支持制造业转型升级的税收政策研究

□文/ 尚可文 梁思沂 郭柳君 刘欣超予

（重庆工商大学经济学院 重庆）

［提要］ 本文基于重庆市南岸区2010～2018 年时间序列数据，引入税收、固定资产投资、人力投资和科研投入等指标，构建工业经济效益模型，分析制造业转型升级的影响因素。认为税金总额、科研投入和人力资本都在不同显著性水平下影响制造业转型升级，各因素作用强度排序为“ 科研投入＞人力资本＞税金总额”，而固定资产投资对制造业转型升级具有反向抑制作用，但不显著。为此，促进制造业转型升级应当注重发挥税收政策的作用，通过完善研发费用加计扣除制度、落实高新技术企业所得税政策、强化固定资产投资税收激励、探索制造业跨界融合发展等税收政策，支持制造业的转型升级。

当前，我国经济发展进入新常态，制造业发展的水平和质量尤为重要，要实现我国经济发展换挡不失速，推动产业结构向中高端迈进，重点、难点和出路都在制造业。本文结合重庆市南岸区制造业发展现状，针对目前支持制造业税收政策存在的问题，提出进一步优化支持制造业转型升级的相关税收政策的建议，这对当前经济高质量发展背景下实现制造业转型升级具有十分重要的意义。

一、支持制造业转型升级的税收政策梳理

（一）促进制造业技术改造的税收政策。一是加大新购设备的扣除力度。对企业在2018 年1 月1 日至2020 年12 月31 日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500 万元的，允许一次性计入当期成本费用，在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。二是不断扩展加速折旧的范围。2014 年对生物药品制造业、专用设备制造业等6 个行业的企业新购进的固定资产，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法；2015 年对轻工、纺织、机械、汽车等四个领域重点行业的企业新购进的固定资产，可由企业选择缩短折旧年限或采取加速折旧的方法；自2019 年1 月1 日起固定资产加速折旧优惠的行业范围，扩大至全部制造业领域。三是鼓励引进重大技术装备和关键零部件。2018 年对国家规定符合条件的国内企业为生产《国家支持发展的重大技术装备和产品目录》所列装备或产品而确有必要进口的关键零部件、原材料商品，免征关税和进口环节增值税。

（二）鼓励制造业研发投入的税收政策。一是提高研发费用加计扣除的比例。对2018 年1 月1 日至2020 年12 月31 日期间，企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按实际发生额的175%在税前扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的175%在税前摊销。二是允许扣除委托境外机构发生的研发费用。2018 年对于委托境外进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用，委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用2/3 的部分，可以按规定在企业所得税前加计扣除。

（三）增加制造业竞争力的税收政策。一是对高新技术企业和鼓励类企业的税率优惠。2017 年对国家重点扶持的高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税。2019 年对增值税一般纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物的税率调整为13%和9%。在2021 年1 月1 日至2030 年12 月31 日期间，对设在西部地区的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税。二是对新能源汽车的税收优惠。自2021年1 月1 日至2022 年12 月31 日，对购置的新能源汽车免征车辆购置税。三是鼓励采购国产设备的税收优惠。2020 年符合条件的研发机构采购国产设备，按照相关规定全额退还增值税。四是对部分先进制造业的税收优惠。对符合规定条件的部分先进制造业纳税人，可以自2019 年7 月起向主管税务机关申请全额退还增量留抵税额。

（四）引导制造业跨界融合发展的税收政策。为了提升资源配置效率，国家出台一系列税收优惠政策助力制造业跨界融合发展。2016 年起对于技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务免征增值税；自2018 年1 月1 日起，当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格的企业，其具备资格年度之前5 个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5 年延长至10 年；为支持企业改制重组，对改建前的企业将国有土地、房屋权属转移、变更到改建后的企业，暂不征土地增值税。单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。2019 年起对于企业发行的永续债，可以适用股息、红利企业所得税政策，也可以按照债券利息适用企业所得税政策。

