商誉后续计量困境与财务报告概念框架反思

2021-04-07王建新张秦川

会计之友 2021年8期

王建新张秦川

【摘要】商誉后续计量问题始终处于左右为难的困境，财务报告概念框架作为会计准则制定和评估的理论基础在商誉后续计量问题上并没有起到有效的指导作用。文章以概念框架为视角研究商誉后续计量两难的原因，通过梳理会计准则制定机构的研究现状，结合概念框架的发展脉络，提出商誉后续计量的两难实际上是概念框架根本性问题的缩影，概念框架的内在冲突和职能缺失是商誉后续计量两难的根源，并最终给出改善困境的相关启示和建议，具体包括对会计本质的重新认识、财务会计与管理会计融合、强化会计的宏观治理功能、财务报表架构重塑等，为我国会计理论体系构建提供了思路。

【关键词】商誉; 后续计量; 财务报告; 概念框架; 管理活动论; 会计治理

【中图分类号】 F832.5;F810.6 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2021）08-0009-06

一、引言

近年来，商誉“爆雷”成为资本市场关注的焦点，上市公司商誉“洗大澡”的风气愈演愈烈，给资本市场带来巨大冲击。商誉减值作为商誉“爆雷”的直接原因和先决条件受到广泛质疑，围绕减值还是摊销的商誉后续计量问题成为最具争议的话题，倒逼会计界加快商誉后续计量问题的研究。但是从目前的研究进展来看，虽然会计准则制定机构（IASB和FASB）付出诸多努力，在汇集学术界和实务界众多观点的基础上进行了全面的探讨，但一直无法形成一致的意见，相关研究始终处于左右为难、前后反复的困境[1]。

为什么一个会计计量问题会面临如此处境？值得反思的是，财务报告概念框架在商誉后续计量问题上并没有起到有效的指导作用。《财务报告概念框架》（以下简称《概念框架》）是会计准则制定和评估的理论基础，美国会计原则委员会（APB）于20世纪60年代就已开展概念框架的相关研究。但纵观概念框架的发展历程，争议和质疑始终存在[2]，即使是新版的《概念框架》（2018）依然没能构建起足够严谨、一致、全面的理论体系，反而呈现复杂化、矛盾化的趋势，致使会计准则的制定面临越来越多的冲突分歧和选择困难[3]。而商誉后续计量问题只是概念框架根本性缺陷的一个缩影，减值与摊销两难困境背后体现的是会计准则基础理论体系的内在冲突和职能缺失。本文尝试以概念框架为视角理解商誉后续计量问题的根源，同时也是以具体的会计问题为切入反思现行概念框架的理论缺陷，进而对我国会计理论体系构建提供参考和建议。本文的贡献在于在会计准则国际趋同的背景下理性审视IASB现行概念框架所面临的问题和挑战，并增进对我国原创性会计理论的理解和继承，以期解释和解决会计准则长期以来各种原则冲突、选择困难的局面。

二、商誉后续计量的困境

2001年FASB发布SFAS 142，取消商誉摊销并提出每年对商誉进行减值测试的做法。2004年IASB发布IFRS 3，在商誉后续计量方法上与FASB趋同。准则执行后，减值测试的弊端逐渐显现。2011年，鉴于减值测试的高成本和复杂性，FASB开始不断尝试对商誉减值流程进行简化。2013年，在IASB对IFRS3进行的实施后审议中，商誉减值测试的可操作性和有效性受到严重质疑，重新恢复商誉摊销的呼声越来越高。2015年2月，IASB正式将商誉减值项目列入研究计划，拉开了减值和摊销持久争论的序幕。此后，IASB和FASB多次讨论商誉后续计量问题均没有形成一致意见。2020年3月，IASB发布了涉及商誉后续计量问题的最新讨论稿《企业合并——披露、商誉和减值（讨论稿）》，此次讨论稿是迄今为止对于商誉后续计量问题最为全面的论述，但结果依然不理想，IASB承认减值和摊销均存在局限性，并最终以8■6的微弱投票差距决定暂时维持现有的商誉减值方式。时至今日，商誉后续计量问题仍未有定论。

