中小企业内部审计外部化发展探究

□文/范圣涛 贺子涵 闻一妮 杨瑞宁 高 源

（ 南京审计大学 江苏·南京）

［ 提要］ 近年来，许多中小企业将内部审计职能委托给第三方机构，以方便自身集中资源和精力发展主要业务。但是受制于诸多条件，目前我国的内部审计外部化仍然存在许多问题。 本文基于面向南京地区中小企业的调研数据，对中小企业的内部审计现状进行研究，并利用多重应对分析等手段探究中小企业内部审计外部化的动因与其内部条件之间的联系。 最后，对内部审计外部化未来发展方向提出相应的建议。

随着我国经济的不断发展，中小企业间的竞争加剧，为了聚焦主要业务，集中资源发展核心能力，许多中小企业将企业的内部审计职能完全或者部分委托给第三方机构，由此产生了内部审计外部化的现象。为了规范企业内部审计外部化流程，中国内部审计协会于2019 年颁布了《第2309 号内部审计具体准则——内部审计业务外包管理》。但是，受制于我国内部审计发展较晚、第三方机构业务能力不足、中小企业自身组织架构不健全等原因，我国的内部审计外部化仍然处于探索阶段。

一、南京地区中小企业内部审计现状

为了了解中小企业内部审计及其外部化情况，本文采用线上问卷、实地走访等方式调查了南京多个工业园区中符合国务院印发的《中小企业划型标准规定》要求的中小企业，共获取了116 家企业的相关数据。（ 表1）

南京地区位于长江三角洲，拥有长江水运和四通八达地理位置的优势，经济的发展速度较为迅猛，涌现了大批的中小企业。根据收回的有效问卷发现，所调查的中小企业中多以居民服务业、工业企业和软件企业为主，并且其内部审计建设普遍存在问题。

（ 一）中小企业内部控制制度受制于成本。 在调查的企业中，大部分中小企业不具备现代化的内部控制管理流程并且习惯于低成本运营，因而当考虑成本效益原则时忽视对内部控制制度的建立。

（ 二）中小企业内部审计部门架构不合理导致治理结构缺失。 有30.17%受调查的企业中的内部审计机构隶属于财务部门或由财务主管分管，有悖于内部审计的专职高效性和独立性原则，严重影响内部审计结果，从而导致治理结构的监督机制流于形式。

（ 三）中小企业内部审计部分人员专业素质有待提高且权责分配不合理。 在调查的企业中，绝大多数的内部审计人员没有接受专业的审计培训或者考取相关的资格证书，不具备从事内部审计的资格和能力。除此之外，相关人员的权责安排上出现“一人多岗”，不独立从事内部审计相关工作，影响内部审计的公正性。

二、中小企业内部审计外包管理现状

（ 一）内部审计外部化的模式。 2019 年，中国内部审计协会在印发的《第2309 号内部审计具体准则——内部审计业务外包管理》中将内部审计分为完全外包和部分外包两种形式。内部审计完全外包是指，企业不设立内部审计部门，将内部审计职能全部委托给外部中介机构，并最终由中介机构出具相关审计报告的形式。内部审计部分外包是指，企业将一部分的内部审计职能委托给外部中介机构实施，最终仍由内部审计部门出具相关审计报告的形式。卢存华（2018）提出根据业务外包程度的不同，内部审计部分外包又可以进一步分为补充式外包、协力式外包以及审计管理咨询这三种模式。

补充式外包是指企业将特定部分的内部审计职能赋予称职的第三方。如企业在审计集团的海外分公司时，可以聘请熟练掌握当地语言的或熟悉当地风俗的人员提供帮助。

协力式外包是指内部审计工作由一个既包括内部审计师又包括外部审计师的审计工作组来完成，但两者分别承担不同的责任。

审计管理咨询的主要作用是促进内部审计计划的形成和改进，例如，帮助企业确定企业内部审计机构设置、人员数量及配备情况等。

据调研数据显示，在受调查的116 家企业中，共有71 家采用内审外包形式，并且在采用内审外包的企业中有74.65%都选择了补充式外包的模式，即通过聘请外部审计师协助企业内部审计人员完成一些专业要求较高的工作，平时主要工作则由内部人员自行完成。

（ 二）中小企业内部审计外部化的原因。 为了研究中小企业采用内部审计外部化动因和企业内部条件之间的联系，本文利用SPSS 和R软件对前期调查中71 家采取内部审计外包的企业的数据进行描述性统计和多重对应分析。我们选取了受调查中小企业的营业规模和组织架构完整程度作为影响内部审计外部化的两个内部条件，根据中小企业的年销售额将营业规模划分成四个等级：0～1，000 万元、1，000 万～2，000 万元、2，000 万～3，000 万元和3，000 万元以上；根据审计委员会和风险委员会的建设情况，高层管理者对内部审计的重视程度及其风险偏好程度，内部审计机构的专业程度对受调查中小企业的组织架构进行评估，分成较差、一般、良好和优秀四个层级。（ 表2、表3）

企业采用内部审计外部化的动因主要有：（1）获得成本效益，减少内部审计费用；（2）通过与第三方机构参与内部审计，培养公司内部审计人才；（3）缓解企业审计资源不足；（4）提高企业内部审计的质量，保证内部审计的独立性；（5）公司能够集中资源发展主要业务。

通过SPSS 对企业数据进行描述性统计和交叉分析，我们发现调查的71 家企业中有50 家认为缓解审计不足是其采取内部审计化的动因之一，占总数的70.42%，是中小企业内审外包的最主要原因。营业规模在3，000 万元以上的企业有80%将提高审计质量作为其内部审计外部化的动因之一，而组织架构建设程度评价为优秀的企业只有20%认为提高审计质量是其采取外部化的动因。相反，组织架构完善的企业认为帮助企业集中主要资源进行生产是内审外包的重要原因。

