收入而不是利润征税，导致了纳税主体高企的有效税率，如依法缴纳英国DST的美国公司的有效税率将是英国公司的两倍多。此外，土耳其规定了1～15%的浮动税率，基准税率为7.5%，具体税率由总统决定，这是现有的DST中税率最高的。这对于以收入为税基的税种来说，税率是非常之高的。

2.造成沉重的税负

USTR认为，DST使美国公司承担了额外的税收负担，从而大大加重了美国公司的税负、限制了美国商业的发展。据USTR的调查和估计，英国DST将给美国公司造成20亿英镑左右的税负，在意大利这一数字约为7.08亿欧元，西班牙、奥地利、土耳其和印度DST将分别造成9.68亿欧元、数千万美元、1亿美元和三千万美元的税负。

首先，DST针对的是非本国的数字服务公司，而不考虑该公司是否在本国不设常设机构，因此尤其对美国互联网公司将造成巨额的税收;其次，对收入而不是利润征税，忽视了公司成本，对低利润企业可能是不堪重负的。而且，印度DST所规定的收入门槛为267000美元，这比其他国家所规定的低得多，这将导致中小型公司将被征税。

3.新税种带来高昂的合规和管理成本

为遵守税收结构独特的DST，区隔出符合应税范围的本土业务及收入，公司需要对其内部业务和财务报告系统进行大规模的重新设计，据USTR估计，美国公司将要为此付出数百万美元的包括机会成本在内的管理成本。

4.用户位置规定造成管理成本负担

为了在应税收入与本国税收管辖权之间建立联系，西班牙DST设计了复杂的用户位置规则，根据所提供的数字服务类型的不同采用不同的认定用户位置的方法。如西班牙DST规定，在线广告服务中，广告出现在用户设备上时，该设备在领土范围内;并规定假定设备位置即是IP地址标识的位置，除非可以在法律意义上通过使用其他可接受的方式断定该位置是不同的位置，特别是使用其他地理定位工具。这将造成一些非西班牙境内的用户或经济活动产生的收入由西班牙征税，如美国公民在西班牙旅行期间下单将位于美国的货物运送到其美国住所，则提供货运服务的美国企业可能会根据西班牙DST承担责任。意大利DST规定参考用户所用设备的IP地址或其他地理定位方法来认定用户位置，IP地址或其他地理定位方法顯示用户在意大利境内使用电子设备接受数字服务时，属于DST应纳税范围。

对此，USTR认为，确定特定设备的位置是具有挑战性的。首先，用户和电子设备可以在国家间自由移动;其次，用户可以屏蔽或停用IP地址定位或其他地理定位服务，数字服务商无法获取所有用户位置，而且有些企业并没有这样的位置定位系统，需要设计系统并以合法方式存储相关数据的成本很高;而且，用户还可能使用虚拟私人网络（VPN）来掩盖位置。

五、数字服务税对国际税收规则的冲击及影响

（一）税收分类性质不明

DST是对于收入而不是所得征税，在理论上造成了DST到底属于什么税种的迷思。一国课征的税收按课税对象的不同大致可以分为商品课税、所得课税和财产课税三大类，由于财产课税是对纳税人的财富存量的课税，在数字经济语境下讨论的国际税收类别主要是商品课税和所得课税。同样地，OECD发布的《应对数字经济的税收挑战》第2章“税收的基本原则”中承认公司税收的两个基础——所得和消费。另外，根据纳税人负担税款是否容易向他人转移，税收可以分为直接税和间接税，一般而言，所得课税属于直接税，商品课税属于间接税。

学界对此众说纷纭，有人就不同国家或地区的DST从形式和实质上作出分析，指出其DST的性质，可以看出各国DST性质不一而足。欧盟DST方案声称DST是间接税，而非所得税。张志勇（2020）认为，从非此即彼的形式上而言欧盟提出的DST确属间接税，因为DST的税基不是所得而是收入，但实际上，欧盟提出形式上为间接税的数字服务税方案，是为了避免其成员国修订与第三国的所得税领域税收协定的困难。樊轶侠（2020）认为，从税制涉及和征管方式来说，英国DST都是一种“所得”税，法国DST是一种特殊的增值税;而印度DST是一种均衡税，性质更接近于间接税。