（五）加大制造业人力资本投资的税收政策。一是允许股权奖励税收分期缴纳。2015 年国家规定对高新技术企业转化科技成果，给予本企业相关技术人员的股权奖励，个人一次缴纳税款有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5 个公历年度内（含）分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。中小高新技术企业向个人股东转增股本分期缴纳个人所得税。二是允许递延缴纳个人所得税。2016 年，国家对获得非上市公司股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励递延缴纳个人所得税。获得上市公司股票期权、限制性股票和股权奖励适当延长纳税期限。企业以及个人以技术成果投资入股递延缴纳所得税。三是加大职工教育经费支出的扣除比例。2018 年起，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

二、重庆市南岸区制造业转型升级现状及问题

（一）南岸区制造业发展现状

1、制造业规模稳步扩大。根据重庆统计信息网数据，2018 年全年南岸区地区生产总值7，247，829 万元，其中，第一产业增加值38，075万元，第二产业增加值2，786，306 万元，第三产业增加值4，423，448万元。图1 展示了重庆市南岸区2010～2016 年制造业的发展状况。从图中可以看出，2010 年到2016 年，南岸区第二产业增加值和工业增加值迅速增长。同2010 年相比，2016 年南岸区实现规模以上工业总产值15，213，636 万元，累计增长33%，年均增长率达5.5%。（图1）

南岸区制造业资产总额在2010～2016 年期间增长幅度较大，从图中可以看出，自2010 年起，南岸区制造业资产总额逐年增加，于2016年达到最高值8，500，654 万元，之后呈下降趋势，暂未有过回升。固定资产投资对一个国家或地区的经济增长、产业结构优化起着重要作用。在2015 年以前，南岸区制造业的全社会固定资产投资总体呈上升趋势，为制造业的发展提供了强有力的资金支持，自2016 年起，制造业的全社会固定资产投资逐年下降。（图2）

2、制造业盈利水平还有提升空间。主营业务收入和利润总额作为衡量行业经济利益的指标，可以直观地体现出该行业的盈利情况。从图3 可以看出，南岸区规模以上制造业主营业务收入波动幅度较大，由2010 年的5，828，087 万元上升到2016 年的14，923，963 万元，达到最大值，累计增长156%，平均年增长率为31%，之后逐年下降。南岸区规模以上制造业利润总额在2010 年至2016 年期间整体呈上升趋势，2017 年下降幅度较大，之后略有回升。总的来说，南岸区制造业整体盈利水平还有提升的空间。（图3）

图1 2010～2016 年南岸区第二产业增加值和工业增加值对比图

图2 2010～2018 年南岸区制造业资产总额和固定资产投资状况图

图3 南岸区规模以上制造业主营业务收入与利润总额情况图

图4 2014～2018 年南岸区制造业税收增长率情况图

3、制造业税收贡献呈下降趋势。2018 年南岸区制造业税收收入完成342，499 万元，占全市税收收入的比重为2.14%，占第二产业税收收入的比重为74.96%。近年来，南岸区制造业税收占第二产业税收的比重始终保持在70%以上，制造业税收总额和第二产业税收总额总体波动不大，2016 年后有所下降，说明“营改增”等减税措施的实施对制造业产生一定影响，税负整体呈现出下降趋势。从图4 可以看出，2014～2018 年期间，南岸区制造业税收收入增长率与第二产业税收收入增长率情况高度一致。然而，南岸区的税收总额增长率与制造业税收收入增长率情况略有差异，2018 年税收总额增长率为3.39%，较2017 年涨幅较大，而与之对应的该年制造业税收收入增长率却是历年的最低水平，仅为-11.42%。（图4）