回顾2020年3月的讨论稿，IASB主要从以下三个方面对商誉后续计量问题进行评估：

（一）减值测试的有效性以及改进的可能

2004年IASB用商誉减值取代摊销时声称已经设计出一套严谨且可操作的减值测试方式，相比于摊销，这种方式不仅更符合商誉非消耗性的资产性质，而且能够提供更多有用信息。然而准则执行往往与理论预期存在差距，讨论稿中指出减值测试的实际效果被认为是“失败的”。管理层在减值测试中过于乐观以及“掩护效应”的无法消除都导致商誉减值的确认“过小、过迟”，未能提供及时、可靠的信息。面对质疑，IASB承认减值测试的确存在缺陷，没有达到准则发布时所期望的目标。同时IASB也指出，一方面，由于所需估计的主观性，过度乐观的风险不可避免;另一方面，由于商誉不独立产生现金流量，必须结合其他资产进行减值测试，“掩护效应”或多或少始终存在。目前无法设计出一套更加有效的减值程序，只能维持现有的减值测试方式。

（二）是否重新引入商誉摊销

鉴于没有更好的减值方式可以替代现行的减值测试，IASB进而探讨重新引入摊销的可能。IASB对支持减值和摊销的各方观点做了中性而详细的阐述，商誉摊销的支持者在强调摊销方式的简单、低成本等优势之外，还认为：第一，既然商誉减值的有效性存在问题且无法设计出一套明显更为有效的减值方式，就应重新引入摊销;第二，商誉摊销给企业并购后带来的摊销压力，有利于管理层受托责任的履行，促使管理层理性并购并注重并购后的经济效益;第三，商誉是使用寿命有限的消耗性资产，摊销可以反映商誉的消耗情况。然而商誉减值的支持者却认为：第一，外部监管不力是减值测试失效的重要原因，如果应用得当，减值测试可以达到预期目标;第二，虽然商誉减值提供的信息不够及时，但即便只是证实性信息，相比于摊销仍然具有有用性;第三，商誉不是消耗性资产。在综合分析之后，IASB最终以微弱的投票差距（8■6）决定仅保留减值模式，而不是重新引入商誉摊销。

（三）简化减值测试

在不恢复商誉摊销、不改变现有商誉减值方式的既定前提下，IASB又进一步尝试对减值测试方式进行适当简化。讨论稿尝试探讨了取消现行年度减值测试的可行性，以及简化估值的過程和参数等技术问题，并达成初步意见，认可这些做法可以一定程度上降低减值测试的成本。但IASB内部也有不少理事持反对态度，简化减值测试将给予管理层更大的自由裁量权，从而导致更严重的可靠性问题，在减值测试有效性不足的前提下再采取可能降低可靠性的举措是有悖常理的。

总体而言，此次IASB的讨论稿力求全面和详尽，但评估过程始终呈现一种左右为难的矛盾状态：一方面以会计信息的“有用性”为准绳，一方面又不得不考虑不同方法在受托责任上造成的差异;一方面追求减值测试的“相关性”，一方面又不得不面对“可靠性”“及时性”等方面的质疑。现行财务报告概念框架（2018）以“决策有用”作为财务报告的单一目标，因此讨论稿在开篇就阐述了商誉后续计量研究的总体目标——“探讨公司能否向投资者提供与公司收购活动有关的更有用的信息”，为评估奠定了“决策有用”的基调，但依然无法调和各种观念和原则的冲突。这些不同甚至对立观念的并存，导致商誉后续计量的评估面临巨大分歧。更重要的是，缺乏具有一致性、纲领性的指导理论，这些研究往往局限于特定概念或者具体问题，比如“掩护效应”、商誉的资产性质以及如何简化减值测试。这些尝试无异于缘木求鱼，始终无法摆脱在减值和摊销之间反复摇摆的循环。此外，从我国的实际情况来看，商誉减值之所以受到强烈质疑并不是因为信息质量上的差异，而是在宽松并购政策的背景下，受托责任缺失所导致或助长的企业盲目并购、过度溢价、商誉“爆雷”、股价崩盘、市场动荡等一系列经济后果[4-7]。但IASB的讨论稿始终局限于从会计信息的角度对商誉后续计量问题进行评估，忽视了会计准则作为一种制度安排不仅对财务报告的编制提供规范和指导，其影响更是渗透到企业行为、资本市场、宏观经济等各个层面。脱离了经济活动本身而片面地追求信息价值，正是商誉后续计量左右两难的另一个根源。