DST可以被视为一个独立税种，但其性质仍难以确定。陈岱松等（2021）认为，DST模糊了传统税收中税种的界定，是一个独立税种，可以看作是应对当前国际OECD及其各个国家未能有效解决数字经济平台在经济发达国家的税收公平问题的一个法律措施，兼有所得税和增值税特征，介于直接税与间接税之间。从税制设计上来讲，由于DST目的是对公司所缴纳税额不足所作的一项补充，且直接对企业直接获利征税，更偏向于直接税;从税制实施上来讲，DST却呈现出间接税的特征。

总而言之，DST的税收性质在现行的规则和理论框架内还难以界定，在现行理论框架中DST到底是直接税还是间接税决定了能否进行抵扣等问题。在对其性质模糊不清、尚未达成国际共识的情况下，各国纷纷开征DST，可能给税收征管带来很多的问题和很大的难度，给企业造成不合理的负担。

（二）影响国际资源有效配置和税收公平

1.差别待遇导致不效率

一方面，征税门槛的设定具有其合理性，避免给小企业和初创企业造成不合理的税负，符合量能课税原则。从事实上看美国的数字服务产业居于世界领先的地位，自然成为了各国DST征税的主要对象。另一方面，据USTR调查，某些国家通过DST规则设计，对纳税主体和纳税客体进行了筛选，主要针对特定业务领域的美国企业征收DST，排除了营业收入或体量与其相当的本国企业，有违资本输入中性原则。资本输入中性原则来自于国际税收制度中的效率原则，是指从资本输入国考察，即税收不应改变资本的输入方向，来自国内、国外以及来自国外不同国家或地区的投资应承担相同的税收负担。根据研究，这种安排将会扭曲市场竞争，甚至会抑制国家间有效的税收竞争。

2.差别待遇导致不公平

税收无差别待遇是税收协定内容中特别规定的一项，其反对任何形式的税收歧视，即在缔约国的国内税收上，一方应保障另一方国民享受到与本国国民相同的待遇，包括国籍无差别、常设机构无差别、支付无差别、资本无差别等待遇。但由于数字服务提供方式和形式的特殊性，不适用于意图就DST主张无差别待遇的非居民企业。

然而，各国所设置的DST规则，如特定领域的纳税主体、双起点额、排除本国企业所获得的某些收入，根据张志勇（2020）的研究，国际贸易法的视角下，这有可能违反WTO框架下的《服务贸易总协定》（General Agreement on Trade in Services，GATS）。GATS为WTO成员国所遵守，美国及其所调查的国家就数字服务税的开征和遵从均为GATS所约束。WTO/GATS不允许WTO成员借助税收措施的形式规避其义务，或是借助税收措施实施贸易壁垒;WTO成员如果课征数字服务税，这本身并不为GATS所禁止，但前提是数字服务税不得违反惠国待遇和国民待遇。但美国无意通过WTO的争端解决机制进行反抗，而且WTO争端解决机制的上诉机构已经停摆，即使各国对美国由301调查采取贸易制裁不满，也无法通过WTO的争端解决机制进行处理。

（三）不利于法治建设

USTR所述的税收确定性至少包含两种含义，即法律的可预期性和明确性。可预期性是指规则之存在须在时间上先于按规则审判的行为，即“法不溯及既往”;明确性是指规则必须能够为接收者所认知和理解。法律的明确性和可预期性使法治成为可能，这已经为拉兹、菲尼斯、富勒等法学家乃至整个法律界的认同，正如哈耶克所言，“法治的意思就是指政府在一切行动中都受到事前规定并宣布的规则的约束——这种规则使得一个人有可能十分肯定地预测到当局在某一情况中会怎样使用它的强制权力，和根据对此的了解计划它自己的个人事务。”

在国际税法领域，2003年，OECD就将确定性原则作为适用于电子商务的普遍税收原则;2014年，OECD宣布确定性是税收的基本原则之一，税收确定性是指税收规则应该清晰易懂，以便纳税人理解他们在税收规则中的立场。税收确定性是国际税收中的一项关键原则，OECD的成员理应遵守该原则。而有些国家的DST规则不明确或缺乏配套的法规和指导，企业对自己是否应该缴税、缴纳多少税、何时缴税、如何缴税不甚明朗，企业可能缺少时间应对;更甚之，英国、法国DST规定了追溯性，这些国家显然违背了现行的国际税收原则和法治原则。