4、制造业行业结构逐步优化。自重庆直辖以来，老工业基地改造振兴步伐加快，重庆制造业在经济总量、内部结构优化方面都有了一定发展，形成了一系列的优势产业。目前，汽车制造业、电子信息产业、装备制造业以及化医行业等发展态势良好，是重庆制造业的支柱性产业。2018 年，南岸区重点跟踪的81 种主要工业产品中，51 种产品产量同比下降，减产面达62.9%。其中，降幅较大的主要产品为：手机4，935.79 万台，同比下降33.1%；光电子器件7，433.00 万台，同比下降51.9%；软饮料57.15 万吨，同比下降9.9%。（表1）

（二）制造业转型升级面临的问题

1、自主创新能力不足。科技创新是推动企业生产力提高的关键，研究与实验发展经费支出的规模和强度指标能够反映一个城市的科技实力和核心竞争力。由图5 反映的是重庆市2012～2017 年研究与试验发展经费支出情况，2017 年重庆市研究与试验发展经费支出为3，646，309 万元，研发投入强度为1.9%，同年北京市、天津市、上海市的研发投入强度分别为5.6%、2.5%、4.0%，可以发现与其他直辖市相比，重庆市在科研方面的投入较少，制造业技术含量不足，创新层次较低，还有较大的发展空间。（图5）

2、基础制造水平薄弱。在重庆的“6+1”支柱产业中，汽车和电子制造是重庆制造业的双龙头，从南岸区的情况看，2017 年南岸区改装汽车产量、移动通信手持机产量分别比上年减少17.8%、5.8%，2018 年南岸区移动通信手持机产量更是出现断崖式下跌，产量为4935.79 万台，同比下降33.1%。这意味着南岸区围绕汽车、电子制造等龙头产业所建立起来的制造业优势，还相当脆弱。尽管近年来南岸区工业快速发展，但是制造业基础水平薄弱问题仍然存在，缺乏足够的自我调节能力，需要进一步优化结构。

3、发展质量和效益有待提升。工业增加值率指的是评估企业价值增加部分在整体工业价值增加中所占的比例，可以有效衡量制造业发展质量与效益。该指标很好地反映出某一企业的工业产品附加值情况，指标越高，企业创造的工业附加值部分就越大，即单位产出值越大。2018 年南岸区实现工业增加值193.35 亿元，同比下降4.1%，占全区GDP 的比重为26.7%。规模以上工业增加值速度为-4.2%，219 户规模以上工业企业实现工业总产值780.28 亿元，同比下降4.3%，全区50户重点企业累计实现工业总产值638.01 亿元，同比下降1.2%，实现总产值占规模以上工业总产值的比重为81.8%。总体看来，位于南岸区的高新技术制造业企业仍处于产品生产价值链的下游，企业无法在生产经营过程中获取高技术产品的高附加值部分所带来的利润，其生产模式大多还停留在劳动密集型阶段，因此也造成了南岸区制造业整体发展质量和效益不高的现象。

图5 2012～2017 年重庆市研究与实验发展经费支出情况图

4、整体行业利税率偏低。除了工业增加值率，行业的利税率也可以体现制造业的发展质量与效益。产值利税率是指利润、税收在工业产值中的比重，如果产值利税率处于较高的水平，说明企业的利润率越高，赚取的利润越多。表2 显示了2013～2018 年重庆市南岸区规模以上工业企业的产值利税率的情况。从表中可以看出，南岸区规模以上工业企业的产值利税率从2014 年开始下降，2016 年逐渐回升，于2018 年达到最大值10.01%。资金利税率是利润与税金之和与同期资产之间的比率，资金利税率越高，表明企业的盈利水平越高，或者实现一定的盈利所占用的资金越少。南岸区规模以上工业企业的资金利税率整体呈下降趋势，2017 年达到最低值8.63%。通过表中数据对比可以发现，目前南岸区制造业整体行业利税率偏低。（表2）

