大数据技术在林业企业审计实务中的运用

李自豪，李登明

（南京林业大学 经济管理学院，南京210037）

1 引言

2020年6月15日，证监会官网发布对于獐子岛集团股份有限公司的行政处罚以及市场禁入的决定，证监会委托两家第三方专业机构，借助北斗定位数据，查明獐子岛2016年虚减营业成本、营业外支出，虚增利润13 114.77万元，2017年虚增营业成本、营业外支出、资产减值损失，虚减利润27 865.09万元，内部控制存在重大缺陷，对外公告披露信息虚假等违法事实[1]，“扇贝跑路”的谎言终于被揭开。獐子岛事件体现出生物性资产审计和评估的困境，同时也凸显出像北斗定位这样的大数据技术在解决审计实务难题中的重要作用。当然，这也启示我们同样拥有生物性资产的林业企业是否也可以运用大数据技术进行审计？

其实近年来，大数据技术已经广泛运用在各行各业之中。在保险行业，利用大数据技术分析不同婚姻状况的客户与购买保险之间的关系，得出不同婚姻状况客户群间的分布，给企业经营者提供足够的信息支持[2]；在电力行业，电力大数据技术不仅仅能够提高系统的稳定性，还能够保障电力营销的质量和电网安全运转[3]；在交通行业，基于视频监控系统积累的海量数据，开展高速公路视频大数据挖掘分析与应用，构建以交通流大数据为特征的数据处理模型，可以解决道路拥挤、车辆稽查、交通安全等问题[4]；在疫情防控方面，基于新冠肺炎疫情防控的大数据云平台应用实践，集成开发流行病疫情防控系统，可以加强疫情的溯源和监测，构建智能疫情防控系统[5]。

在审计领域，张敏[6]认为大数据审计代替传统审计是大势所趋，大数据审计有五大趋势：审计智能化、审计平台化、审计信息多维化、从抽样审计向详细审计转变以及审计可视化。徐超[7]等人在系统地梳理审计信息化和大数据技术的基础上，指出大数据时代的来临引领了审计技术方法的革新，应用大数据技术是实现审计全覆盖目标的必由之路。黎照宇[8]提出大数据技术为审计方法的创新提供了可能，将大数据技术应用于审计领域之中，能够极大地提高审计效率和质量，降低审计成本，克服原有审计方法无法有效处理非结构化数据的弊端。在上述背景下，文章对大数据技术在林业企业审计实务中的运用进行了研究。

2 传统审计方法在林业企业审计中的困境

2.1 生物性资产的不确定

林业企业最重要的资产（存货）就是林木及木材，这是林业企业发展的根本，但是这些生物性资产面临着极大的不确定性。第一，自然生长的林木面临自然灾害、病虫害等威胁，影响资产减值的计提[9]，审计人员难以运用人力去进行实时全面的评估；第二，林业资源主要分布在全国各地山区（部分山区条件恶劣，存在毒蛇、野猪等生物威胁审计人员的人身安全），这给审计人员的监盘工作带来了巨大的挑战。审计人员不仅要针对林业资源的区域面积和数量进行检查，更要测算林木的蓄积量、成材率等，以保证账实相符。如果运用传统审计方法，难以高效地测算和检查，影响审计工作的效率；第三，林业资源的价值难以确定，生产性生物资产、消耗性生物资产及公益性生物资产的会计核算方法不一致且对于消耗性生物资产的郁闭度[10]如何确定主要依赖主观判断，依靠传统审计方法难以有效防范审计风险。

2.2 偶发的政府补助

大多数林业企业响应政府号召，参与林业资源储备项目和承接市政美化工程等，林业企业肩负生态文明的社会责任,而这给审计工作带来了困难。其一，政府政策文件不像企业日常交易业务那些有规可循，具有偶发性，如果仅依靠传统的审计方法，面对纷杂无序的政策文件，审计人员难以高效验证其真实性和准确性，保证会计处理的正确可靠；其二，林业属于农林牧渔等第一产业，国家会有重点地给予财政补助，但是如果过度依赖财政补贴，可能会影响企业的盈利能力[11]，并且我国大多数林业上市公司的控股股东为国有背景，并不单纯追求利润最大化[12]，这就需要审计人员考虑林业企业持续经营的能力。