（四）税收管辖权的归属争夺

一方面，由于疏于考虑DST与本国税制的衔接问题，很容易导致DST与征税国其他税种在税基上的重叠，造成了同一国税制下的双重征税。另一方面，由于各国商品课税原则并不统一，税收管辖权相互冲突，造成了居民国和来源国对同一收入进行双重征税。而且，这两种双重征税影响可能会同时发生，造成多重征税，违反了避免重复征税原则。

在全球化背景下，商品和服务贸易以及资本、技术和人员的流动大大加剧，世界各国对双重征税的危害性以及避免双重征税的重要性早有共识。避免重复课税，是指防止对同一收入征税两次及以上，是国际税收制度的基本原则。重复课税本质上是税收管辖权的相互冲突，税收条约和示范税收协定的主要目标之一正是消除国家之间的重复课税。

经过理论发展和实践探索，目前国际税收中对于通过生产经营活动取得的积极所得普遍遵循属地优先原则，即承认地域管辖权优于居民管辖权，但由于数字化产品的缺少物理存在的特性，税务很难把握产品的流向，如何对数字化产品实行统一的课税原则、划分税收管辖权还是一个世界性的难题。

（五）颠覆常设机构规则

为避免国际双重征税或国际双重不征税，协调居民税收管辖权和来源地税收管辖权的冲突一直是国际税法中的重要主题。实际上，在一些英美法系国家的国内税法中，判定经营所得的来源地时采用的是交易地标准，如英国法律规定，主要依据合同的订立地点是否在英国来确定贸易活动是否在英国国内进行，以确定该经营所得是否归属英国。但现行的OECD范本、联合国范本、美国范本以及各国的双边协定在判定经营所得的来源地时采用的是常设机构标准，且如果非居民企业的经营所得不是通过常设机构取得的情况下采用实际所得原则。常设机构为基础的国际税收管辖权规则正是为了协调居民国和来源国的征税权，OECD第七条这样规定“缔约国一方企业的利润仅在该缔约国征税，除非该企业通过设立在在缔约国另一方的常设机构进行营业活动。如果该企业通过设立在缔约国另一方的常设机构进行营业活动，企业的利润可以在缔约国另一方征税……”。

据此，USTR认为这违反了现行国际税收原则，属于动用治外法权，这不无道理。但考虑到经济数字化以及数字服务的特殊性，现行国际税收原則在国际税收管辖权的分配、经营所得来源地标准方面已经不能够很好地适应当今经济形态与趋势，出现了严重的利用规则漏洞的偷税漏税问题和广泛的避税现象。BEPS行动计划七提出了对常设机构标准的一系列修改建议，重构了常设机构的范围和认定标准，规定某些活动如果构成了企业的核心业务，则不得认为是附属或准备工作而排除在常设机构概念之外。OECD所提出的“显著数字化存在”可能成为新的认定常设机构地标准，即考虑收入、数字技术、用户因素等技术因素，根据这些因素能够判断一个非居民内企业通过技术或其他自动化工具与该国的经济发生了有意义且有实质性的相互影响时，则可以认定该非居民企业在该国存在应纳税实体。■

（责任编辑：孟洁）

参考文献：

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[16]United States Trade Representative.Section 301 Investigation：Report on Turkey’s Digital Services

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[17]United States Trade Representative.Section 301 Investigation：Report on Turkey’s Digital Services Tax[EB/OL].[2021-01-06].https：//ustr.gov/issue-areas/enforcement/section-301-investigations/section-301-digital-services-taxes.

[18]United States Trade Representative.Section 301 Investigation：Report on Spain’s Digital Services Tax[EB/OL].[2021-01-13].https：//ustr.gov/issue-areas/enforcement/section-301-investigations/section-301-digital-services-taxes.

[19]United States Trade Representative.Section 301 Investigation：Report on United Kingdom’s Digital Services Tax[EB/OL].[2021-01-13].https：//ustr.gov/issue-areas/enforcement/section-301-investigations/section-301-digital-services-taxes.

[20]United States Trade Representative.Section 301 Investigation：Report on Italy’s Digital Services Tax[EB/OL].[2021-01-06].https：//ustr.gov/issue-areas/enforcement/section-301-investigations/section-301-digital-services-taxe.