三、支持制造业转型升级的税收政策分析

（一）指标体系与数据来源。由于制造业数据获取难度较大且南岸区的工业企业中制造业占比超90%以上，因此我们将以工业企业的相关数据代替制造业。选取指标主要有工业经济效益综合指数、税金总额、固定资产投资额、人力资本和科研投入。由于指标间的单位和数值差距较大，因此通过比值法均转化为百分比形式。指标体系详细介绍如表3 所示。（表3）

表1 南岸区规模以上工业主要产品产量一览表

表2 2013～2018 年南岸区规模以上工业企业利税情况一览表

表3 指标体系一览表

表4 描述性统计一览表

1、变量解释

（1）被解释变量。工业经济效益综合指数主要用来评价工业经济效益的总体水平以及其运行情况，通过对总资产贡献率、资产保值增值率、资产负债率、流动资产周转率、成本费用利润率、工业全员劳动生产率以及产品销售率几个指标进行权重计算最终计算得出综合指数。因此，用工业经济效益综合指数作为本节内容的被解释变量来直接反映工业或制造业发展质量最为合适。

（2）核心解释变量。税金总额是指规模以上工业企业税金总额。本文主要研究支持制造业转型升级的税收政策，因此税收是本文研究的关键指标，因为我国税种繁多，各自对制造业的影响也大有不同，加之数据获取的难度，所以本文采取规模以上工业企业的税金总额与规模以上工业增加值的占比表示，在税收总体层面进行研究，分析工业企业总体税负对其经济效益发展的影响如何。

（3）控制变量。影响制造业经济效益的因素有很多，除本文的税收影响之外还存在其他的影响因素，因此本文在其他层面选取了影响程度较大的指标作为本节内容的控制变量：一是固定资产投资，增加固定资产投资可以扩大企业生产经营规模，降低边际成本，以全社会固定资产投资额与规模以上工业增加值的占比表示；二是人力资本，人力资源是提升企业核心竞争力的重要因素之一，可以为企业创造远高于自身的价值，以全员劳动生产率表示；三是科研投入，科技研发能够有效提高企业的生产效率，促进企业发展，以全社会研发投入与规模以上工业增加值的占比表示。

2、数据来源。本文选取的时间序列数据跨度为2010～2018 年，避免了年度跨度小造成实证结果不准确。所有数据均来自《南岸区统计年鉴》，保证了数据的准确性和真实性。需要说明的是，本节内容均采用的是南岸区规模以上工业企业的总体数据，保证数据口径一致，避免因数据统计口径不同对研究结果造成影响。

由描述性统计结果可以发现，各项指标之间的最值差距较大，其中，工业经济效益综合指数的最小值与最大值之间相差2，差距最明显。只有人力资本对数化后的最值之间比较均衡，没有太大偏差。这些偏差说明南岸区自2010 年以来至2018 年，促进工业方面的各项措施波动比较大，会根据当年的经济情况做出及时的判断。（表4）

（二）模型构建

1、模型框架设定。由于本文实证分析时间跨度较小，仅有2010～2018 年的时间跨度，因此直接进行时间序列回归分析，不需要进行其他检验。该时间序列回归模型的被解释变量为工业经济效益综合指数，核心解释变量为税金总额，控制变量包括固定资产投资、人力资本以及科研投入。构建回归模型如下：

其中，t 表示时间跨度，β0、β1、β2、β3、β4为待估参数，μ1为随机干扰项。建立时间序列回归模型通常分为两步：一是对模型涉及的所有指标进行单位根平稳性检验，避免出现伪回归的现象，如上文所提到的，由于本模型数据涉及的年度跨度较小，可以不考虑平稳性问题；二是通过平稳性检验后即可进行下一步回归分析。