准则制定机构对于商誉后续计量问题的研究反映出概念框架的诸多问题。一方面，商誉减值与摊销在会计目标、会计信息质量等方面的分歧，折射了概念框架内部各种相互冲突甚至对立的理念长期无法达成一致的矛盾状态。另一方面，准则制定机构（IASB）在准则评估中对于商誉减值经济后果的忽视，也表明局限于“信息系统论”的概念框架职能单一、观念片面，不足以指导会计准则的制定。商誉后续计量问题的探讨不能仅从会计计量层面着手，更需要对现行会计准则理论体系进行深入、全面的审视。

三、商誉后续计量方法的变迁与概念框架的历史演进

作为会计准则制定和评估的理论基础，概念框架在商誉后续计量的研究中并没有起到有效的指导作用，反而暴露了概念框架的内在冲突和职能缺失。事实上，商誉后续计量方法的变迁一定程度上是概念框架内部不同会计理念转变的结果，从概念框架的发展历程中可以找到商誉后续计量问题的起因和由来。

20世纪30年代，美国经济大萧条让美国社会意识到了制定统一的会计准则的必要性，会计准则体系随之建立。然而，随着经济发展的复杂程度不断加深，由实务总结而来的“公认会计原则”在不同经济活动的处理上越来越难以保证一致性，一些会计组织开始意识到需要一套完善的会计基础理论来指导会计准则的制定和评估。

20世纪60年代起，美国会计原则委员会（APB）尝试构建以会计假设为逻辑起点的理论框架，提出包括持续经营、会计分期、权责发生制、配比原则等在内的14项基本假设。受“受托责任观”的影响，这一时期的理论焦点在于合理确认各期损益，商誉摊销正是在此背景下应用的。1970年美国会计原则委员会（APB）发布了APB 17，要求商誉在不超过40年的期间内进行摊销。商誉摊销将商誉视为并购成本在一定期限内进行分摊，从而评估并购后各期的经营业绩，符合受托责任观和配比原则。但是由于这一时期的理论框架缺乏严密的逻辑，而且会计假设存在适用性问题，APB以会计假设为逻辑起点的尝试并没有成功。

1973年，美国财务会计准则委员会（FASB）建立后，继续开展财务会计理论框架研究工作。这一时期，“信息系统论”成为美国会计理论的主流观点。“信息系统论”强调目标是系统存在和运行的前提，受此影响，FASB的研究逐渐转向以会计目标为起點。1976年，FASB发布《财务会计与报告的概念框架：财务报表要素及计量》，首次提出“概念框架”一词。1978年，FASB发布《财务会计概念公告第1号：企业财务报告的目标》（SFAC NO.1），财务报告目标成为概念框架的逻辑起点。1980年，FASB在多次修订的基础上发布了《财务会计概念公告第2号：会计信息的质量特征》（SFAC NO.2），至此概念框架正式成为一个理论体系。与此同时，财务报告的目标也发生了改变。20世纪70年代后，美国资本市场快速发展，受托责任观下的监督需求逐渐向外部投资决策需求演化，决策有用观应运而生。在决策有用观的影响下，会计信息的决策有用性越发受到FASB以及国际会计准则委员会（IASC）的重视。1976年的FASB[8]发布的SFAC NO.1以及1989年IASC发布的《编报与列报财务报表的框架》中，均将财务报告的目标定位“决策有用”和受托责任双目标。由于强调外部投资者的决策需求，会计信息不仅要评价历史，更要关注未来，“相关性”成为“可靠性”之外的又一会计信息质量基础特征。会计理念的转变直接影响了商誉后续计量的走向，商誉减值的应用是决策有用观的具体体现。2001年FASB发布的SFAS 142取消了商誉摊销，要求企业必须至少每年对商誉进行减值测试。IASB于2004年发布《国际财务报告准则第3号——合并》（IFRS 3），也就商誉后续计量问题进行趋同。商誉减值采用估值技术通过估计未来现金流量衡量商誉的价值变动，相比于摊销，显然更符合外部投资者的信息需求。