为了进一步探究内部条件和内部审计外部化的动因之间的联系，我们利用R 语言对相关数据进行多重对应分析，构造类别点联合图。在类别点联合图中，处于同一象限的两个变量有显著的联系。

根据数据的分析情况，我们得出以下结论：（1）审计委员会、风险委员会以及高层管理人员对企业是否采取内部审计外部化有显著影响。那些拥有审计委员会和风险委员会，高层管理人员拥有较高财务知识、较高风险偏好程度的中小企业更有可能选择内部审计外部化。组织架构相对健全的中小企业对于内部审计外部化带来的成本效益并不重视，相反的，这些企业采取内部审计外部化的动因往往是为了能够更好地集中资源发展核心能力。（2）营业规模较大的企业一般是为了提高内部审计的质量，保证内部审计的独立性选择内部审计外部化，而营业相对较小的中小企业是选择内部审计外部化的动因一般是为了获得成本效益。（3）绝大多数的中小企业都认为弥补自身审计资源的不足是其采取内部审计外部化的原因之一。

（ 三）内部审计外部化的局限性和现有问题。 内部审计外部化模式存在固有的局限性，会给采用内部审计外部化的中小企业带来无法避免的风险。在受调查的中小企业中，开展内审外包普遍存在管理问题，这些问题阻碍了内部审计外包工作的实施。我们对内部审计外部化存在的固有局限性和现阶段中小企业对于内审外包的管理问题进行了探究。

南京地区采用内部审计外部化的中小企业普遍有以下局限性：（1）中小企业相关内部信息机密泄露的风险。根据调查数据，46.48%的中小企业认为内审外包最大的局限性是内部信息机密泄露。由于外部审计部门在建立该企业的内部控制制度的时候，需要建立对企业日常全部运营情况的了解甚至包含企业的内部核心机密，因而存在内部信息机密的泄露风险。（2）中小企业和外包机构信息不对称且存在逆向选择的道德风险。在调查问卷中，共有23.94%的中小企业认为内审外包的最大局限性为信息不对称。第三方机构的相关工作人员对被审计企业的运营和控制制度的认识远低于企业内部工作人员，导致其掌握的有关信息较少，对内部审计报告质量的保证较弱。除此之外，由于企业的目标为设立完整的内部控制制度以规范运营而外审部门的目标为帮助企业设立内部控制制度以赚取相关费用，因而存在由于目标不一致导致的逆向选择。（3）中小企业形成对外部审计的依赖，不利于内部审计长效机制的建立。在调查问卷中，共有15.08%的中小企业认为该局限性对公司发展有较大影响，由于中小企业运营规模较小，考虑到成本效益的原则往往采用内部审计外部化的制度，但是出于中小企业长期运营发展的考虑，企业应该建立自己独立的内部审计部门。长时间的依赖外部审计部门，不利于自己企业的内部审计绩效制度的建立以及运营规模的进一步扩大。

受调查的中小企业关于内部审计外部化的管理问题如下：（1）中小企业管理层缺乏对内部审计部门建立正确的认识。由于中小企业规模较小因而企业的核心在于公司日常经营项目的运营，管理层对内部审计部门和制度的建立缺乏足够的认识，仅仅将其外包给外部审计部门以完善公司制度，但对后续内部审计没有进行适当管理，对出具的内部审计报告也没有进行充分的利用。（2）中小企业选择内部审计外包时缺少评价机制。由于中小企业决议制度并不完善，在选择内部审计外包的企业时缺少相应的评价标准或者缺少合规的途径，往往只是通过简单的评价方式决定外包的企业。（3）中小企业内部审计人员对第三方审计人员的抵触情绪。将内部审计职能部分外包给第三方机构的企业，其公司部分内部审计人员对于第三方机构审计人员缺乏信任，在第三方审计人员开展工作时拒绝提供相应信息，影响外包机构的审计质量。

表1 受调查中小企业行业分布情况一览表

表2 营业规模与外部化动因交叉分析一览表

表3 组织架构完整度与外部化动因交叉分析一览表

三、内部审计外部化发展路径探究

（ 一）充分发挥内部审计外部化的建设性职能。 现阶段，中小企业大多数采用部分外包的形式来完善内部审计职能，即企业组建内部审计机构负责日常监督的职能，将部分专项职能交由第三方机构负责。在这种情况下，外部审计机构难以全面地掌握内部审计的信息，因而对最终内部管理报告的保证十分有限。因此，外部审计机构应充分发挥内部审计的建设性职能，利用其专业能力对委托公司的组织架构、规章流程设计提供建议，对企业内部控制制度进行评价。

（ 二）明确外部审计机构的权利和职责。 我国内部审计准则对于内审外包业务相关方的权利、义务都进行了明确，要求内、外部审计机构各人员必须遵守法律法规规定的责任和义务。所以，外部审计机构在接受企业委托后，要与委托方明确自身的权利义务和法律责任，规范审计过程，完善审计程序，防止出现纠纷。同时，外部审计机构在工作期间也要时刻关注自身合法权益，主动控制相关风险，防止发生责任转移。

（三）引入先进的信息技术方法。 随着互联网时代的到来，网络技术在各行各业都被广泛应用，内审外包业务同样也应考虑引入先进的信息技术。纸质凭证记账方式下，承接内部审计的外部机构不能做到快速有效地对委托方的每一笔业务进行监督，从而无法及时纠正委托方在财务和内部管理中的问题。因此，外部审计机构可以考虑引入互联网技术，实现与委托单位共享财务数据，保证对其重要业务往来随时保持监督。同时，外部审计机构也应对不同企业的财务数据做好标记，避免出现混淆数据的风险。