2、模型拟合与分析。本节采用stata14.0 对南岸区2010～2018 年的工业经济效益进行回归分析，回归结果如表5 所示。由表5 的F 检验可知，该回归模型显著，且根据调整的R2可知，该回归方程拟合程度较高。绝大部分指标都呈现显著性，具体表现为：工业税金总额对南岸区工业企业经济效益产生负效应，同时该变量P 值为0.04，在5%置信水平下显著。税金总额的回归系数为-1.4658，表明每提高1 个单位税金总额，南岸区工业经济效益综合指数就会减少1.4658 个单位。固定资产投资对南岸区工业企业经济效益产生负效应，虽然P 值为0.515，未通过显著性检验，但大体可以认为固定资产投资每提高1 个单位，南岸区工业经济效益综合指数就会减少0.1387 个单位；按照常理，固定资产投资对经济效益应当产生促进作用，但是在南岸区却出现了相反的结果，表明在南岸区固定资产投资规模或者投资结构不够合理，才造成负相关关系，同时造成该变量在本文的模型中不够显著。科研投入与南岸区工业企业经济效益呈现正相关关系，P 值为0.001，在1%置信水平下显著。科研投入的回归系数为16.1133，表明每提高1 个单位科研投入，南岸区工业经济效益综合指数就会增加16.1133 个单位。全社会劳动生产率对南岸区工业经济效益产生正效应，P 值为0.000，通过了1%显著性水平检验。劳动生产率的回归系数为1.8815，表明每提高1 个单位劳动生产率，南岸区工业经济效益综合指数就会增加1.8815 个单位。（表5）

表5 回归分析结果一览表

（三）结论分析

1、研发费用加计扣除税收政策缺陷。当前，我国针对研发费用的扣除均采取统一方法，对不同阶段研究未采取差异化处理。基础研究、试验研究和应用研究三个阶段的目的都各不相同，耗费也不同，因此三个研究阶段应当采用不同的费用扣除比例，现行的扣除政策不够合理。当前的研发费用扣除门槛比较高，一些中小企业会发生研发费用支出，但是由于核算机制不健全无法简单地进行税前扣除，因此大多企业选择不参与扣除。而对于刚起步的中小企业，由于盈利较少或者处于亏损阶段，即使参与研发费用扣除也只能单方面扩大可弥补亏损，无法真正得到税收优惠。南岸区的制造业企业大多数属于中小企业，由于上述问题的存在，这种纸面上的优惠无法有效激发企业积极性，反而可能挫伤其加大研发投入的意愿。同时，研发费用只能在企业所得税年终汇算清缴时才考虑，在预缴阶段无法参与税款征收，造成企业多交税款减少了当年的流动资金。

2、高新技术企业所得税政策缺陷。《国家重点支持的高新技术领域》中涉及的税收优惠产品为指定产品，而非按照范围标准划分，只有产品完全符合目录产品要求的企业，才能参与税收优惠，这意味着企业即使花费大量研发支出得到的产品，不符合认定标准也无法享受税收优惠，极大挫伤了企业积极性。同时，高新技术企业的认定标准比较严格，对于一些发展潜力较大，但属于初创期或者成长期的高新技术行业的企业，无法达到认定标准，虽然走在创新的路上，却无法享受相应的税收优惠。

3、固定资产投资税收激励政策缺陷。实证结果中固定资产投资对企业经济效益产生负效应，与常识相违背，需要提高重视。随着固定资产投资额不断扩大，企业经济效益应当呈现增效，而南岸区出现的这种相反的结果，可能是由于企业过分追求固定资产投资的税收优惠为企业带来节税效果，忽略了自身经营情况导致固定资产投资过剩，超过了工业企业经济发展的需要，从而对整个制造业带来负面影响。

4、制造业跨界融合发展税收政策缺陷。税收政策促进制造业与服务业相融合的作用机理主要体现在政策的引导作用，具体表现为：在制造业服务化过程中，允许其就涉及到的固定资产投资进行税法认可的加速折旧，同时对相应的研发投入进行加计扣除以降低企业生产成本。2016 年重庆市多部委联合发布《重庆市发展服务型制造专项行动计划（2016-2018 年）》，南岸区也做出了相应的应对。但由于南岸区制造业与服务业的衔接还不够成熟，南岸制造业企业还无法完全转型，尤其是在创新方面，税收政策未能充分发挥其引导作用，还有待完善。