2.3 财务舞弊存在便利

林业企业虽然属于第一产业，但是其业务可跨越三个产业，其自带的天然属性使得财务舞弊存在便利。一方面，林业企业的交易业务中，尤其是第一产业，不免会涉及大量的现金交易、与个人农户的交易，现金交易不可追溯、不可还原、不可验证，传统审计方法需要的银行收付款记录完全没有，只能看到业务层面的单据，难以通过资金流转确认交易的真实发生，是否虚构收入难以验证。并且对于大量的现金交易不免会存在坐支的情况，一旦未经开户银行批准私自坐支，说明被审计单位的内部控制的有效性和财务流程管理比较差，意味着可能从其他内部方面获取的审计证据的说服力不足；另一方面，国家对于林业企业也有着巨大的税收优惠政策，这就给财务舞弊带来便利。由于税收优惠政策，林业企业哪怕利用关联方虚构收入，部分原材料采购不入账等，以达到虚增利润的目的，也不用缴纳太多的企业所得税，大大增加了财务舞弊的动机。

3 大数据技术给林业企业审计带来的机遇

3.1 了解被审计单位及其环境

在风险评估阶段，审计人员要对审计单位的行业状况、法律环境与监管环境（政府政策、税收政策）、性质、目标、战略、财务业绩评价指标、内部控制等等多个方面进行了解和评估，这就需要采集和分析被审计单位的相关数据，并且数据类型越丰富、数据量越大，越有助于审计人员对被审计单位的了解。

传统审计方法采集的数据主要集中被审计单位及其客户的部分数据，且多数是财务数据，数据类型比较单一和匮乏。并且由于信息化时代，大多数企业都会拥有自己的信息管理系统，大多交易业务都是信息化、无纸化处理，大大增加了审计证据获取的难度。而大数据采集技术利用诸如ODBC数据库接口、网络爬虫技术，不仅仅可以获取被审计单位的财务数据，还可以是其他非财务信息。如近几年林业行业的关键数据指标、是否有重大技术变革、新闻媒体对林业发展政策的报道以及与被审计单位相关的新闻事件等，甚至是被审计单位管理层在朋友圈、微博等公开发布的生活动态等，这些多种类型的数据，可以让审计人员高效地了解林业行业的发展情况、业务模式、相关的政府政策与税收优惠、高层是否有业绩压力等情况。

数据采集后可利用自然语言处理技术进行分析，比如被审计单位的会议记录及录音，自然语言处理技术可以自动提取关键词语，分析判断公司的战略规划、发展愿景、企业文化，以此判断管理层有没有业绩压力，有没有舞弊的动机，有没有践行“绿水青山就是金山银山”的理念。

3.2 控制测试

传统的询问程序本身并不足以测试内部控制运行的有效性，需要结合其他审计程序一起使用。审计人员可以利用自然语言处理技术，针对不同审计人员询问的录音文件，自动识别出不同询问对象针对同一问题的回答是否一致，如果不一致，审计人员就可有针对性调查，并进一步测试被审计单位内部控制是否运行有效，甚至可以结合现在的测谎技术，通过说话的语气态度，判断询问对象的人物性格，以及其是否有可能说谎。

传统的观察程序提供的证据仅限于观察发生的时点，被观察人员的行为可能受到被观察的影响，提供审计证据的说服效力不足。但是如果结合人脸识别技术，针对关键的内部控制节点，调取被审计单位的内部监控视频，通过人脸识别技术，快速定位控制执行人，辨别观察时点与平时工作之间是否存在不一致，以此判断内部控制是否运行有效。比如林业企业日常的森林防火、防护的内部控制，首先通过大数据采集技术收集所审年份的天气资料，筛选出最易发生森林火灾的日期，然后有针对性地询问被审计单位的相关人员，是否那几日加强的巡逻和检查监督，利用自然语言处理技术自动判断是否回答一致，如果回答有出入，可以进一步调取被审计单位的有关监控视频，予以佐证。

3.3 实质性分析程序

为了使收集的数据更加的直观易懂，找出数据中隐藏的问题，传统的审计中，一般采用Excel或数据库自带的可视化软件，可以生成柱形图、折线图、饼图等图形，限制较多，种类较少；而基于海量数据的可视化技术，可以更加精细化，直观化，审计人员可以基于可视化技术（如Power-BI），生成动态图、散点图、气泡图、3D图形等等，使得分析程序更加高效直观。比如林木的生长数据是符合一定自然规律的，数据是难以伪造的，审计人员可以通过可视化技术，分析被审计单位的林木生长数据是否符合自然规律，是否与同行业同地区同种类树木的生长趋势一致，由此判断有没有财务造假的可能性。

3.4 细节测试

针对上文提出的传统审计方法的困境（林木资产具有不确定性、政府补助的偶发性、存在大量现金交易等），下面以具体审计项目结合现阶段大数据技术（3S技术、社会网络关系技术、网络爬虫等）进行分析阐述。