为了推进国际通用会计体系建设，2004年IASB与FASB针对部分准则项目进行合作。2010年IASB[9]与FASB[10]共同发布《财务报告概念框架》（2010），2018年IASB在《概念框架》（2010）的基础上修订并发布《财务报告概念框架》（2018）。相比于《概念框架》（1989），《概念框架》（2010）在财务报告目标和财务信息质量特征方面进行了重大变革。《概念框架》（2010）的财务报告目标删除了受托责任的表述，以单一的“决策有用”目标取代了《概念框架》（1989）中双目标，以“如实反映”取代了《概念框架》（1989）中的“可靠性”，并且以谨慎性与中立性相违背为由，删除“谨慎性”等信息质量特征。这些弱化甚至摒弃受托责任的做法受到了多国会计组织的坚决反对。迫于压力，《概念框架》（2018）重新引入了受托责任相关表述，但坚持“决策有用”为唯一目标，受托责任仅作为“决策有用”的子目标。同时，《概念框架》[11]（2018）重新引入谨慎性作为回应，但否定不对称谨慎性，仅承认对称谨慎性的作用。

纵观概念框架的发展历程，受托责任到“决策有用”的转变成为贯穿始终的主线。可以看出，会计准则制定机构一直试图弱化受托责任在财务会计理论中的影响，建立以“决策有用”为单一目标概念体系。然而，迫于业界和学术界的强烈反对，始终保留受托责任相关特征和属性，比如可靠性、谨慎性以及历史成本。这种折中的做法使得概念框架始终处于一种多种观念共存又彼此矛盾的状态，进而导致会计准则在许多具体问题上的分歧。商誉后续计量问题是概念框架理念演替和内在矛盾的缩影，减值与摊销的比较本质上是“决策有用”与受托责任两种观念的选择。因此，商誉后续计量问题的症结不在于方法本身的优劣比较，而在于现行财务报告概念框架的理论缺陷。

四、现行概念框架的问题和挑战

商誉后续计量问题折射出概念框架理论体系的诸多不足，这些不足不仅仅是会计计量层面的，更存在于会计目标、财务报表架构甚至是会计本质等基础问题上，商誉后续计量的两难追根溯源是现行概念框架根本性问题长期难以解决所导致的必然结果。

（一）计量基础的混乱

一直以来概念框架始终采用混合计量模式，并没有为了追求与单一目标一致而设定单一计量基础。IASB认为不同情况下采用不同计量基础能为会计信息使用者提供更多有用信息，这与很多学者研究支持双重计量模式的观点基本一致[12]，但依然存在两方面问题。其一，概念框架并没有为这些计量基础的使用提供明确的指导原则[13]，商譽后续计量就是最好的例证。根据《概念框架》（2018）新的分类，商誉减值属于使用价值，但使用价值的理论基础是什么，何种特点或者用途的资产应该采用使用价值，却无法在《概念框架》（2018）中找到清晰的解释。其二，即使采用不同计量属性可以提高不同报表项目的信息有用性，但是当这些计量属性混合在同一份财务报表中，却容易导致会计信息可理解性和整体价值的下降。不可否认，历史成本和现行价值均有不可取代的优势，历史成本能够如实反映企业经济活动和经营业绩，传递真实、可靠的会计信息，而现行价值尽管不够可靠，但可以跟踪反映价值变化和不确定性，提供具有预测价值的信息。长期以来，概念框架始终面临一个艰难的处境，为了满足广泛的会计信息需求，需要坚持混合计量模式，但多种计量属性并存又会造成会计数据的整体混乱。