四、支持制造业转型升级的税收政策建议

（一）合理设计研发费用加计扣除政策。一要差异化设定研发费用扣除比例。基础研究支出、实验研究支出、应用研究支出三种不同类型的研发费用支出在研究的难度、对社会能够产生的正效应上均有不同，应适用不同的扣除比例。二要提高研发费用加计扣除政策落实的有效性。一方面加大政策宣传，通过多媒体广泛宣传优惠政策，让研发费用加计扣除政策应知尽知；另一方面考虑成立税务部门研发费用领导小组，对研发比较活跃但是会计制度不健全的企业进行专门培训，提升企业高管和财务人员的专业能力，确保政策应享尽享。三要调整企业所得税汇算清缴享受研发费用加计扣除政策环节。企业能够按照规定设置辅助账，归集研发费用，在季度（月）预缴所得税时按照实际发生的研发费用享受加计扣除政策，以便及时兑现优惠政策，充分发挥政策效应。

（二）降低高新技术企业所得税政策门槛。一是放宽高新技术企业的认定条件。在高新技术企业认定过程中，同时满足8 个条件限制，才能认定为高新技术企业，但是这些标准并不一定能真实反映企业的技术创新水平，这使得有很多具备发展潜力的制造业企业不能享受高新技术企业的税率优惠，因此有必要进一步放宽高新技术企业的认定条件。二是设置动态化的衡量标准。新规中用研究开发费用总额占同期销售收入总额的比例这一指标来衡量企业是否具有创新能力，然而现代企业为了满足复杂化的业务需求，会同时从事多种生产活动，这类企业很难达到认定的基本条件，也不利于企业多元发展。建议以每年的增长率作为衡量标准，实行动态化调整。三是规范高新技术企业的相关指标口径。政府应出台具体文件对相关指标的范围及口径进行明确的规定，并根据业务的发展变化不断进行调整更新。比如，高新技术企业总收入目前的统计口径是：收入总额减去不征税收入，并没有剔除偶发性收入，不能很好体现企业高技术水平，不利于其认定。

（三）完善固定资产投资税收激励政策。根据相关规定，企业可以对满足两个条件的固定资产允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，一是单件价值在500 万元以下；二是该固定资产购入期间在2018 年1 月1 日至2020 年12 月31 日内。这在一定程度上鼓励制造业企业扩大固定资产投资，但是该政策有效期仅为三年，导致部分企业为了享受政策，没有充分考虑实际经营情况或者未来规划，固定资产投资过剩，占用资金。另外，企业购入的研发机器、设备价值一般较高，单件500 万元的限额过低。所以，为了鼓励制造业企业既扩大固定资产投资，又要使企业有充足的时间做出合理的长期生产经营决策，可以适当延长政策的有效期、提高一次性扣除的标准。

（四）优化制造业跨界融合发展税收政策。一是加大人才激励政策。一方面对企业引进高层次人才支付的工资薪金实行企业所得税前加计扣除，适当减轻企业引进人才的成本；另一方面对科技人员给予更多的税收优惠，鼓励创新。比如，对高科技人员与高科技、前瞻性产品项目的收入给予一定的个人所得税优惠；对高科技人员在技术成果和技术服务方面的收入，减征应纳所得税额。二是完善促进服务业发展的相关税收政策，降低制造业服务化产业链各行业的成本。对于制造业服务化产业链上的各类行业，尤其是有利于促进制造业与互联网、大数据、人工智能等信息化融合的各行业给予优惠税率，如对生产智能化设备的企业实施低税率，减轻下游企业的购入成本；对物联网、文化创意服务等人力资本投入较大的企业，允许按3%的征收率实行简易计税方法征收增值税。