如前文提到林木资产是林业企业的经济命脉，影响着林业企业的可持续经营，依靠传统的审计方法难以全面准确的评估检查林业资源的情况。但是现在借助3S技术（遥感技术RS、地理信息系统GIS和全球定位系统GPS）可以大大提高林业审计工作的效率。第一，借助大数据采集技术，收集被审计单位林业资源所在地的土地利用总体规划、土地利用现状、遥感影像数据、地理国情监测数据、林业基本图等数据；第二，利用ArcMap和ArcGIS[13]对被审计单位提供的林业数据与地理国情监测数据做对比分析，区分被审计单位消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产的区域，检查被审计单位的林业资产数量是否与实际占有面积一致，并生成违规占用林业资源、禁止采伐林业资源的疑点图层进一步实地调查；第三，随着我国北斗系统正式投入运行，利用北斗卫星高分辨率的特点，根据遥感数据（地理国情监测平台数据）计算出植被指数NDVI，并结合实地林业专家抽检，得出被审计单位林业资源的蓄积量、成材率、郁闭度等指标，验证林业资产的准确性、计价和分摊认定。

审计署昆明特派办利用基于图结构的非关系型数据库Neo4j，查实某公立医院领导利用自己职权违规从家属及特定关系人开办的企业高价采购药品和医疗设备问题，涉及金额数亿元，输送利益上千万元[14]。受该案例启发，此类社会网络关系技术也可以用于林业企业审计，分析企业是否虚构收入、应收账款，然后利用自己的货币资金通过关联方及其他方多次经转回款，形成资金闭环。当然，也可以利用北斗定位信息，调取被审计单位的运输车辆的定位信息，检查销售记录有没有与之对应的发运到客户的行车记录，以验证收入的发生认定。

对于政府补助项目，为了验证政府补助的真实准确，大数据采集技术可以从政府网站批量收集政策文件和招投标文件，通过自然语言处理技术筛选出与被审计单位相关的文件，大大方便审计人员的检查工作；对于林业企业开发生态旅游项目，可以引入人流量监测技术，通过可视化分析技术，将全年的人流量数据制成动态图形，观察是否有淡旺季的情况，判断人流量与旅游收入是否相匹配等，检查有无虚高收入的情况；对于存在大量现金交易、个人交易的项目，随着央行数字货币的开发、试点、落地和区块链技术的普及应用，利用现金交易进行虚构收入、隐瞒成本的舞弊现象将会逐渐被解决。

4 建议与对策

4.1 健全相关法律法规，建立数据共享机制

国家有关部门应加快健全相关的法律法规，规范数据的类型和相应的应用级别，确保审计过程中有法可依，有法律保障和法律约束。同时可以制定一系列大数据技术的应用指南，对于在实践中已经成熟的技术，制定出具体的规范流程、标准化方法，这样可以促进大数据技术在审计实务中更好地运用。

由国家牵头，联合工商、税务、财政、人社、民政、公安、交通、农林牧副渔等多部门，构建数据共享机制，打通各部门数据库系统，同时提高和完善安全保密措施，对敏感数据、机密数据制定相应级别的访问权限，以确保国家部门数据的安全可靠。不论是国家审计还是民间审计需要用到相关的数据，有关部门要对其进行相应级别的授权审批并留下具体访问记录，保证个人隐私和企业机密不受侵犯。

4.2 加快培养高素质复合型人才

有关高校需要及时调整人才培养方案，开展试点，结合行业发展趋势，让财务审计专业的学生选修部分计算机专业课程，或是鼓励计算机专业学生辅修一些财务审计的有关知识，培养一批复合的高素质、高层次人才，同时加强师资力量的引进和培训，提升教师队伍水平，外聘实务经验丰富的审计专家进行授课。

另外，职业培训行业也可以开设有关方面的课程，使得在职人员有学习的去处。会计师事务所应加强对审计团队专业能力的训练，制定相应的激励计划和升职机制，鼓励审计人员转变观念，学习新技能、新知识，树立终身学习的观念。各会计师事务所之间也要相互定期开展一些经验交流活动，分享自己在实务工作中的心得体会，相互促进，相互学习。

4.3 积极鼓励企业加快信息程度

政府部门可以出台一些政策，对企业运用大数据技术的某些项目予以补贴或是税收减免，鼓励企业装配大数据技术设备（如运输车辆全部配置北斗定位系统），加快企业（尤其是上市公司）的信息化程度，从而在促进大数据技术在审计中应用的同时，也可以进一步提高对上市公司监管的力度，拓宽上市公司信息披露的广度和深度[15]。

4.4 加快开发和落实高新技术及规范

针对如区块链、数字货币、人工智能、机器学习、数据挖掘等大数据技术在实践中的运用太过空泛，不够具体；审计流程如何操作没有具体说明；利用大数据技术做到什么层面可以有效防范风险没有指引；审计需要的功能现有大数据技术并未开发或是无效等问题。学术界和实务界需要加快速度，在理论和实践层面给出答案，并且需要高新技术研究人员进一步研究和提高技术水平，产学合作，有针对性的进行完善和开发功能。