（二）财务报告目标的分歧

进一步思考，计量基础的混乱来源于财务报告目标的分歧。自概念框架发布以来，围绕受托责任与决策有用的争论就一直不曾停歇。目标上的分歧导致会计确认和计量基础选择上的矛盾，造成概念框架内部冲突不断。鉴于双目标给会计准则造成的混乱，2010及2018版《概念框架》尝试以“决策有用”的外延囊括受托责任的内涵，建立“决策有用”为单一目标的会计体系。其逻辑在于，投资者决策所使用的会计信息包含了受托责任的履行情况，评估受托责任最终是为投资决策服务。此举并没有得到广泛认可，众多研究指出决策有用包含受托责任需要以规模大、流动性强、股权高度分散的资本市场作为基础[14]，然而现实却是，除了美国、英国等少数国家，绝大多数国家或经济体难以具备这些条件。事实上，财务报告目标的分歧主要来源于市场环境的差异。20世纪30年代后，所有权和经营权的分离产生了委托代理关系，从而形成受托责任观。20世纪70年代后，美国资本市场的飞速发展，企业所有权逐渐分散，委托、受托关系变得模糊，外部投资者在资源配置中的作用愈发凸显，决策有用观受到重视。除此之外，财务报告目标在不同时期还出现过社会责任观、复合观、投资者保护观等不同观念。可以看出，财务报告目标对环境具有的依赖性，不同的市场环境拥有不同的信息使用者，不同的信息使用者又产生不同的信息需求。即使如此，以主要信息使用者的需求为目标而忽视另外一部分信息使用者的立场依然是有失偏颇的。

（三）财务报表架构的固化

概念框架内在冲突的深层原因并不在于目标的分歧，目标的分歧恰恰体现了目标的多元化，也客观反映了会计信息需求的多样性。准则制定机构在目标的确定上往往采用“两步法”，先假设谁是“主要信息使用人”，再明确“他们需要什么样的信息”。然而在现实中，单一的目标不能满足不同信息使用者的需求，同一类信息使用者也往往不愿局限于单一属性的会计信息。从这个意义上说，概念框架中出现多重目标具有合理性，但这并不代表这些观念适合以“兼容”的形式呈现。郑伟（2015）指出，国际通用会计准则的推广遏制了会计体系发展的可能性和多样性，长期以来，概念框架始终局限于一种思维定式，即试图在一份财务报表中兼容多种迥异甚至对立的观念和原则，以满足尽可能广泛的会计信息需求，财务报表架构的固化是概念框架内在冲突的深层原因。

（四）会计本质的认知缺陷

会计是具有经济后果的[15]，从商誉后续计量问题可以看出，会计准则的经济属性越来越成为不可忽视的因素。商誉减值之所以受到广泛质疑，并不是因为信息质量上的差异，而是受托责任缺失造成的一系列连锁后果，但会计准则制定机构始终局限于从会计信息的角度对商誉后续计量问题进行评估。概念框架以“信息系统论”为理论基础，将财务报告视为会计信息的载体，强调会计信息对使用者的决策有用性，单从财务报告而言，“信息系统论”具有合理性。但会计准则作为一种制度安排，不仅对财务报告的编制提供规范和指导，还承担着为企业经营管理、经济健康发展提供制度保障的重要作用。Sloan[16]认为会计研究应该注重理解会计信息背后的经济内涵，但现有的会计学科体系对经济发展的作用和贡献十分有限。根据“管理活动论”的理念[17]，会计的本质是一种管理活动，而非信息系统，会计除了能够反映经营活动信息之外，还有助于加强对经营活动的监督和过程控制，支持企业经营管理决策，帮助提升经济活动效率。反映和控制是会计的两个基本职能，两者可以区分，但不可分割[17]。概念框架制定的初衷是为会计准则的制定提供指导理论，但是其内容明显偏重反映职能而非完整会计概念，造成了会计职能的部分缺失，这实际上与欧美会计理论将分裂为财务会计和管理会计具有直接联系。财务会计与管理会计的概念区分形成了会计职能的分化，财务会计侧重对外的信息披露，管理会计侧重对内的评价和监控。这种划分致使两种会计独立发展，职能偏重越发强化。在此背景下，财务会计概念框架一味强调会计信息对投资者的决策有用性，却忽视了会计的本质和基本职能[18]。

五、对构建我国会计理论的启示与建议

近年来，逆全球化思潮、民粹主义、保护主义和全球疫情等对我国外部经济环境造成巨大压力，我国经济发展思路也由外循环为主向内循环为主转变，急需具有中国特色的经济管理理论，以保证我国经济健康、稳定发展。然而，当前我国会计理论体系并不完善，财政部于2006年2月发布的《企业会计准则——基本准则》为规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量起到了积极作用，但还是没有形成成熟的逻辑体系，不能承担概念框架的职能，如何基于国外经验构建我国会计准则概念框架迫在眉睫。

（一）以“管理活动论”作为我国会计体系的理论基础

“管理活动论”作为会计体系的基础理论，具有科学性和预见性。一方面，“管理活动论”以会计本质为逻辑起点，比“信息系统论”强调的目标导向更加合理。在“信息系统论”的理念下，现行概念框架以财务报告目标为逻辑起点，但财务报告目标对环境具有依赖性，对目标的理解在不同环境下容易产生分歧和变动，无法保证目标的一致性和稳定性。缺乏稳定的根基，概念框架所搭建的会计体系将始终陷于争论的漩涡中。反观“管理活动论”，提倡会计是价值管理活动，基本职能是对价值活动进行过程的控制和观念的总结，立足于会计“是什么”“能够做什么”，而非本末倒置地强调会计“需要做什么”。另一方面，与财务会计概念框架秉持的决策有用观不同，“管理活动论”提出，会计不仅具有技术属性，更具有社会属性[19]，并且經济发展程度越高，会计控制职能将比反映职能更重要。近年来，会计治理、社会责任会计等观念越来越受到重视，会计并非简单的信息系统，更充当服务企业经营管理活动的重要职能，在微观企业和宏观经济中发挥重要作用。相比于IASB概念框架，我国会计理论应更具全局观，既要追求会计的信息价值，更要注重会计的社会属性，构建以综合经济效益为中心会计理论体系。

（二）推进财务会计与管理会计的融合

财务会计与管理会计融合是会计理论发展的必然趋势。1952年，由于以对外披露为目的的规范会计不能满足企业内部管理的需要，国际会计师联合会（IFAC）正式提出“管理会计”这一概念，标志着会计学科正式被划分为财务会计和管理会计两个领域。财务会计与管理会计的出现形成了会计职能的分化，财务会计侧重对外的信息披露，管理会计侧重对内的评价和监控。财务会计和管理会计的分立是片面的，依据“管理活动论”，会计天然具有反映和控制两大职能，反映是控制的基础，控制是反映的目的，两者相辅相成、互相融合，任何强调单一职能的做法不仅难以达到预期效果（比如财务会计始终无法实质性地将决策有用作为单一目标），还将导致会计价值管理功能的降低。财务会计与管理会计不存在、也不应该存在客观界限，我国会计理论应立足于“大会计”的概念，保证会计概念的全面以及会计职能的完整。

（三）强化会计在宏观经济管理的作用

会计准则作为一种制度安排，对经济发展具有重要影响，应当会计加强在宏观调控中的作用。以商誉后续计量问题为例：商誉减值允许企业在并购之后以更加主观随意地方式对商誉进行后续处理，没有了定期定额的摊销压力，企业往往有更强的意愿进行溢价收购。因此，相比于商誉摊销，商誉减值是一种宽松的会计政策，对企业并购行为起到积极的促进作用，但是当这种宽松的会计政策加之宽松的经济和监管政策后，“宽松+宽松”的政策环境随即产生巨大的商誉泡沫。商誉泡沫的攀升一方面导致企业难以获得与商誉相匹配的经济效益，恶化企业财务状况，增加并购失败的可能;另一方面，如果商誉泡沫破裂，不仅影响资本市场，更将对我国产业发展造成严重的打击，违背了我国以并购重组助推产业结构升级的政策初衷。商誉后续计量的问题证明了会计准则是具有经济后果的，对会计的理解不能局限于“信息系统论”，会计本质上是一种管理活动，对经济活动效率具有重要影响。同时，会计准则是宏观经济管理的重要组成部分，商誉减值的应用一定程度上暴露出计划经济体制下政策红利所带来的不理性诱导与不完善的市场机制之间的矛盾。鉴于会计制度与宏观政策的相互影响，理应建立会计准则与宏观政策的协调机制。

（四）重塑财务报表架构

“管理活动论”虽然更加符合会计的本质，但也因其强调会计本质而一直难以演绎出严谨、一致的理论体系和规则标准。迫于现实情况，短期内会计理论研究的首要任务是为财务报告构建更加完善的逻辑体系。现行概念框架以财务报告目标为逻辑起点，强调会计信息的需求导向，但何种会计目标才是主要目标、各种目标是否可以兼容却始终争执不下。实际上，概念框架理论冲突的内在原因并不在于目标的分歧，而在于准则制定机构坚持以同一框架糅合不同理念的思维定势（郑伟，2015），造成财务报表层面各种计量属性的难以融合的局面。对此，我国一些学者对财务报表的架构提出了新的思路。郑伟[3]提出“复合架构”模式，将受托责任和决策有用目标区分开来，再基于各自目标分别建立相应的信息质量特征以及确认计量标准，一方立足过去、反映受托责任，一方关注未来、强调决策所需，满足会计信息的多样需求，同时保证会计职能的完整有序。陈苏等[1]也表示，财务报表需要根据项目性质的不同加以区分，在同一模块下采用相同的计量属性，减少不同观念间的互相干扰，从而提高会计信息的整体有用性。

六、研究结论

商誉后续计量问题是近年来学术界和实务界关注的焦点，但是相关研究却始终难有进展和定论。事实上，财务报告概念框架一直存在严重理论缺陷，虽然准则制定机构一直尝试改进，但并没有从根本上缓解这些问题，商誉减值与摊销的两难即是概念框架理论缺陷长期难以解决的必然结果。一方面，IASB和FASB一直尝试建立以决策有用为单一目标概念体系，但迫于外界压力始终保留受托责任相关特征和属性，这种折中的做法使得概念框架始终处于多种观念共存又彼此矛盾的状态，从而导致会计准则在许多具体问题上的分歧。另一方面，概念框架以会计目标为逻辑起点，导致准则评估过于追求会计目标和相关会计信息质量，忽视会计准则的经济后果，而经济后果恰恰是商誉减值在我国应用的最大问题所在，表明局限于“信息系统论”的概念框架职能单一、观念片面，不足以指导会计准则的制定。因此，商誉后续计量问题的症结并不在于方法本身的优劣比较，而在于现行财务报告概念框架的内在冲突和职能缺失。当前我国会计理论体系尚不完善，应当充分吸取国际会计理论研究的经验和教训，建立起适合我国国情的会计逻辑框架。

【参考文献】

[1] 陈苏，杨宝，雷才伟.中国财务报告概念框架的构建——基于国际概念框架逻辑起点的研究[J].财会通讯，2020（2）：8-14.

[2] 黄晓，黄世忠.财务报告概念框架修订热点问题综述[J].会计研究，2016（1）：25-30，95.

[3] 郑伟.财务会计概念框架基本逻辑缺陷与理论重构：复合架构思路[J].会计研究，2018（10）：35-43.

[4] 王诚军.商誉的两难——减值还是摊销[J].中国资产评估，2018（11）：2，57.

[5] 宋建波，张海晴.商誉后续计量方法的探讨：预期导向还是经济后果导向[J].财会月刊，2019（3）：3-8，178.

[6] 黄虹，仲致鸣.并购溢价、对赌协议与商誉减值[J].会计之友，2020（10）：78-84.

[7] 邓鸣茂，梅春.高溢价并购的达摩克斯之剑：商誉与股价崩盘风险[J].金融经济学研究，2019（6）：56-69.

[8] FASB. The tentative conclusions on objectives of financial statements of business enterprises[A].1976.

[9] IASB. The conceptual framework for financial reporting[A].2010.

[10] FASB. Scope and implications of the conceptualFramework[A].1976.

[11] IASB. The conceptual framework for financial reporting[A].2018.